Úrskurður yfirskattanefndar nr. 424/2011
Úrskurður nr. 424/2011
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2011, miðvikudaginn 28. desember, er tekið fyrir mál nr. 369/2010; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...] og B, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 21. desember 2010, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...] og B, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstrarársins 2007.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem fyrrum stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa og B, sem fyrrum daglegum stjórnanda X ehf. (þrotabú), er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldin innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A og B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. (þrotabú), vegna uppgjörstímabilanna mars–apríl, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2007. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 9.986.632, (sic) að teknu tilliti til virðisaukaskatts af töpuðum kröfum. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2007 | mars - apríl | 2.655.498 |
| 2007 | júlí – ágúst | 293.375 |
| 2007 | september - október | 2.026.693 |
| 2007 | nóvember – desember | 6.044.589 |
| Virðisaukaskattur af töpuðum kröfum kr. | -262.453 | |
| Samtals kr. | 10.757.702 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A og B gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framangreind háttsemi varðar A og B sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995 með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A og B verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 21. desember 2010, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. desember 2010, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Með bréfi, dags. 14. febrúar 2011, hafa gjaldendur lagt fram vörn í málinu. Er þess krafist af þeirra hálfu að þeim verði ekki gerð sekt í málinu. Þá gera gjaldendur kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.
Í bréfi gjaldenda kemur fram að því verði ekki mótmælt að virðisaukaskattur X ehf. vegna uppgjörstímabilanna mars-apríl, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2007 hafi ekki verið greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á gjalddögum. Hins vegar hafi félagið staðið skattstjóra skil á virðisaukaskattsskýrslum fyrir upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og sé réttmæti þeirra ekki vefengt í málinu. Þar sé þó ekki að öllu leyti um að ræða innheimtan virðisaukaskatt, enda hafi verulegur hluti útgefinna reikninga á umræddu tímabili ekki fengist greiddur.
Að því er varðar fyrirsvar í málefnum X ehf. gera gjaldendur í fyrsta lagi athugasemd við það að B verði gerð sekt í málinu á grundvelli þess að hann hafi verið eigandi 20% hluta í félaginu og „daglegur stjórnandi“ þess. B hafi vissulega komið að daglegri stjórn félagsins ásamt A og þriðja forráðamanni þess, en staða hans hafi hvorki verið slík að hann hafi getað bundið félagið né knúið fram ákvarðanir í málefnum þess í skjóli eignaraðildar. Í öðru lagi mótmæla gjaldendur því að skattrannsóknarstjóri ríkisins beini sektarkröfu ekki jafnframt að þriðja forráðamanni X ehf., C. Benda gjaldendur á að C hafi í gegnum eignarhlut sinn í Y ehf. (síðar Z ehf.) ráðið yfir 60% eignarhlut í X ehf. Vangreiðsla virðisaukaskatts stafi að mestu leyti af atvikum í rekstri félagsins sem C hafi knúið fram með meirihlutavaldi sínu. Þá gefi andmæli C, sbr. bréf hans til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. júní 2009, ríkt tilefni til athugasemda. Þannig sé m.a. röng sú fullyrðing C að hann hafi ekkert komið að daglegum rekstri eða fjármálum X ehf. Nærtækast sé í þessu sambandi að vísa til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur þar sem fram komi að venja hefði staðið til að skuldajafna kröfum X ehf. á hendur viðskiptavinum á móti skuldum Y ehf. við viðskiptavinina. Sé þetta dæmi um fjárhagslegar ráðstafanir sem C hafi knúið fram með meirihlutavaldi sínu. Tiltaka gjaldendur ýmsar aðrar ráðstafanir sem C hafi staðið að og haft hafi slæm áhrif á lausafjárstöðu og afkomu félagsins. C hafi útbúið stofnsamning X ehf. í samstarfi við endurskoðanda sinn til margra ára og hafi samningurinn verið settur upp þannig að gjaldendur bæru alla formlega ábyrgð á rekstri félagsins, en meirihlutaeigandinn C nyti hagnaðarvonar án formlegrar ábyrgðar. C hafi hins vegar alla tíð komið að stjórnun félagsins og daglegum rekstri.
