Úrskurður yfirskattanefndar nr. 48/2010
Úrskurður nr. 48/2010
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2010, miðvikudaginn 17. mars, er tekið fyrir mál nr. 238/2008; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 16. október 2008, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, öll með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2005 og 2006.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa X ehf., er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vanræksla á skilum skattframtals. Vanframtaldar rekstrartekjur.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt fyrir hönd X ehf., (nú þrotabú), að standa skattstjóranum í Vesturlandsumdæmi skil á skattframtali, vegna álagningar opinberra gjalda, gjaldárið 2006, vegna rekstrarársins 2005. Með því var vanrækt að gera grein fyrir rekstrartekjum X ehf. samtals að fjárhæð kr. 25.277.878 og söluhagnaði samtals að fjárhæð kr. 65.549.200.
Starfsemi félagsins fólst í búfjárrækt og ráðgjafavinnu.
X ehf. stóð skil á skattframtali eftir að rannsókn hófst, eða þann 27. ágúst 2007. Þar kemur fram frestun á skattlagningu söluhagnaðar skattaðila samtals kr. 65.799.082.
Sú háttsemi að vanrækja að gera grein fyrir tekjum X ehf. samkvæmt framangreindu á rekstrarárinu 2005, leiddi til lægri álagningar tekjuskatts en vera bar, sbr. eftirfarandi töflu:
Reiknaður tekjuskattur
|
Rekstrarár |
Vanframtalinn tekjuskattsstofn |
Tekjuskattur |
| 2005 |
5.505.168 Vanframtaldar rekstrartekjur kr. 25.277.878 – rekstrargjöld kr. 9.078.830 – vanframtalin laun og hlunnindi framkvæmdastjóra kr. 2.418.000 – sölutap og fyrning vegna bifreiða kr. 3.094.769 – búnaðargjald kr. 37.571 – mótframlag í lífeyrissjóð kr. 325.440 – hækkun tryggingagjalds skv. úrskurði ríkisskattstjóra kr. 218.100 – áætlun skattstjóra kr. 4.600.000 = 5.505.168 |
990.930 5.505.168 * 18% = 990.930 |
| Samtals kr. | 5.505.168 | 990.930 |
Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. B. og C. lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
2. Vanræksla á skilum á virðisaukaskattsskýrslum. Vanframtalin skattskyld velta og útskattur. Mögulegur innskattur.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt fyrir hönd X ehf., að standa skattstjóranum í Vesturlandsumdæmi skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi félagsins, vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2005 og að hafa vanrækt að standa skattstjóranum í Reykjavík skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi félagsins, vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2006. Með framangreindri háttsemi vanframtaldi A, fyrir hönd félagsins, skattskylda veltu og útskatt framangreind uppgjörstímabil. Samkvæmt niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins nemur vanframtalin skattskyld velta samtals kr. 36.346.104, vanframtalinn útskattur samtals kr. 8.904.797 og mögulegur innskattur samtals kr. 1.911.288.
Sundurliðast vanframtalin skattskyld velta, útskattur og mögulegur innskattur, samkvæmt fyrirliggjandi gögnum svo sem hér greinir:
|
Rekstrarár |
Uppgjörstímabil |
Vanframtalin skattskyld velta | Vanframtalinn útskattur | Mögulegur innskattur |
| 2005 | janúar – febrúar | 1.200.000 | 294.000 | 306.893 |
| 2005 | mars – apríl | 803.213 | 196.787 | 110.465 |
| 2005 | maí – júní | 9.138.005 | 2.238.811 | 371.492 |
| 2005 | júlí – ágúst | 4.442.570 | 1.088.430 | 119.851 |
| 2005 | september – október | 3.838.815 | 940.510 | 104.416 |
| 2005 | nóvember – desember | 3.716.573 | 910.560 | 256.286 |
| Samtals kr. | 23.139.176 | 5.669.098 | 1.269.403 |
|
Rekstrarár |
Uppgjörstímabil |
Vanframtalin skattskyld velta | Vanframtalinn útskattur | Mögulegur innskattur |
| 2006 | janúar – febrúar | 3.453.815 | 846.185 | 0 |
| 2006 | mars – apríl | 3.453.815 | 846.185 | 11.673 |
| 2006 | maí – júní | 3.942.975 | 966.029 | 51.851 |
| 2006 | júlí – ágúst | 1.534.256 | 375.893 | 55.606 |
| 2006 | september – október | 471.987 | 115.637 | 120.055 |
| 2006 | nóvember – desember | 350.080 | 85.770 | 402.700 |
| Samtals kr. | 13.206.928 | 3.235.699 | 641.885 |
Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr. sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Við endurákvörðun á virðisaukaskatti vegna framangreindra tímabila hefur félaginu verið gert að sæta álagi á vangreiddan virðisaukaskatt á grundvelli 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kr. 99.373, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.
