Úrskurður yfirskattanefndar nr. 329/2010
Úrskurður nr. 329/2010
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2010, miðvikudaginn 10. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 367/2009; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 21. október 2009, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2003, 2004, 2005 og 2006.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem hún innheimti í starfsemi sinni, sem fólst í vinnu við handflökun, vegna uppgjörstímabilanna júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2003, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2004, mars–apríl, maí–júní, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2005 og janúar–febrúar, mars–apríl, maí–júní, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2006. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna júlí–ágúst rekstrarárið 2003, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2004, mars–apríl, maí–júní, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2005 og mars–apríl, maí–júní, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2006.
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 2.810.809, auk dráttarvaxta, álags og kostnaðar. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2003 | júlí – ágúst | 524.836 |
| 2003 | september – október | 157.082 |
| 2003 | nóvember – desember | 78.975 |
| Samtals kr. | 760.893 | |
| 2004 | júlí – ágúst | 218.199 |
| 2004 | september – október | 115.644 |
| 2004 | nóvember – desember | 63.984 |
| Samtals kr. | 397.827 | |
| 2005 | mars – apríl | 56.477 |
| 2005 | maí – júní | 116.571 |
| 2005 | júlí – ágúst | 53.900 |
| 2005 | september – október | 93.195 |
| 2005 | nóvember – desember | 204.665 |
| Samtals kr. | 524.808 | |
| 2006 | janúar – febrúar | 94.829 |
| 2006 | mars – apríl | 162.642 |
| 2006 | maí – júní | 246.227 |
| 2006 | júlí – ágúst | 206.770 |
| 2006 | september – október | 274.361 |
| 2006 | nóvember – desember | 142.452 |
| Samtals kr. | 1.127.281 | |
| Samtals öll árin | 2.810.809 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framanlýst háttsemi A varðar hana sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 21. október 2009, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. október 2009, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hún vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hennar og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Bréfið var endursent yfirskattanefnd þar sem þess hafði ekki verið vitjað, en komið var fram birtingu fyrir gjaldanda eftir ákvæðum b-liðar 1. mgr. 83. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, með bréfi, dags. 26. nóvember 2009. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 21. október 2009, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hún hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar, sem fólst í vinnu við handflökun, þau uppgjörstímabil rekstrarárin 2003, 2004, 2005 og 2006 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hún mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 13. október 2008 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum á innheimtum virðisaukaskatti. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi, A, til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 23. janúar 2009. Með bréfi, dags. 17. mars 2009, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, dags. sama dag, og gaf henni kost á að tjá sig um efni hennar. Af hálfu gjaldanda voru engar athugasemdir gerðar og í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 3. apríl 2009, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. apríl 2009, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda, samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, upplýsingum úr bókhaldi gjaldanda, þ.e. uppgjörsreikningum virðisaukaskatts vegna áranna 2003, 2004 og 2005, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Fram kemur í skýrslunni að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæðir innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda, þ.m.t. leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, svo og bókhaldi að því leyti sem það lá fyrir, saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests að fjárhæð 999.700 kr. vegna uppgjörstímabilanna mars-apríl til og með nóvember-desember 2001, 757.757 kr. vegna tímabilanna júlí-ágúst og nóvember desember 2002, 760.893 kr. vegna tímabilanna júlí-ágúst til og með nóvember-desember 2003, 397.827 kr. vegna tímabilanna júlí-ágúst til og með nóvember-desember 2004, 524.808 kr. vegna tímabilanna mars-apríl til og með nóvember-desember 2005 og 1.127.281 kr. vegna tímabilanna janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2006, þ.e. samtals 4.568.266 kr. allt rannsóknartímabilið, en að greiddar hafi verið 778.458 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskatts vegna umræddra uppgjörstímabila. Ekki verður ráðið af gögnum málsins að neinir annmarkar á grundvelli fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslna gjaldanda hafi verið leiddir í ljós við rannsóknina.