Þá víkja gjaldendur að misræmi í tilgreiningu vangreidds virðisaukaskatts annars vegar í texta kröfugerðar skattrannsóknarstjóra ríkisins og hins vegar í sundurliðun í kröfugerðinni. Í þessu sambandi horfi skattrannsóknarstjóri ekki til greiðslna virðisaukaskatts sem hafi á tímabilinu 5. júní 2007 til 6. apríl 2009 numið 1.099.644 kr. auk greiðslna sem ráðstafað hafi verið inn á dráttarvexti, álag og kostnað. Einnig sé ósamræmi í tilgreindum fjárhæðum greiðslna X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, auk þess sem viðmiðunardagsetningar virðist ekki vera í samræmi við yfirlit um greiðslur samkvæmt fylgiskjölum nr. 6.1-6.4 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Jafnframt láti skattrannsóknarstjóri hjá líða í greinargerð sinni að geta um greiðslur X ehf. sem innheimtumaður ríkissjóðs hafi ráðstafað upp í opinber gjöld. Loks sé ekki samræmi í umfjöllun rannsóknarskýrslu og greinargerðar skattrannsóknarstjóra ríkisins með kröfugerð embættisins um ráðstöfun fjár til greiðslu virðisaukaskatts. Reikul umfjöllun skattrannsóknarstjóra ríkisins og óvissa um réttar fjárhæðir rýri mjög forsendur kröfugerðar hans og torveldi sökunautum varnir.
Gjaldendur taka fram að virðisaukaskattur af töpuðum kröfum sé verulega hærri en skattrannsóknarstjóri ríkisins tilgreini í niðurstöðum sínum. Til viðbótar við þær kröfur sem skattrannsóknarstjóri viðurkenni að séu tapaðar, hafi félagið tapað kröfum á hendur Q ehf. að fjárhæð 3.419.000 kr., á hendur W ehf. að fjárhæð 241.050 kr., á hendur Æ ehf. að fjárhæð 127.500 kr. og á hendur Z ehf. (áður Y ehf.) að fjárhæð 8.309.000 kr. Samtals sé um að ræða kröfur að fjárhæð 13.341.986 kr., þar af virðisaukaskattur 2.262.532 kr. Meðfylgjandi bréfi gjaldenda eru gögn um viðskipti við umrædda aðila, m.a. afrit reikninga og yfirlit frá innheimtufyrirtækjum um árangurslausar innheimtuaðgerðir. Gjaldendur taka fram að þrátt fyrir ærið tilefni hafi skattrannsóknarstjóri látið hjá líða að rannsaka viðskiptakröfur X ehf. á hendur Z ehf. (Y ehf.) og afdrif þeirra krafna. Telja gjaldendur að yfirlit úr bókhaldi Z ehf., sem skattrannsóknarstjóri byggi á, sé kolrangt. Samkvæmt yfirlitinu hafi Z ehf. átt 3.914.197 kr. inni hjá X ehf., en inn á yfirlitið vanti hins vegar þrjá ógreidda reikninga X ehf. á hendur Z ehf., samtals að fjárhæð 8.309.000 kr., auk þess sem þar séu færðar tvær greiðslur þann 1. janúar 2006, að fjárhæð 1.000.000 kr. og 1.200.000 kr., sem eigi sér enga stoð í raunveruleikanum. Hið rétta sé að Z ehf. hafi skuldað X ehf. a.m.k. 6.593.803 kr., svo sem fram komi í meðfylgjandi gögnum. Af framangreindu megi vera ljóst að kröfugerð skattrannsóknarstjóra sé byggð á efnislega röngum grundvelli.
Málskostnaðarkröfu byggja gjaldendur á því að þeir hafi þurft að kaupa sér sérfræðiaðstoð við málsvörn þessa og að um sé að ræða kostnað sem ekki sé sanngjarnt að þeir beri sjálfir.