3. Vanræksla á skilum á skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds. Vanframtalin staðgreiðsla opinberra gjalda og tryggingagjald.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu gáleysi, vanrækt að standa skattstjóranum í Vesturlandsumdæmi skil á skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds vegna launamanna X ehf. fyrir greiðslutímabilin janúar til og með desember rekstrarárið 2005. Með háttseminni vanrækti A að gera grein fyrir launagreiðslum, þ.e. reiknuðu endurgjaldi, til fyrirsvarsmanns skattaðila. Námu launagreiðslurnar, sem ekki var gerð grein fyrir á umræddum skilagreinum, kr. 2.418.000. Staðgreiðsla af þeim launagreiðslum nam samtals kr. 912.315 og tryggingagjald kr. 138.555, eins og nánar er gerð grein fyrir í eftirfarandi töflu:
| Rekstrarár | Greiðslutímabil | Vanframtaldar launagreiðslur | Staðgreiðsla 37,73%. | Tryggingagjald 5,73%. |
| 2005 | janúar | 169.000 | 63.764 | 9.684 |
| 2005 | febrúar | 169.000 | 63.764 | 9.684 |
| 2005 | mars | 169.000 | 63.764 | 9.684 |
| 2005 | apríl | 169.000 | 63.764 | 9.684 |
| 2005 | maí | 169.000 | 63.764 | 9.684 |
| 2005 | júní | 169.000 | 63.764 | 9.684 |
| 2005 | júlí | 169.000 | 63.764 | 9.684 |
| 2005 | ágúst | 169.000 | 63.764 | 9.684 |
| 2005 | september | 169.000 | 63.764 | 9.684 |
| 2005 | október | 299.000 | 112.813 | 17.133 |
| 2005 | nóvember | 299.000 | 112.813 | 17.133 |
| 2005 | desember | 299.000 | 112.813 | 17.133 |
| Samtals kr. | 2.418.000 | 912.315 | 138.555 |
Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga. Ennfremur brýtur hún í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 10. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., og 1. og 2. mgr. 4. gr., 6. gr. og 7. gr. þeirra laga.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 11. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, beggja með áorðnum breytingum.
Við endurákvörðun á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna umræddra greiðslutímabila rekstrarárið 2005 hefur X ehf. verið gert að sæta álagi á vangreidda staðgreiðslu samkvæmt framangreindu á grundvelli 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, kr. 160.503, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 16. október 2008, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. október 2008, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 11. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. október 2008, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði sem fyrirsvarsmanni X ehf. gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna meintra brota hans á skattalögum í rekstri greinds einkahlutafélags. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2005 og 2006, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 30. ágúst 2007. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 6. febrúar 2007 og beindist að bókhaldi og tekjuskráningu og virðisaukaskattsskilum vegna beggja fyrrgreindra rekstrarára auk þess sem einnig voru rannsökuð almenn skattskil félagsins og staðgreiðsluskil vegna rekstrarársins 2005. Samkvæmt samþykktum X ehf. var tilgangur félagsins búrekstur og skyld starfsemi, en á rannsóknartímabilinu var starfsemi félagsins bæði fólgin í búfjárrækt og sölu á ráðgjafarvinnu. Vegna rannsóknarinnar voru teknar skýrslur af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 20. apríl, 7. maí og 28. júní 2007, auk þess sem skýrsla var tekin af B, skráðum framkvæmdastjóra X ehf., og var rannsóknin m.a. byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutökur þessar, bókhaldsgögnum X ehf. vegna rekstraráranna 2005 og 2006 og upplýsingum úr upplýsingakerfi ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 11. júlí 2007, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Með bréfi, dags. 27. ágúst 2007, lagði umboðsmaður gjaldanda fram athugasemdir af hans hálfu og var þar m.a. gerð grein fyrir skilum X ehf. á skattframtali árið 2006 og virðisaukaskattsskýrslum vegna rekstraráranna 2005 og 2006. Í lokaskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var fjallað um framkomnar athugasemdir, sbr. kafla um lok rannsóknar, en að öðru leyti var lokaskýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins efnislega samhljóða hinni fyrri.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. ágúst 2007, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar teknar saman með svofelldum hætti:
„Helstu niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum skattaðila vegna rekstrarársins 2005 og bókhaldi og virðisaukaskattsskilum rekstrarársins 2006, eru sem hér segir:
·1 Skattframtali vegna rekstrarársins 2005 hefur ekki verið skilað.