Við skýrslutöku þann 23. janúar 2009 greindi gjaldandi frá því að starfsemi hennar hefði falist í handflökun. Gjaldandi kannaðist við virðisaukaskattsskýrslur vegna þeirra uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til, þar á meðal leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts vegna áranna 2001, 2002 og 2003, sem lagðar voru fyrir hana við skýrslutökuna, og sagði þær hafa verið byggðar á bókhaldsgögnum sínum. Taldi gjaldandi að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstrinum. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur hennar, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 4.568.590 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Fram kom af hálfu gjaldanda að hún hefði rekið fiskverkun í Z sem hefði brunnið. Tjónabætur frá tryggingafélagi gjaldanda hefðu verið notaðar til að byggja nýja fiskverkun, að kröfu tryggingafélagsins. Gjaldandi hefði lent í fjárhagskröggum í kjölfarið og mætti rekja ástæður vanskila á innheimtum virðisaukaskatti til þessa. Hefði féð farið í reksturinn. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts fyrrgreind uppgjörstímabil árin 2003, 2004, 2005 og 2006 liggja virðisaukaskattsskýrslur svo og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 23. janúar 2009, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri hennar. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að því er varðar þau uppgjörstímabil sem sektarkrafa tekur til, sbr. kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í skýrslu skattrannsóknarstjóra, byrjuðu að myndast 5. júní 2001. Fram kemur að alls voru greiddar 1.964.715 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts á tímabilinu 5. júní 2001 til og með 8. október 2009 og er þar að hluta um að ræða greiðslur vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar, nánar tiltekið 157.040 kr. vegna september-október 2003, 78.975 kr. vegna nóvember-desember 2003, 189.909 kr. vegna nóvember-desember 2005 og 94.561 kr. vegna janúar-febrúar 2006. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessar greiðslur, samtals að fjárhæð 520.485 kr., sem gjaldandi stóð samkvæmt framangreindu skil á áður en mál hennar var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd.
Sá hluti greiðslna gjaldanda á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna virðisaukaskatts, nemur 137.624 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 150.873 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að á tímabilinu hafi gjaldandi fengið greiddar barnabætur úr ríkissjóði að fjárhæð samtals 33.375 kr. sem ráðstafað hafi verið til greiðslu skattskulda hennar. Samkvæmt þessum upplýsingum, sem þykja vera í samræmi við fyrirliggjandi gögn, og að virtum reglum um skuldajöfnun umræddra greiðslna úr ríkissjóði, sbr. nú lokamálsgrein A-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 7. gr. reglugerðar nr. 555/2004, um greiðslu barnabóta, verður ekki talið að greiðsla skattskulda með skuldajöfnun þessara greiðslna úr ríkissjóði geti haft áhrif á niðurstöðu í máli þessu. Að öðru leyti hefur engin nánari grein verið gerð fyrir umræddum greiðslum gjaldanda. Liggur þannig ekki annað fyrir varðandi greiðslur að fjárhæð 117.498 kr. (150.873 kr. – 33.375 kr.) en að um greiðslur af hálfu gjaldanda hafi verið að ræða. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts nema því samtals 255.122 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 255.122 kr.
Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 23. janúar 2009 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á virðisaukaskatti að fjárhæð 2.290.324 kr. árin 2003, 2004, 2005 og 2006, sbr. kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 21. október 2009. Vegna framkominna skýringa um að fjárhagsvandræði hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri gjaldanda til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessu lagaákvæði vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur og eftir atvikum leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna virðisaukaskatts, sem hér beri að líta til, hafi numið 255.122 kr., en sú fjárhæð svarar til verulegs hluta virðisaukaskatts tímabilsins júlí-ágúst 2003 sem er fyrsta uppgjörstímabilið sem mál þetta varðar. Í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti vegna greinds uppgjörstímabils að fjárhæð 524.836 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri gjaldanda. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 1.765.488 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 3.400.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 3.400.000 kr. til ríkissjóðs.
