Úrskurður yfirskattanefndar nr. 374/2010

8.12.2010

Úrskurður nr. 374/2010

ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR

Ár 2010, miðvikudaginn 8. desember, er tekið fyrir mál nr. 279/2009; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 4. ágúst 2009, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2006 og 2007.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

Vanræksla á skilum á virðisaukaskattsskýrslum. Vanframtalin skattskyld velta og útskattur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að gera grein fyrir og standa skattstjóranum í Reykjavík skil á innheimtum virðisaukaskatti sem hann innheimti vegna starfa sinna fyrir X ehf. vegna allra uppgjörstímabila rekstraráranna 2006 og 2007. Með framangreindri háttsemi vanframtaldi A skattskylda veltu og virðisaukaskatt. Samkvæmt niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins nemur vanframtalin skattskyld velta samtals kr. 12.040.011 og vanframtalinn útskattur samtals kr. 2.949.800.

Sundurliðast vanframtalin skattskyld velta og vanframtalinn innheimtur virðisaukaskattur, samkvæmt fyrirliggjandi gögnum svo sem hér greinir:

Rekstrarár	Uppgjörstímabil	Vanframtalin skattskyld velta	Vanframtalinn innheimtur virðisaukaskattur
2006	janúar – febrúar	468.406	114.759
2006	mars - apríl	1.627.169	398.656
2006	maí - júní	1.100.166	269.541
2006	júlí – ágúst	520.852	127.609
2006	september - október	1.211.598	296.841
2006	nóvember - desember	1.446.278	354.337
Samtals kr.		6.374.469	1.561.743
2007	janúar – febrúar	431.413	105.696
2007	mars - apríl	952.482	233.358
2007	maí - júní	1.410.731	345.629
2007	júlí – ágúst	934.566	228.968
2007	september - október	932.489	228.460
2007	nóvember - desember	1.003.861	245.946
Samtals kr.		5.665.541	1.388.057
Samtals bæði árin	12.040.010	2.949.800

Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. jafnframt ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 4. ágúst 2009, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. ágúst 2009, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. ágúst 2009, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti rekstrarárin 2006 og 2007. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda vegna rekstraráranna 2006 og 2007, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 14. nóvember 2008, þar sem fram kom að á rannsóknartímabilinu hefði starfsemi gjaldanda verið fólgin í prentun fyrir X hf. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hófst formlega hinn 11. júní 2008 og beindist að virðisaukaskattsskilum gjaldanda og starfssambandi hans við X hf. Var rannsóknin einkum byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutökur af gjaldanda 17. og 22. september 2008, á bókhaldsgögnum gjaldanda og upplýsingakerfum ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 28. október 2008, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Af hálfu gjaldanda voru engar athugasemdir gerðar og í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 14. nóvember 2008, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. nóvember 2008, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og virðisaukaskattsskilum skattaðila fyrir rekstrarárin  2006 og 2007 eru:

·1   Virðisaukaskattsskýrslum hefur ekki verið skilað.

·2   Bókhald hefur ekki verið fært.

·3   Að mati skattrannsóknarstjóra er starfssamband skattaðila við X hf. launþegasamband.

