Úrskurður yfirskattanefndar nr. 257/2010
Úrskurður nr. 257/2010
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2010, miðvikudaginn 8. september, er tekið fyrir mál nr. 385/2009; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], og B, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 4. nóvember 2009, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], og B, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstrarársins 2007.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem fyrrum stjórnarmanni og prókúruhafa til 13. nóvember 2007, B, sem fyrrum prókúruhafa til 13. nóvember 2007 og C, sem fyrrum stjórnarmanni og prókúruhafa frá 13. nóvember 2007 X ehf. (nú afskráð) er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna. Vanræksla á afhendingu skilagreina á lögmæltum tíma.
A og B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil, fyrir hönd skattaðila, á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna apríl til og með október rekstrarárið 2007. C er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil, fyrir hönd skattaðila, á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna nóvember og með desember rekstrarárið 2007 og janúar til og með maí rekstrarárið 2008. Þá er C gefið að sök að hafa vanrækt að standa skil, fyrir hönd skattaðila, á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna greiðslutímabilanna desember rekstrarárið 2007 og febrúar, mars og maí rekstrarárið 2008, á lögmæltum tíma. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf., vegna framangreindra greiðslutímabila, nemur samtals kr. 8.614.987, að frádreginni staðgreiðslu af launum fyrirsvarsmanna skattaðila. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla vegna þeirra greiðslutímabila sem A var ábyrgur fyrir nemur kr. 3.651.995, að teknu tilliti til afdreginnar staðgreiðslu af launum hans og B, kr. 5.879.553 vegna þeirra greiðslutímabila sem B var ábyrg fyrir, að teknu tilliti til afdreginnar staðgreiðslu af launum hennar og A og kr. 3.651.995 vegna þeirra greiðslutímabila sem C var ábyrgur fyrir. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslutímabil | Vangoldin staðgreiðsla skv. rannsókn kr. | Afdregin staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanna | Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla kr. |
| 2007 | apríl | 880.627 | 127.516 | 753.111 |
| 2007 | maí | 850.330 | 127.516 | 722.814 |
| 2007 | júní | 762.463 | 127.516 | 634.947 |
| 2007 | júlí | 1.175.133 | 127.516 | 1.047.617 |
| 2007 | ágúst | 826.274 | 127.516 | 698.758 |
| 2007 | september | 754.716 | 228.247 | 526.469 |
| 2007 | október | 848.601 | 269.635 | 579.276 |
| 2007 | nóvember | 612.648 | 0 | 612.648 |
| 2007 | desember | 430.003 | 0 | 430.003 |
| Samtals kr. | 7.140.795 | 1.135.152 | 6.005.643 | |
| 2008 | janúar | 578.353 | 0 | 578.353 |
| 2008 | febrúar | 741.037 | 0 | 741.037 |
| 2008 | mars | 245.287 | 0 | 245.287 |
| 2008 | apríl | 448.846 | 0 | 448.846 |
| 2008 | maí | 595.821 | 0 | 595.821 |
| Samtals kr. | 2.609.344 | 0 | 2.609.344 | |
| Samtals bæði árin | 9.750.139 | 1.135.152 | 8.614.987 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A, B og C gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A, B og C brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A, B og C sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A, B og C verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 4. nóvember 2009, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 5. nóvember 2009, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldendum.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. nóvember 2009, er gerð sú krafa að gjaldendum, A og B, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með því að þau hafi sem fyrrum fyrirsvarsmenn X ehf. (nú afskráð), vanrækt að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árið 2007. Gjaldendur hafa átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldendur hafa ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að þaur mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Með sama bréfi hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist ákvörðunar sektar á hendur C vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin nóvember og desember 2007 og janúar til og með maí 2008. Samkvæmt gögnum málsins, m.a. tilkynningum til hlutafélagaskrár, dags. 7. febrúar 2008, sbr. áður tilkynningu, dags. 7. desember 2007, um breytingu á stjórn og prókúruumboði X ehf., keypti C hinn 13. nóvember 2007 alla hluti í greindu einkahlutafélagi af gjaldendum og létu gjaldendur jafnframt af stjórnarstörfum í félaginu auk þess sem prókúruumboð þeirra féllu niður, en C varð stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins. Þar sem mál C varðar að öllu leyti önnur greiðslutímabil en mál gjaldenda, A og B, verður þessi þáttur sektarkröfunnar tekinn til úrlausnar sérstaklega í öðrum úrskurði yfirskattanefndar.