·2 Virðisaukaskattsskýrslum vegna rekstraráranna 2005 og 2006 hefur ekki verið skilað.
·3 Skattskyld velta og útskattur rekstrarárin 2005 og 2006 er vantalin.
·4 Rekstrartekjur vegna rekstrarársins 2005 eru vantaldar.
·5 Söluhagnaður vegna rekstrarársins 2005 er vantalinn.
·6 Laun og hlunnindi framkvæmdastjóra eru vanframtalin.“
Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflum í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom fram að skattskyld velta X ehf. væri vantalin um 23.139.176 kr. rekstrarárið 2005 og 13.206.928 kr. rekstrarárið 2006, rekstrartekjur vantaldar um 25.277.878 kr. rekstrarárið 2005 og söluhagnaður vantalinn um 65.549.200 kr. sama ár. Þá var gerð grein fyrir vantöldum launum og hlunnindum að fjárhæð 2.418.000 kr. rekstrarárið 2005, rekstrargjöldum samkvæmt færðu bókhaldi ársins 2005 að fjárhæð 9.078.830 kr., sölutapi og fyrningu vegna bifreiða 1.425.000 kr. rekstrarárið 2005 og innskatti samkvæmt færðu bókhaldi að fjárhæð 1.269.403 kr. rekstrarárið 2005 og 641.885 kr. rekstrarárið 2006.
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál X ehf. sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. m.a. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 30. ágúst 2007. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfi til X ehf., dags. 30. júní 2008, sem ekki var svarað af hálfu félagsins, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld X ehf. gjaldárið 2006 og virðisaukaskatt árin 2005 og 2006 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. september 2008. Í fyrsta lagi gerði ríkisskattstjóri þær breytingar á virðisaukaskatti X ehf. árin 2005 og 2006 að áður ákvarðaðri skattskyldri veltu, útskatti og innskatti samkvæmt úrskurði skattstjóra frá 27. júlí 2007, er byggði á innsendum virðisaukaskattsskýrslum félagsins árin 2005 og 2006, var skipt miðað við að félaginu hefði borið að standa skil á virðisaukaskatti í samræmi við almenn uppgjörstímabil samkvæmt 24. gr., sbr. 32. gr., laga nr. 50/1988, en ekki samkvæmt 31. gr. laganna, enda væri meginhluti tekna félagsins af annarri starfsemi en landbúnaði. Í öðru lagi endurákvarðaði ríkisskattstjóri skilaskylda staðgreiðslu X ehf. staðgreiðsluárið 2005 vegna hækkunar reiknaðs endurgjalds fyrirsvarsmanns félagsins úr 1.170.000 kr. í 5.424.000 kr. eða um 4.254.000 kr. og kom fram að samkvæmt því væri vangreidd skilaskyld staðgreiðsla félagsins samkvæmt ákvæðum laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, samtals 1.605.034 kr. árið 2005. Álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu, sbr. 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, nam samtals 160.503 kr. Í þriðja lagi hækkaði ríkisskattstjóri stofn X ehf. til tryggingagjalds gjaldárið 2006 um 3.806.340 kr. og tók í því sambandi tillit til 7% mótframlags vinnuveitanda í lífeyrissjóð, sbr. 6. og 7. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Var tryggingagjald hækkað úr 111.336 kr. í 329.436 kr. gjaldárið 2006. Í fjórða lagi lækkaði ríkisskattstjóri stofn til búnaðargjalds gjaldárið 2006 úr 10.558.642 kr. í 1.633.534 kr. að viðbættu 15% álagi að fjárhæð 245.030 kr. eða samtals 1.878.564 kr. og ákvarðaði búnaðargjald samkvæmt því 37.571 kr. Í fimmta lagi endurákvarðaði ríkisskattstjóri tekjuskattsstofn X ehf. gjaldárið 2006. Í því sambandi kom fram að hinn 27. ágúst 2007 hefði skattframtali félagsins árið 2006 verið skilað til skattstjóra en það hefði ekki fengið afgreiðslu. Byggt væri á fjárhæð rekstrartekna 90.644.078 kr., þar af söluhagnaður 65.549.200 kr., í samræmi við hið innsenda skattframtal sem þannig væri fallist á að leggja til grundvallar álagningu, þó að gerðum breytingum. Að viðbættum tilgreindum rekstrargjöldum 8.896.130 kr. í innsendu skattframtali væri fallist á gjaldfærslu reiknaðs endurgjalds 5.424.000 kr., búnaðargjalds 