·4   Skattaðili gaf út sölureikninga að fjárhæð kr. 7.936.21. (sic)“

Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflu í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom fram að skattskyld velta gjaldanda væri vantalin um 6.374.469 kr. rekstrarárið 2006 og 5.665.542 kr. rekstrarárið 2007 eða samtals 12.040.011 kr. bæði árin og útskattur vantalinn um samtals 2.949.800 kr. greind ár.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 13. nóvember 2008. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfi til gjaldanda, dags. 26. nóvember 2008, sem gjaldandi svaraði ekki, endurákvarðaði ríkisskattstjóri með úrskurði, dags. 19. desember 2008, virðisaukaskatt gjaldanda árin 2006 og 2007. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins kæmist að þeirri niðurstöðu í skýrslu sinni að starfssamband gjaldanda og X hf. hefði í raun verið samband launþega og launagreiðanda. Þrátt fyrir þá niðurstöðu hefði ríkisskattstjóri ákveðið að endurákvarða virðisaukaskatt gjaldanda með vísan til 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem kæmi fram að þeir sem tilgreindu virðisaukaskatt á reikningum sínum þrátt fyrir að vera undanþegnir virðisaukaskatti skyldu skila skattinum í ríkissjóð. Við endurákvörðun væri tekið mið af tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda hefði gjaldandi ekki hrakið þær. Þá tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988 bæri að greiða virðisaukaskatt af viðskiptum innanlands á öllum stigum. Starfsemi gjaldanda væri skattskyld, sbr. 2. mgr. 2. gr. laganna, og hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins leitt í ljós að gjaldandi hefði gefið út reikninga í starfsemi sinni og innheimt virðisaukaskatt án þess að standa skil á þeim skatti í ríkissjóð. Samkvæmt úrskurðinum var skattskyld velta gjaldanda ákvörðuð samtals 6.374.469 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2006 og 5.665.542 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2007 og kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að þær fjárhæðir væru í samræmi við niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins. Virðisaukaskattur til greiðslu varð samkvæmt því 1.561.743 kr. árið 2006 og 1.388.057 kr. árið 2007 auk álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Gjaldandi nýtti sér ekki heimilaðar málskotsleiðir vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra. 

3. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. nóvember 2008, að gjaldandi hafi ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabila á árunum 2006 og 2007. Er í þessu sambandi rakinn sá framburður gjaldanda við skýrslutöku 17. september 2008 að vegna kæruleysis hafi hann ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum. Þá kemur fram í skýrslunni að gjaldandi hafi ekki fært eða látið færa bókhald en hafi nú leitað til bókhaldsstofu til að annast framtalsgerð. Skattrannsóknarstjóri ríkisins aflaði afrita af sölureikningum gjaldanda vegna áranna 2006 og 2007 frá X hf. og er þar um að ræða sölureikninga á númerabilunum 47-50 og 1-20.

Sérstakur kafli er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á starfssambandi gjaldanda og X hf. og gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu að um launþegasamband sé að ræða milli aðila. Vísar skattrannsóknarstjóri ríkisins í þessu sambandi til upplýsinga sem komið hafi fram við skýrslutöku af gjaldanda, þ.e. að gjaldandi hafi unnið fyrir einn aðila allt rannsóknartímabilið, að gjaldandi hafi gefið út sölureikninga mánaðarlega vegna fastra mánaðarlauna, vaktaálags og aukavinnu, að gjaldandi hafi ekki lagt til vélar, tæki, verkfæri eða efni, að gjaldandi hafi unnið á vöktum hjá X hf. í samræmi við vaktafyrirkomulag fyrirtækisins, að vinnu gjaldanda hafi verið stýrt af verkstjóra hjá X, að gjaldandi hafi starfað sem vaktstjóri og haft stjórnunarvald yfir 2-4 starfsmönnum X, að gjaldandi hafi einungis borið faglega ábyrgð á starfi sínu gagnvart X hf. en ekki viðskiptamönnum þess, að í verksamningi, sem þó hafi ekki verið lagður fram, sé kveðið á um þriggja mánaða uppsagnarfrest af hálfu aðila, að gjaldandi hafi átt rétt á orlofs- og veikindadögum og að gjaldandi hefði óskað eftir því að starfa sem verktaki vegna meðlags- og skattaskulda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er tekið fram að þrátt fyrir þá niðurstöðu að um samband launþega og launagreiðanda hafi verið að ræða á milli gjaldanda og X hf. hafi gjaldanda borið að gera grein fyrir og skila innheimtum virðisaukaskatti í ríkissjóð, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Niðurstöður í skýrslunni um fjárhæð skattskyldrar veltu gjaldanda á árunum 2006 og 2007 byggja á fyrrgreindum sölureikningum gjaldanda. Er vísað til þess að við skýrslutöku hafi gjaldandi staðfest að hafa gefið sölureikningana út og fengið þá greidda. Nánar tiltekið er um að ræða 12 sölureikninga vegna ársins 2006, samtals að fjárhæð 7.936.212 kr., og 12 sölureikninga vegna ársins 2007, samtals að fjárhæð 7.053.599 kr., sem allir voru gefnir út af gjaldanda vegna seldrar vinnu til X ehf. á tímabilinu janúar 2006 til og með desember 2007. Virðisaukaskattur var tilgreindur á öllum sölureikningum gjaldanda, samtals að fjárhæð 1.561.743 kr. árið 2006 og 1.388.057 kr. árið 2007. Á þessum grundvelli er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir skattskyldri veltu gjaldanda að fjárhæð 6.374.469 kr. rekstrarárið 2006 og 5.665.542 kr. rekstrarárið 2007 og að skattskyld velta sé vantalin um þessar fjárhæðir.