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 27. nóvember 2008 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins árin 2007 og 2008. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var matvælavinnsla og veisluþjónusta, smásala og heildsala, innflutningur, lánastarfsemi og rekstur fasteigna og annar skyldur rekstur. Vegna rannsóknarinnar voru teknar skýrslur af gjaldendum hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslutöku af gjaldanda, A, þann 25. febrúar 2009 og af gjaldanda, B, þann 5. mars 2009, en hinn 11. desember 2008 var tekin skýrsla af C. Með bréfum, dags. 24. mars 2009, sendi skattrannsóknarstjóri m.a. gjaldendum og skiptastjóra þrotabús X ehf. skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 24. mars 2009, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Með bréfi, dags. 31. mars 2009, gerði skipaður verjandi A þá athugasemd við niðurstöður rannsóknarinnar að C hefði tekið yfir rekstur félagsins frá og með ágústmánuði 2006 og síðan keypt félagið með kaupsamningi, dags. 13. nóvember 2007, og þá yfirtekið allar skuldbindingar þess, m.a. skattskuldir. Því bæru A og eiginkona hans, B, ekki ábyrgð á þeim skattskuldum sem rannsókn málsins varðaði. Einnig gerði C athugasemd með tölvupósti hinn 27. apríl 2009. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 12. maí 2009, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem kom fram að framangreind andmæli þættu ekki leiða til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. maí 2009, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, staðgreiðslu-skilagreinum X ehf. ásamt sundurliðunum með þeim, bókhaldi félagsins, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt bókhaldi og staðgreiðsluskilagreinum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin apríl til og með desember 2007 og janúar til og með maí 2008, samtals að fjárhæð 9.750.139 kr. Fram kemur að greiddar hafi verið 576.264 kr. inn á höfuðstól staðgreiðsluskuldar skattaðila vegna þeirra tímabila sem rannsóknin tók til. Þá er gerð grein fyrir því að afdregin staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanna X ehf., A, B og C, hafi verið samtals 1.555.212 kr. á sama tímabili. Þá er jafnframt tekið fram að svo virðist sem það hafi ekki verið á valdi fyrrum fyrirsvarsmanns félagsins að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna maí 2008 að fjárhæð 595.821 kr. vegna töku bús félagsins til gjaldþrotaskipta 23. maí 2008.
Gjaldendur, A og B, staðfestu við skýrslutökur, sem fram fóru hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 25. febrúar 2009 og 5. mars 2009, að þau hefðu átt og rekið X ehf. á tímabilinu frá maí 2005 til 13. nóvember 2007, en afskiptum þeirra af rekstrinum hefði lokið þann dag. Gjaldendur könnuðust við að skilagreinar staðgreiðslu til og með október 2007, sem bornar voru undir þau við skýrslutökurnar, væru vegna X ehf. og kváðu tilgreinda sérkunnáttumenn hafa annast gerð þeirra samkvæmt bókhaldi félagsins. Töldu gjaldendur að skilagreinarnar gæfu rétta mynd af launagreiðslum félagsins. Gjaldendum var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 9.750.139 kr. vegna launamanna X ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu árin 2007 og 2008 ekki verið greidd á lögmæltum tíma. Af hálfu gjaldenda voru ekki gerðar athugasemdir við fjárhæðina. Gjaldendur greindu frá því að erfiðleikar í rekstri hefðu valdið því að afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda var ekki skilað á lögmæltum tíma til ríkissjóðs, en peningarnir hefðu farið í rekstur félagsins. Aðspurð greindu gjaldendur frá því að starfsmenn hefðu fengið laun sín greidd að fullu samkvæmt launaseðlum og á réttum tíma þrátt fyrir að staðgreiðslu hefði ekki verið skilað. Þá sögðust gjaldendur ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann að greiðslum X ehf. yrði ráðstafað með sérstökum hætti. Gjaldandi, A, lagði fram við skýrslutöku kaupsamning, dags. 13. nóvember 2007, um kaup C og D á öllu hlutafé í X ehf. Gjaldandi tók fram að samkvæmt samningnum hefðu kaupendur samþykkt að taka við öllum skuldbindingum félagsins, þar á meðal að greiða allar skattskuldir sem rannsókn beindist að. Vegna þessa væri það álit gjaldanda að umræddar skattskuldir væru sér óviðkomandi.