III.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. febrúar 2011, var skattrannsóknarstjóra ríkisins gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn vegna athugasemda í bréfi gjaldenda, dags. 14. febrúar 2011.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. mars 2011, er áréttað það mat embættisins að B og A hafi báðir borið ábyrgð á daglegum rekstri X ehf. Vegna fram kominna athugasemda um misræmi í tilgreiningu fjárhæða vangoldins virðisaukaskatts í kröfugerð í málinu tekur skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að þar sé um augljósa villu að ræða. Þá hafi orðið mistök við tilgreiningu fjárhæða í greinargerð skattrannsóknarstjóra að því er varði greiðslur inn á höfuðstól virðisaukaskatts X ehf. vegna þeirra uppgjörstímabila sem um ræðir í málinu, svo sem nánar er rakið. Loks kemur fram í bréfinu að skattrannsóknarstjóri hafi athugað gögn með bréfi gjaldenda um útistandandi kröfur X ehf. sem haldið sé fram að séu tapaðar. Kveðst skattrannsóknarstjóri ríkisins fallast á að kröfur á hendur Q ehf., Æ ehf., Ö, V ehf., Z ehf. (Y ehf.) og Þ ehf. séu tapaðar, enda hafi bú þessara aðila verið tekin til gjaldþrotaskipta. Þá hafi skiptum lokið á búi X ehf. hinn 27. maí 2010 án þess að eignir fyndust í búinu og þyki því einnig bera að telja kröfu á hendur W ehf. tapaða í skilningi laga um virðisaukaskatt. Fjárhæð tapaðra krafna nemi 14.519.336 kr. og sé virðisaukaskattur þar af 2.857.221 kr.
IV.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 21. desember 2010, er gerð sú krafa að gjaldendum, B og A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að gjaldendur hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf. vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti félagsins tilgreind uppgjörstímabil árið 2007. Gjaldendur hafa lagt fram vörn í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og gert þá kröfu að þeim verði ekki gerð sekt í málinu. Einnig er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.
2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á virðisaukaskattsskilum X ehf. rekstrarárið 2007, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 22. maí 2009. Skráður tilgangur félagsins á þessu tímabili var framleiðsla á byggingarhlutum, vinnsla byggingarefnis, byggingastarfsemi og tengdur rekstur, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Vegna rannsóknar málsins voru teknar skýrslur af gjaldendum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslutöku af gjaldanda, A, hinn 9. mars 2009, og af gjaldanda, B, hinn 18. mars 2009, svo og var tekin skýrsla af C hinn 16. mars 2009. Var rannsóknin einkum byggð á upplýsingum sem fram komu við fyrrgreindar skýrslutökur, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, virðisaukaskattsskýrslum X ehf., upplýsingum úr bókhaldi X ehf., svo og upplýsingum úr tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit yfir greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Með bréfum, dags. 5. maí 2009, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldendum og C skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Engar athugasemdir bárust skattrannsóknarstjóra ríkisins í andmælafresti og var endanleg skýrsla skattrannsóknarstjóra, dags. 22. maí 2009, efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar. Hins vegar mótmælti C tilteknum atriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem hefði fyrst borist honum 2. júní 2009, með bréfi, dags. 16. júní 2009. Í bréfinu rakti C aðdragandann að stofnun X ehf. og kvaðst nær ekkert hafa komið að daglegum rekstri og ekkert að fjárreiðum félagsins frá miðju ári 2005. Jafnframt var staðhæft með vísan til meðfylgjandi hreyfingalista úr bókhaldi Y ehf. að allir reikningar frá X ehf. væru greiddir og rúmlega það. Þá mótmælti C framburðum A og B um óeðlilega skuldajöfnun að fjárhæð 3.511.400 kr. milli Y ehf., X ehf. og W ehf. Þá er meðal gagna málsins bréf umboðsmanns gjaldenda, A og B, til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. júlí 2009, vegna fyrirhugaðrar ákvörðunar skattrannsóknarstjóra ríkisins um refsimeðferð í málinu. Eru þar áréttaðar skýringar, sem fram komu við skýrslutökur af gjaldendum, varðandi viðskipti við Z ehf. (Y ehf.) sem aðaleigandi X ehf., C, hafi átt og stjórnað. Hafi C með ákvörðunum sínum um þau viðskipti leitt til þeirrar stöðu sem X ehf. hafi komist í.
3. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. maí 2009, að rannsókn embættisins á virðisaukaskattsskilum X ehf. rekstrarárið 2007 hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt bókhaldi og virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns. Í skýrslunni er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrirsvarsmenn félagsins hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á innheimtum virðisaukaskatti vegna félagsins uppgjörstímabilin mars-apríl, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2007, samtals að fjárhæð 11.020.155 kr. Þá hafi gjaldendur vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma sömu uppgjörstímabil og að framan greinir. Fram kemur að greiddar hafi verið 1.356.661 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskattsskuldar vegna þeirra tímabila sem rannsóknin taki til.