Í kafla um rannsókn á innskatti gjaldanda kemur fram að gjaldandi hafi ekki afhent kostnaðargögn vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar.

Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 17. og 22. september 2008 kom fram af hálfu gjaldanda að starfsemi sín hefði verið fólgin í prentun fyrir X hf.  Hann hefði ekki fært bókhald. Gjaldandi sagðist hafa fengið Z ehf. til að færa fyrir sig bókhaldið og telja fram vegna rekstraráranna 2005 til og með 2007. Bókhaldsstofan kæmist þó ekki í verkið fyrr en eftir 10. október 2008. Aðspurður um ástæðu þess að virðisaukaskattsskýrslum var ekki skilað til skattyfirvalda sagði gjaldandi að um kæruleysi hefði verið að ræða. Við skýrslutökuna voru ljósrit af sölureikningum gjaldanda árin 2005, 2006 og 2007 lögð fyrir hann og staðfesti gjaldandi að hann hefði gefið sölureikninga þessa út og fengið þá greidda. Gjaldandi kvaðst hafa stofnað til rekstrargjalda en hefði ekki gefið sér tíma til að finna gögnin. Sagðist gjaldandi hafa farið sjálfur fram á það að hann yrði verktaki en ekki launamaður vegna meðlags- og skattskulda.

4. Gjaldandi hefur sem fyrr segir ekki gert athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og við skýrslutökur, sem fram fóru hjá skattrannsóknarstjóra vegna rannsóknar málsins, kom fram viðurkenning gjaldanda á því að hann hefði ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum og innheimtum virðisaukaskatti árin 2006 og 2007. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sbr. áður 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.

Eins og rakið er að framan eru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda vegna áranna 2006 og 2007 byggðar á útgefnum sölureikningum gjaldanda umrædd ár sem skattrannsóknarstjóri ríkisins aflaði frá X hf.  Greindir sölureikningar, sem allir eru vegna vinnu gjaldanda fyrir X hf., eru að fjárhæð 7.936.212 kr. rekstrarárið 2006 og 7.053.599 kr. rekstrarárið 2007 og reiknaðist skattskyld velta gjaldanda í samræmi við það 6.374.469 kr. rekstrarárið 2006 og 5.665.542 kr. rekstrarárið 2007 og útskattur 1.561.743 kr. árið 2006 og 1.388.057 kr. árið 2007. Eru þetta þær fjárhæðir sem tilgreindar eru sem tölulegar niðurstöður rannsóknarinnar um vantalda skattskylda veltu og virðisaukaskatt (útskatt). Umræddir sölureikningar voru lagðir fyrir gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 17. september 2008 og staðfesti gjaldandi að hafa gefið sölureikningana út og að þeir hefðu allir fengist greiddir. Samkvæmt þessu og að virtum gögnum málsins þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að miða við þær fjárhæðir innheimts virðisaukaskatts sem sölureikningar gjaldanda bera með sér. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að engum innskatti sé til að dreifa í tilviki gjaldanda. Verður byggt á niðurstöðum rannsóknarskýrslu um þennan þátt málsins.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins beindist m.a. að því að kanna hvers eðlis starfssamband gjaldanda og X hf. væri, þ.e. hvort um samband launþega við launagreiðanda hefði verið að ræða eða þá samband verksala við verkkaupa. Skilja verður svör gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þannig að hann hafi litið á sig sem sjálfstætt starfandi mann í þeim störfum fyrir X hf. sem um ræðir í málinu. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er á hinn bóginn komist að þeirri niðurstöðu að virða beri starfssamband gjaldanda við X hf. sem vinnusamband en ekki verktakasamband. Þá er byggt á því í skýrslunni og í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu að hvað sem starfssambandinu líði beri gjaldanda að standa skil á innheimtum virðisaukaskatti samkvæmt sölureikningum á hendur X hf. í ríkissjóð, sbr. ákvæði 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988.