37.571 kr., tryggingagjalds 329.436 kr. og mótframlags í lífeyrissjóð 325.440 kr. Að teknu tilliti til fjármagnstekna og -gjalda, niðurfærslu viðskiptakrafna og frestunar á skattlagningu söluhagnaðar yrðu rekstrargjöld því alls 88.479.160 kr. Ekki væri fallist á tilfærð ónotuð rekstrartöp frá árinu 2004 að fjárhæð 1.160.000 kr., enda hefði skattstjóri hafnað því að byggja álagningu gjaldárið 2005 á skattframtali félagsins það ár og því þætti skilyrði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 ekki vera uppfyllt. Samkvæmt þessu var tekjuskattsstofn án álags ákvarðaður 2.164.925 kr. Við þá fjárhæð bætti ríkisskattstjóri 15% álagi samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu X ehf. voru heimilaðar málskotsleiðir vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra ekki nýttar.
3. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. ágúst 2007, að þar sem ekki hafi verið talið fram til skatts árið 2006 af hálfu X ehf. hafi félagið sætt áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda það ár og hafi tekjuskattsstofn verið áætlaður 4.000.000 kr. auk álags samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 600.000 kr. Sú skýring kom fram af hálfu gjaldanda, A, sbr. skýrslutöku 20. apríl 2007, að skattframtal félagsins árið 2005 hefði ekki enn fengist afgreitt af skattstjóra og því hefði skattframtali árið 2006 ekki verið skilað. Þá kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að engum virðisaukaskattsskýrslum hafi verið skilað til skattyfirvalda á árunum 2005 og 2006 fyrir X ehf. sem hafi verið í sex mánaða skilum í samræmi við það að félagið væri skráð með starfsemi í blandaðri búfjárrækt. Við skýrslutöku gaf gjaldandi þá skýringu að fjárhagslegir erfiðleikar bæði hans sjálfs og fyrirtækisins hefðu valdið vanskilum á virðisaukaskattsskýrslum. Gjaldandi kvaðst ekki hafa vitað að tilkynna þyrfti skattstjóra um það að ráðgjafaþjónusta væri orðin umfangsmeiri en búrekstur. Fært bókhald X ehf. vegna áranna 2005 og 2006 var afhent skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir skattskyldri veltu X ehf. að fjárhæð 23.139.176 kr. rekstrarárið 2005 og 13.206.928 kr. rekstrarárið 2006 samkvæmt tekjuskráningargögnum félagsins og öðrum bókhaldsgögnum. Í skýrslunni kemur fram að eftir að skýrslutökur fóru fram í málinu hafi skattrannsóknarstjóra borist gögn frá gjaldanda vegna greiðslu að fjárhæð 1.000.000 kr. í tengslum við uppgjör X ehf. og Y ehf. Nánar tiltekið er hér um að ræða dómsátt milli greindra einkahlutafélaga frá 16. mars 2006, sbr. fskj. nr. 7.1 með rannsóknarskýrslu. Er tekið fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að vegna þessara gagna hækki skattskyld velta á tveimur síðustu uppgjörstímabilum ársins 2005 frá því sem gjaldanda hafi verið kynnt við skýrslutöku. Þá er fjallað í rannsóknarskýrslunni um rekstrartekjur félagsins rekstrarárið 2005 vegna seldrar þjónustu, húsaleigu og búfjárræktar að fjárhæð samtals 25.277.878 kr., þar af sala undanþegin virðisaukaskatti 2.138.702 kr., svo og kemur fram að söluhagnaður X ehf. vegna sölu á eignunum Z, W og Ö nemi 65.549.200 kr. á árinu 2005. Við samanburð við bókhald kom í ljós samkvæmt rannsókninni að rekstrarárið 2005 var skattskyld velta offærð í bókhaldi félagsins um 2.196.787 kr. en sala undanþegin virðisaukaskatti (húsaleigutekjur) var vanfærð um 1.715.702 kr. og rekstrarárið 2006 var sala undanþegin virðisaukaskatti vantalin um 960.000 kr. Við skýrslutöku 20. apríl 2007 gaf gjaldandi þá skýringu á vanfærðum húsaleigutekjum að hann hefði lagt áherslu á að færa virðisaukaskattsskyldar tekjur í bókhaldinu. Niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð skattskyldrar veltu og rekstrartekna voru lagðar fyrir gjaldanda við skýrslutöku 7. maí 2007 og gerði hann ekki athugasemdir af því tilefni.