C greindi frá því við skýrslutöku, sem fram fór 11. desember 2008, að hann hefði verið eigandi X ehf. frá 13. nóvember 2007 og tekið við rekstrinum þann dag. C kannaðist við að skilagreinar staðgreiðslu, sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna, væru vegna X ehf. og kvað tilgreindan sérkunnáttumann hafa annast gerð þeirra á grundvelli bókhaldsgagna félagsins. Taldi C að skilagreinarnar gæfu rétta mynd af launagreiðslum félagsins en ítrekaði að hann gæti aðeins svarað fyrir tímabilin eftir 13. nóvember 2007. C var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 9.750.139 kr. vegna launamanna X ehf. tilgreind greiðslutímabil staðgreiðslu árin 2007 og 2008 ekki verið greidd á lögmæltum tíma. Kvaðst hann ekki gera athugasemdir við fjárhæðina en ítrekaði vilja sinn til að greiða skuldina. Fram kom af hálfu C að greiðslustaða fyrirtækisins hefði verið afar slæm þegar hann tók við rekstrinum auk þess sem það hefði misst af mikilvægum viðskiptasamningi í febrúar 2008 sem hafi gert því enn erfiðara að greiða upp skuldir. Af þessum sökum hafi afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda ekki verið skilað á lögmæltum tíma til ríkissjóðs, en peningarnir hafi farið í launagreiðslur og í að reyna að halda rekstrinum gangandi í þeirri von um að hægt yrði að greiða þessar skuldir sem fyrst. Aðspurður greindi C frá því að hann teldi að starfsmenn hefðu fengið laun sín greidd að fullu samkvæmt launaseðlum og á réttum tíma, þrátt fyrir að staðgreiðslu hefði ekki verið skilað. Kvaðst C ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann, að greiðslum X ehf. vegna skattskulda yrði ráðstafað með sérstökum hætti.
Samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Samkvæmt upplýsingum úr fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra (hlutafélagaskrá), sbr. fskj. nr. 3.1 - 3.7 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem gjaldendur staðfestu öll við skýrslugjöf hjá skattrannsóknarstjóra að væru réttar, var gjaldandi, A, stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf., hluta þess tíma sem mál þetta varðar, þ.e. fram til 13. nóvember 2007. Sem helsti fyrirsvarsmaður félagsins á þessum tíma bar gjaldandi ábyrgð á daglegum rekstri félagsins. Eins og stöðu gjaldanda var háttað innan félagsins samkvæmt framansögðu verður því að telja hann hafa borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda X ehf. á umræddu tímabili. Er ekki fallist á þá viðbáru í bréfi verjanda gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 31. mars 2009, að vanskil frá þessu tímabili séu gjaldanda óviðkomandi þar sem kaupendur samkvæmt kaupsamningi um hluti í félaginu, dags. 13. nóvember 2007, hafi tekið að sér greiðslu á skuldum félagsins á þeim tíma. Sektarkrafa á hendur gjaldanda, B, er byggð á því að hún hafi annast daglegan rekstur félagsins ásamt A. Gjaldandi var varamaður í stjórn X ehf., sbr. fyrrgreind gögn frá fyrirtækjaskrá, auk þess að hafa prókúruumboð fyrir félagið. Tekið skal fram að ekki verður talið að ákvæði 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, um ábyrgð og eftirlitsskyldur félagsstjórnar taki til varamanns sem ekki gegnir stjórnarstörfum í einkahlutafélagi í raun. Á hinn bóginn getur komið til þess að meta verði ábyrgð varamanns með hliðstæðum hætti og aðalmanns hafi varamaður tekið virkan þátt í starfsemi og stjórn viðkomandi einkahlutafélags. Við skýrslutöku af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 5. mars 2009 kom fram að þau A hefðu í sameiningu séð um daglegan rekstur og fjármál X ehf. á meðan þau áttu félagið. Að þessu athuguðu og með tilliti til stöðu gjaldanda sem varastjórnarmanns í félaginu samkvæmt skráningu í hlutafélagaskrá þykir ekki varhugavert að telja að gjaldandi hafi ásamt A borið ábyrgð á skilum X ehf. á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna greiðslutímabila fyrir 13. nóvember 2007. Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er samkvæmt framangreindu réttilega beint að báðum gjaldendum í samræmi við ákvæði 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum samkvæmt 2. gr. laga nr. 42/1995, vegna tímabilanna apríl til og með október 2007.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda X ehf. umrædd greiðslutímabil árið 2007 liggur bókhald félagsins og staðgreiðsluskilagreinar, sem gjaldendur hafa staðfest að varði rekstur skattaðila, sbr. skýrslutökur af gjaldendum dagana 25. febrúar 2009 og 5. mars 2009, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldenda að gögnin gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Verður samkvæmt þessu byggt á því að staðgreiðsla opinberra gjalda, sem gjaldendum bar að standa skil á vegna X ehf. greiðslutímabilin apríl til og með október 2007, hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, samtals 6.098.144 kr., enda þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu að því er varðar fyrrgreind greiðslutímabil er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð 1.135.152 kr. af launum fyrirsvarsmanna einkahlutafélagsins.