Úrskurður yfirskattanefndar nr. 330/2010
Úrskurður nr. 330/2010
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2010, miðvikudaginn 10. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 148/2009; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 3. apríl 2009, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2001 til og með 2007.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti í starfsemi sinni, sem fólst í akstri á sendibíl, vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2001, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2002, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2003, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2004, janúar–febrúar, mars–apríl, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2005, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2006 og janúar–febrúar og mars–apríl rekstrarárið 2007. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna sömu uppgjörstímabila.
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 3.273.061. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur kr. |
| 2001 | janúar – febrúar | 66.094 |
| 2001 | mars – apríl | 48.444 |
| 2001 | maí – júní | 46.193 |
| 2001 | júlí – ágúst | 51.749 |
| 2001 | september - október | 87.312 |
| 2001 | nóvember - desember | 112.094 |
| Samtals kr. | 411.886 | |
| 2002 | janúar – febrúar | 71.255 |
| 2002 | mars – apríl | 42.101 |
| 2002 | maí – júní | 130.861 |
| 2002 | júlí – ágúst | 86.204 |
| 2002 | september – október | 137.860 |
| 2002 | nóvember - desember | 113.995 |
| Samtals kr. | 582.276 | |
| 2003 | janúar – febrúar | 106.811 |
| 2003 | mars – apríl | 83.307 |
| 2003 | maí – júní | 107.384 |
| 2003 | júlí – ágúst | 110.058 |
| 2003 | september - október | 79.854 |
| 2003 | nóvember - desember | 57.247 |
| Samtals kr. | 544.661 | |
| 2004 | janúar – febrúar | 92.230 |
| 2004 | mars – apríl | 101.449 |
| 2004 | maí – júní | 89.767 |
| 2004 | júlí – ágúst | 90.041 |
| 2004 | september – október | 93.337 |
| 2004 | nóvember - desember | 80.101 |
| Samtals kr. | 546.925 | |
| 2005 | janúar – febrúar | 91.257 |
| 2005 | mars – apríl | 89.550 |
| 2005 | júlí – ágúst | 92.153 |
| 2005 | september - október | 74.610 |
| 2005 | nóvember - desember | 87.868 |
| Samtals kr. | 435.438 | |
| 2006 | janúar – febrúar | 93.324 |
| 2006 | mars – apríl | 98.162 |
| 2006 | maí - júní | 101.331 |
| 2006 | júlí – ágúst | 97.938 |
| 2006 | september – október | 97.487 |
| 2006 | nóvember - desember | 69.783 |
| Samtals kr. | 558.025 | |
| 2007 | janúar – febrúar | 98.695 |
| 2007 | mars – apríl | 95.155 |
| Samtals kr. | 193.850 | |
| Samtals öll árin | 3.273.061 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 3. apríl 2009, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með ábyrgðarbréfi yfirskattanefndar, dags. 6. apríl 2009, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. apríl 2009, er þess krafist að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar tiltekin uppgjörstímabil árin 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 30. október 2007 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum hans á innheimtum virðisaukaskatti árin 2001-2007. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 7. nóvember 2007. Með bréfi, dags. 26. nóvember 2007, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Af hálfu gjaldanda voru engar athugasemdir gerðar og lauk rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins með nýrri skýrslu, dags. 12. desember 2007, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. desember 2007, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, virðisaukaskattsskýrslum ásamt samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts gjaldanda, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Fram kemur í skýrslunni að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæðir innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda, þ.m.t. samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2001, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2002, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2003, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2004, janúar-febrúar, mars-apríl, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2005, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2006 og janúar-febrúar, mars-apríl og maí-júní 2007, samtals að fjárhæð 3.356.200 kr. Fram kemur að greiddar hafi verið 162.991 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskattsskuldar vegna þeirra uppgjörstímabila sem rannsóknin taki til. Ekki verður ráðið af gögnum málsins að neinir annmarkar á grundvelli fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslna gjaldanda hafi verið leiddir í ljós við rannsóknina.