Í kafla um rannsókn á rekstrargjöldum og innskatti X ehf. kemur fram að samkvæmt bókhaldi félagsins fyrir rekstrarárið 2005 nemi rekstrargjöld félagsins 8.879.521 kr. og innskattur 1.941.507 kr. Við rannsókn hafi komið í ljós að reikningar hafi verið færðir á innskattstengda bókhaldslykla án þess að um væri að ræða innskattsbær útgjöld. Af þessum sökum hafi innskattur verið offærður um 381.486 kr. Þá hafi innskattur verið offærður um 245.984 kr. vegna kaupa á bifreið. Einnig hafi komið í ljós ófrádráttarbær kostnaður að fjárhæð 182.177 kr. svo og offærður innskattur í því sambandi að fjárhæð 44.634 kr. Innskattur samkvæmt bókhaldi fyrir rekstrarárið 2006 nam 1.058.704 kr. en samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins taldist innskattur hafa verið offærður um 416.819 kr. vegna útgjalda sem færð voru á innskattstengda bókhaldslykla. Gögn vegna þessa þáttar rannsóknarinnar voru lögð fyrir gjaldanda við skýrslutöku 20. apríl 2007 og samþykkti gjaldandi að um væri að ræða offærð rekstrargjöld og offærðan innskatt. Samkvæmt þessu er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir frádráttarbærum rekstrargjöldum rekstrarárið 2005 að fjárhæð 9.078.830 kr. og innskatti að fjárhæð 1.269.403 kr. rekstrarárið 2005 og 641.885 kr. rekstrarárið 2006.
Að því er varðar rannsókn á launum og hlunnindum gjaldanda vegna starfs hans sem framkvæmdastjóri X ehf. kemur fram að samkvæmt staðgreiðsluskilum hafi laun gjaldanda hjá félaginu verið 130.000 kr. fyrstu níu mánuði ársins 2005. Þá er gerð grein fyrir því mati skattrannsóknarstjóra ríkisins að reiknað endurgjald eigi í tilviki gjaldanda að taka mið af viðmiðunarflokki B(5) samkvæmt viðmiðunarreglum fjármálaráðherra, þ.e. mánaðarlaun 299.000 kr. Við skýrslutöku 7. maí 2007 hafi gjaldandi verið beðinn um að tjá sig um þetta mat skattrannsóknarstjóra og gera grein fyrir vinnuframlagi sínu á árinu 2005. Kvaðst gjaldandi vera sáttur við greinda fjárhæð ef hlunnindi vegna bifreiða og húsnæðis væru innifalin. Þá greindi gjaldandi frá því að hann hefði verið í 100% starfi mánuðina janúar til og með september, en hann hefði verið í fæðingarorlofi í október, nóvember og desember. Af þessu tilefni er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins tekið fram að gjaldandi hafi verið eini starfsmaður X ehf. á árinu 2005. Félagið hafi gefið út tvo sölureikninga vegna verktakastarfsemi á tímabilinu 1. október til ársloka 2005, annar dagsettur 1. október og hinn 1. desember, báðir að fjárhæð 3.453.815 kr. auk virðisaukaskatts. Í ljósi þessa og þar sem gjaldandi hafi haft til afnota bifreiðir og íbúðarhúsnæði í eigu X ehf. á þessu tímabili væru honum við rannsóknina reiknuð laun alla mánuði ársins 2005. Gjaldanda hafi verið kynnt þetta við skýrslutöku 28. júní 2007 og hafi hann þá sagt að hann hefði engu við þetta að bæta. Þá er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð nánari grein fyrir afnotum gjaldanda af bifreiðum og íbúðarhúsnæði og útreikningi húsnæðishlunninda 561.000 kr. og bifreiðahlunninda 261.128 kr. Samkvæmt niðurstöðum rannsóknarinnar eru vanframtalin laun og hlunnindi gjaldanda árið 2005 talin nema 2.418.000 kr. sem tekur mið af launum samkvæmt viðmiðunarreglum fjármálaráðherra 3.588.000 kr. að frádregnum launum samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum 1.170.000 kr.