Tekið skal fram að skattyfirvöld hafa heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi svo sem rakið er m.a. í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 221/2003, 96/2004 og 68/2007 sem birtir eru á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Þegar fyrirliggjandi upplýsingar og gögn í máli þessu eru virt með tilliti til þeirra atriða, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verk- eða vinnusamning er að ræða, verður að fallast á þá ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins að virða beri samningssamband gjaldanda og X ehf. sem vinnusamning en ekki verksamning.

Með vísan til framangreindrar niðurstöðu um mat á starfssambandi aðilanna voru greiðslur X hf. til gjaldanda ekki vegna kaupa á þjónustu sem skattskyld var samkvæmt ákvæðum laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Því féll virðisaukaskattur ekki til við þær greiðslur. Samkvæmt 1. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 mega þeir sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt lögunum hvorki tilgreina á reikningum sínum né gefa á annan hátt til kynna á þeim að virðisaukaskattur sé innifalinn í reikningsfjárhæð. Í 3. mgr. sömu lagagreinar segir að þeir sem tilgreini á einhvern hátt á reikningum sínum, þrátt fyrir 1. mgr., að virðisaukaskattur sé innifalinn í heildarfjárhæð skuli skila skattinum í ríkissjóð. Sama gildi um skattskylda aðila sem tilgreini á reikningum sínum of háan virðisaukaskatt eða virðisaukaskatt af viðskiptum sem ekki séu skattskyld. Þá er tekið fram að verði leiðréttingu komið við gagnvart kaupanda falli skilaskylda samkvæmt ákvæðinu niður. Líta verður svo á að með síðastnefndu ákvæði sé vísað til leiðréttingar milli seljanda og kaupanda, í þessu tilviki milli gjaldanda og X hf. Þar sem óumdeilt er að leiðrétting hafði ekki áður farið fram gagnvart kaupanda verður að telja gjaldanda skyldan til að standa skil á innheimtum virðisaukaskatti í ríkissjóð, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, en leitt hefur verið í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að það gerði gjaldandi ekki. Að virtum dómi Hæstaréttar Íslands 13. desember 2001 í máli nr. 319/2001 (H 2001:4532), sem hér þykir hafa fordæmisgildi, verður að telja að um saknæma háttsemi gjaldanda sé að ræða sem varði hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995 og 3. gr. laga nr. 134/2005, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, vanrækt var greiðsla á eða endurgreidd var um of. Fésektarlágmark á þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið staðin skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Gjaldandi stóð ekki skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna þeirra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru þegar af þeirri ástæðu ekki uppfyllt skilyrði um ákvörðun lægri sektar en samkvæmt fésektarlágmarki. Við ákvörðun sektar ber að taka tillit til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt framansögðu þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 5.600.000 kr. til ríkissjóðs.

Úrskurðarorð:

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 5.600.000 kr. til ríkissjóðs.