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna staðgreiðslu opinberra gjalda byrjuðu að myndast 15. maí 2007. Fram kemur að á tímabilinu 15. maí 2007 til og með 27. október 2009 voru alls greiddar 5.331.452 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu X ehf., en af umræddri fjárhæð var 576.264 kr. ráðstafað inn á höfuðstól staðgreiðsluskuldar vegna apríl 2007 sem er meðal greiðslutímabila sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að greindar fjárhæðir vegna tímabila sem mál þetta tekur til, sem gjaldendur stóðu samkvæmt framangreindu skil á áður en málið var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nam 1.074.440 kr. vegna staðgreiðslu. Þá kemur fram í gögnum málsins að alls hafi verið greiddar 2.146.793 kr. vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu samkvæmt þessu samtals 3.221.233 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387.
Greiðslur sem að framan greinir voru sem fyrr segir inntar af hendi á tímabilinu 15. maí 2007 til og með 27. október 2009. Á síðari hluta tímabilsins, þ.e. frá 13. nóvember 2007, fór C með stjórn félagsins og er óumdeilt að gjaldendur voru ekki í forsvari fyrir félagið á þeim tíma, en byggt verður á því að svo hafi verið fyrir 13. nóvember 2007. Þrátt fyrir þetta og framsetningu sektarkrafna á hendur gjaldendum og síðari fyrirsvarsmanni í kröfubréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins eru greiðslur til innheimtumanns ekki sundurliðaðar með hliðsjón af því að fleiri en einn aðili eru taldir eiga að sæta refsiábyrgð vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu vegna aðgreindra tímabila. Þótt nærtækt virðist að taka í þessu sambandi mið af greiðsludagsetningum innborgana, sem koma fram í gögnum málsins, er til þess að líta að innborgunum eftir 13. nóvember 2007 var að nokkru leyti varið til greiðslu á skattskuldum frá því fyrir þann tíma. Svo sem málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verða ekki taldar forsendur til annars en að líta í tilviki gjaldenda til allra greiðslna sem gerð er grein fyrir í skýrslu skattrannsóknarstjóra og greinargerð embættisins til yfirskattanefndar, sbr. umfjöllun að framan, samtals að fjárhæð 3.221.233 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin apríl til og með október 2007, samtals að fjárhæð 4.386.728 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Vegna skýringa gjaldenda um að erfiðleikar í rekstri X ehf. hafi valdið vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldendum, A og B, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda í rekstri X ehf. fyrrgreind greiðslutímabil árið 2007.
Eins og lög nr. 45/1987 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu samkvæmt skilagrein staðgreiðslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar.
Í tilviki gjaldenda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim og bókhaldi félagsins. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 3.221.233 kr. Að teknu tilliti til innborgunar á höfuðstól staðgreiðslu svarar greind fjárhæð til vangreiddrar staðgreiðslu greiðslutímabilin apríl til og með júlí 2007 og verulegs hluta fjárhæðar greiðslutímabilsins ágúst 2007. Samkvæmt þessu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda umrædd greiðslutímabil að fjárhæð samtals 3.280.983 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldendur hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 1.105.745 kr.
Þegar höfð eru í huga lagarök, sem búa að baki framangreindum ákvæðum um lágmarks- og margfeldissektir, með tilliti til háttsemi gjaldenda og afleiðinga hennar, þykir rétt að ákveða sektarfjárhæð í máli þessu heildstætt en með tiltekinni skiptingu milli gjaldenda. Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 þykir sekt gjaldenda hæfilega ákveðin 2.400.000 kr. til ríkissjóðs sem skiptist þannig milli þeirra að gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 1.200.000 kr. og gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 1.200.000 kr.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 1.200.000 kr. til ríkissjóðs. Gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 1.200.000 kr. til ríkissjóðs.