4. Gjaldandi, A, greindi frá því við skýrslutöku 20. apríl 2007 að hann hefði verið eigandi, framkvæmdastjóri og stjórnarmaður X ehf. á árunum 2005 og 2006. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum um skráningu í hlutafélagaskrá hafði gjaldandi prókúru fyrir félagið frá 18. desember 2004 til 27. júlí 2005, en var skráður stjórnarmaður og framkvæmdastjóri frá 10. febrúar 2006. Til þess tíma var B skráður stjórnarmaður og framkvæmdastjóri. Við skýrslutöku af B kom fram að hann hefði ekki komið að rekstri X ehf. á rannsóknartímabilinu, enda hefði gjaldandi, A, séð um reksturinn og stjórnað félaginu. Það hefðu verið mistök að tilkynna ekki breytingar þegar A tók við félaginu. Í samræmi við þessar upplýsingar þykir mega byggja á því að gjaldandi, A, hafi verið helsti fyrirsvarsmaður X ehf. á þeim tíma sem hér skiptir máli. Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er því réttilega beint að gjaldanda í samræmi við ákvæði 5. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, 6. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 og 7. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987.
5. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er í fyrsta lagi byggð á því að gjaldandi hafi vanrækt að standa skil á skattframtali X ehf. árið 2006 á lögmæltum tíma og að vegna þessarar vanrækslu hafi tekjuskattsstofn félagsins verið vantalinn um 5.505.168 kr.
Fyrir liggur að ekki var talið fram til skatts af hálfu X ehf. árið 2006 innan tilskilins framtalsfrests, en skattframtal félagsins það ár barst skattstjóra hinn 27. júlí 2007 og ársreikningur var sendur 27. ágúst 2007, þ.e. sama dag og skipaður verjandi gjaldanda gerði athugasemdir við frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn í máli félagsins. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. september 2008, féllst ríkisskattstjóri á að leggja hið innsenda skattframtal X ehf. árið 2006 til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2006 í stað áætlunar skattstofna, þó að gerðum tilteknum breytingum. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var tekjuskattsstofn félagsins ákvarðaður 2.164.925 kr. gjaldárið 2006 og því allnokkru lægri fjárhæð en byggt er á í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins. Við greinda fjárhæð bætti ríkisskattstjóri 15% álagi samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá kemur fram í úrskurði ríkisskattstjóra að vegna synjunar skattstjóra á að byggja álagningu gjaldárið 2005 á fyrirliggjandi skattframtali félagsins sé ekki tekið tillit til tilgreinds ónotaðs rekstrartaps frá fyrri árum að fjárhæð 1.160.000 kr. Ekki liggur fyrir í málinu hvaða annmarka skattstjóri taldi vera á skattframtali X ehf. árið 2005.
Eins og tölulegur þáttur málsins liggur fyrir samkvæmt framansögðu og að virtum atvikum að öðru leyti þykir ekki tilefni til frekari viðurlagabeitingar vegna þessa þáttar málsins en felst í álagsbeitingu ríkisskattstjóra.