Við skýrslutöku þann 7. nóvember 2007 greindi gjaldandi frá því að hann hefði haft með höndum rekstur sendibifreiðar. Gjaldandi kannaðist við virðisaukaskattsskýrslur og samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, sem lagðar voru fyrir hann við skýrslutökuna, og kvað tilgreindan sérkunnáttumann hafa annast gerð þeirra á grundvelli bókhaldsgagna gjaldanda. Gjaldandi taldi að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstrinum. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur hans, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 3.452.510 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð, en tók fram að hann hefði undanfarið greitt 30.000 kr. á mánuði til tollstjóra í samræmi við greiðsluáætlun. Fram kom af hálfu gjaldanda að fjárskortur, sem stafaði af spilafíkn hans, hefði valdið því að innheimtum virðisaukaskatti var ekki skilað á lögmæltum tíma til innheimtumanns. Gjaldandi sagðist sjálfur hafa tekið ákvörðun um að skila virðisaukaskattinum ekki. Virðisaukaskatturinn hefði farið í persónulega eyðslu gjaldanda, en heimilisaðstæður hefðu verið erfiðar. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts árin 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007 liggja virðisaukaskattsskýrslur ásamt samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 7. nóvember 2007, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstrinum. Verður samkvæmt þessu byggt á því að virðisaukaskattur, sem gjaldanda bar að standa skil á, hafi numið þeirri fjárhæð sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreidds virðisaukaskatts uppgjörstímabilið maí-júní 2007.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 5. apríl 2001. Þar kemur fram að á tímabilinu 5. apríl 2001 til og með 30. mars 2009 voru alls greiddar til innheimtumanns ríkissjóðs 1.718.059 kr. vegna virðisaukaskatts gjaldanda. Þar af var 1.413.813 kr. ráðstafað til greiðslu höfuðstóls virðisaukaskatts og er þar að hluta um að ræða greiðslur vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar, nánar tiltekið 246.408 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2001, júlí-ágúst 2003, mars-apríl 2005 og maí-júní 2007. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er ekki krafist sektar vegna síðastnefnda tímabilsins og er vísað til þess að höfuðstóll vangreidds virðisaukaskatts sé nú að fullu greiddur. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að greiðslur vegna annarra uppgjörstímabila, sem gjaldandi stóð samkvæmt framangreindu skil á áður en mál hans var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Því verður í máli þessu miðað við virðisaukaskatt að fjárhæð 3.109.792 kr.
Sá hluti greiðslna á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna virðisaukaskatts, nemur 304.246 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 2.900.926 kr., og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að á tímabilinu hafi gjaldandi fengið greiddar barnabætur og vaxtabætur úr ríkissjóði að fjárhæð samtals 630.081 kr. sem ráðstafað hafi verið til greiðslu skattskulda hans. Samkvæmt þessum upplýsingum, sem þykja vera í samræmi við fyrirliggjandi gögn, og að virtum reglum um skuldajöfnun umræddra greiðslna úr ríkissjóði, sbr. nú lokamálsgrein A- og B-liða 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 7. gr. reglugerðar nr. 555/2004, um greiðslu barnabóta, og 19. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, verður ekki talið að greiðsla skattskulda með skuldajöfnun þessara greiðslna úr ríkissjóði geti haft áhrif á niðurstöðu í máli þessu. Að öðru leyti hefur engin nánari grein verið gerð fyrir umræddum greiðslum gjaldanda. Liggur þannig ekki annað fyrir varðandi greiðslur að fjárhæð 2.270.845 kr. (2.900.926 kr. – 630.081 kr.) en að um greiðslur af hálfu gjaldanda hafi verið að ræða. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts nema því samtals 2.575.091 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til allra fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 2.575.091 kr.
Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 7. nóvember 2007 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á virðisaukaskatti að fjárhæð 3.109.792 kr. fyrrgreind uppgjörstímabil árin 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007. Tilteknar innborganir voru inntar af hendi vegna virðisaukaskatts gjaldanda á tímabilinu 5. apríl 2001 til og með 30. mars 2009, sbr. að framan, sem þó breytir ekki því að greiðslur fóru fram eftir gjalddaga viðkomandi uppgjörstímabila. Af hálfu gjaldanda hefur komið fram að fjárskortur hafi valdið vanskilum hans á virðisaukaskatti, sbr. skýrslutöku 7. nóvember 2007, þar sem gjaldandi greindi frá því að innheimtur virðisaukaskattur hefði farið í persónulega eyðslu hans, m.a. vegna erfiðra heimilisaðstæðna. Tekið skal fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri gjaldanda til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að hann hefur staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum, eftir atvikum leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar, þótt skil þeirra hafi dregist nokkuð, og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim, en samkvæmt skýringum gjaldanda átti vangreiðsla á virðisaukaskatti fyrst og fremst rót að rekja til fjárhagserfiðleika gjaldanda vegna spilafíknar hans. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna virðisaukaskatts, sem hér beri að líta til, hafi numið 2.575.091 kr. Að teknu tilliti til innborgunar á höfuðstól virðisaukaskatts svarar greind fjárhæð til vangoldins virðisaukaskatts uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2001 til og með mars-apríl 2006 og hluta vangreidds virðisaukaskatts tímabilið maí-júní 2006 sem samkvæmt dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar. Verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti þessi 31 uppgjörstímabil að fjárhæð samtals 2.549.403 kr., en að lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gildi um vanskil að fjárhæð 560.389 kr. vegna annarra uppgjörstímabila, enda verður með vísan til greindrar dómaframkvæmdar ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi við að því er þau tímabil varðar. Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 1.300.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 1.300.000 kr. til ríkissjóðs.