Í öðru lagi er kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins reist á því að gjaldandi hafi vanrækt skil á virðisaukaskattsskýrslum X ehf. vegna allra uppgjörstímabila áranna 2005 og 2006 og því vantalið skattskylda veltu um samtals 23.139.176 kr. árið 2005 og 13.206.928 kr. árið 2006 og virðisaukaskatt um 4.399.695 kr. fyrra árið og 2.593.814 kr. síðara árið að teknu tilliti til innskattsfrádráttar. Samkvæmt gögnum málsins voru hinn 27. júlí 2007 gerð skil á virðisaukaskattsskýrslum X ehf. vegna uppgjörstímabila áranna 2005 og 2006, miðað við sex mánaða skil, sbr. 31. gr. laga nr. 50/1988, og var virðisaukaskattur greiddur í samræmi við þær. Á þetta var bent í bréfi umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. ágúst 2007, þar sem einnig kom fram að litið væri svo á að málið væri þar með upplýst. Af þessu tilefni skal tekið fram að ætla verður að skattrannsóknarstjóri ríkisins reisi kröfugerð sína á því að umrædd skil á virðisaukaskattsskýrslum X ehf. árin 2005 og 2006 breyti engu um sakarmat í málinu, enda um að ræða skil að liðnum tímafresti samkvæmt 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, sem embættið telur að hér eigi við, sbr. einnig orðan refsiákvæðis 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 sem meint brot gjaldanda er talið varða við. Ekki verður þó litið framhjá því að orðalag í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins er ekki nákvæmt að þessu leyti. Tekið skal fram að í 1. mgr. 37. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, segir að í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins við sektarmeðferð fyrir yfirskattanefnd skuli m.a. skilmerkilega lýst ætlaðri refsiverðri háttsemi og hver sé huglæg afstaða hins brotlega til háttseminnar. Samkvæmt þessu og með hliðsjón af lokamálsgrein 103. gr. laga nr. 90/2003 verður talið að kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins marki ramma sektarmáls með hliðstæðum hætti og ákæra í opinberu máli, sbr. 1. mgr. 180. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, og ber yfirskattanefnd að taka afstöðu til kröfu skattrannsóknarstjóra á framkomnum grundvelli. Í samræmi við þetta verður að telja að verulega þýðingu hafi um ákvörðun sektar á hendur viðkomandi gjaldanda að skýr mörk séu lögð af hálfu rannsóknaraðila um meint refsiverð brot og hvernig talið sé að huglægum refsiskilyrðum sé háttað um þau. Er þetta og mikilsvert með tilliti til andmælaréttar gjaldanda og varna hans í tilefni af sektarkröfu.
Samkvæmt framansögðu verður að telja að orðalag sektarkröfu í máli þessu sé ónákvæmt að því er varðar meint brot vegna virðisaukaskattsskila X ehf. á árunum 2005 og 2006 og verður jafnframt talið að sá óskýrleiki geti verið til þess fallinn að valda gjaldanda réttarspjöllum, en þar sem ekki hefur komið fram vörn af hálfu gjaldanda fyrir yfirskattanefnd verður ekki staðhæft að forsendur skattrannsóknarstjóra ríkisins séu honum ljósar. Að svo vöxnu þykir kröfugerðin ekki þannig úr garði gerð að hún uppfylli þær lágmarkskröfur sem gera verður um lýsingu á ætluðum refsiverðum verknaði, sbr. fyrirmæli 1. mgr. 37. gr. reglugerðar nr. 373/2001, þannig að tækt sé að gera gjaldanda refsingu á þeim grundvelli sem þar greinir. Sektarkröfu samkvæmt lið 2 í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins er því vísað frá yfirskattanefnd.
Vegna liðar 3 í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins skal tekið fram að sú háttsemi sem þar er gerð grein fyrir og talin er varða við 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, lýtur eingöngu að staðgreiðslu af reiknuðu endurgjaldi gjaldanda sjálfs vegna vinnu hans í þágu X ehf. Með hliðsjón af ákæruframkvæmd, sem gerð er grein fyrir í dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005, svo og að virtri niðurstöðu Hæstaréttar í dómum þessum um meðferð innborgana til greiðslu álags á vanskilafé eða staðgreiðslu opinberra gjalda þess, sem talinn er bera refsiábyrgð á vanskilum, verður ekki talið að gera beri gjaldanda refsingu á þeim grundvelli sem krafist er af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt þessum þætti sektarkröfu.
Úrskurðarorð:
Lið 2 í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er gjaldanda, A, ekki gerð sekt í máli þessu.