Sérstakur kafli er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um tapaðar kröfur. Vísað er til framburðar gjaldenda við skýrslutökur um útistandandi kröfur X ehf. á hendur nokkrum aðilum og rakið að fram hafi komið gögn um viðskipti sjö aðila. Bú þriggja þessara aðila hafi verið tekin til gjaldþrotaskipta og því hafi X ehf. tapað kröfum sínum á hendur þeim aðilum. Félagið hafi unnið mál fyrir héraðsdómi á hendur einum aðila, W ehf., vegna skulda þess félags, en hvorki hafi bú W ehf. verið tekið til gjaldþrotaskipta né verið gert árangurslaust fjárnám hjá félaginu og því teljist krafan ekki töpuð. Af sömu ástæðu teljist meintar kröfur X ehf. á hendur þremur öðrum aðilum ekki tapaðar. Virðisaukaskattur af töpuðum kröfum nemi samkvæmt þessu 231.703 kr.
Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 9. mars 2009 kom fram af hálfu gjaldanda, A, að hann hefði átt 20% hlut í X ehf. og að daglegur rekstur félagsins hefði verið í höndum þriggja eigenda félagsins þó ákvarðanataka hafi að mestu leyti verið í höndum C. Gjaldandi kannaðist við undirritanir sínar á virðisaukaskattsskýrslur vegna uppgjörstímabilanna mars-apríl, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2007 sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna og kvaðst sjálfur hafa fyllt virðisaukaskattsskýrslurnar út og byggt þær á bókhaldi félagsins. Taldi gjaldandi skýrslurnar gefa rétta mynd af rekstrinum. Vegna vandamála í rekstri félagsins hefði þeim ekki verið skilað á lögmæltum tíma. Aðspurður um ástæðu þess að innheimtum virðisaukaskatti var ekki skilað á lögmæltum tíma vísaði gjaldandi til þess að félagið ætti útistandandi kröfur hjá nokkrum aðilum að fjárhæð rúmum 14 milljónum króna, en bú sumra þeirra aðila hefðu verið tekin til gjaldþrotaskipta og aðrir væru á leiðinni í þrot. Þá vísaði gjaldandi sérstaklega til dóms í máli X ehf. gegn W ehf. þar sem skýrt kæmi fram hvernig skuldajöfnun hefði eyðilagt rekstur félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur X ehf., sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 11.020.155 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Kvað gjaldandi stóran hluta fjárhæðarinnar ekki hafa fengist innheimtan en innheimtur virðisaukaskattur hefði farið í reksturinn. X ehf. hefði verið misnotað af föður gjaldenda, en hann væri fyrirsvarsmaður Y ehf. sem ætti meirihluta í X ehf., sbr. skuldir Y ehf. að fjárhæð 9,7 milljónir króna.
Gjaldandi, B, greindi frá því við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 18. mars 2009 að hann hefði átt 20% hlut í X ehf. og verið varamaður í stjórn félagsins. Kvað gjaldandi daglegan rekstur og fjármál félagsins að mestu hafa verið í höndum hans sjálfs og A, framkvæmdastjóra félagsins, en C hefði einnig komið að rekstrinum í gegnum 60% hlut Z ehf. (áður Y ehf.) í félaginu. Gjaldandi kannaðist við virðisaukaskattsskýrslur X ehf. sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna og kvað A hafa undirritað skýrslurnar en endurskoðunarstofuna S ehf. hafa annast gerð þeirra. Taldi gjaldandi skýrslurnar gefa rétta mynd af rekstrinum. Aðspurður kvað gjaldandi reynsluleysi og innheimtuvandamál hafa valdið því að virðisaukaskattsskýrslum var ekki skilað á lögmæltum tíma til innheimtumanns. Aðspurður um ástæðu þess að innheimtum virðisaukaskatti var ekki skilað á lögmæltum tíma til ríkissjóðs sagði gjaldandi að farið hefði að halla undan fæti hjá félaginu í lok árs 2007. Greiða þurfti háa reikninga vegna kaupa á járnmottum og gefnir voru út háir reikningar á Z ehf. (Y ehf.) sem ekki hafi fengist greiddir. Sagði gjaldandi félagið eiga útistandandi um 18 milljónir króna með vöxtum, m.a. vegna viðskipta við Z ehf. Þá hafi félagið verið notað af hálfu C til að greiða fyrir vörur, t.d. járnamottur, þakdúk og límtré, sem notaðar voru til bygginga fyrir Z ehf., en þessar vörur hefði margar hverjar þurft að selja á hálfvirði. Sagði gjaldandi 95% af útistandandi kröfum X ehf. snúa beint eða óbeint að Z ehf. Aðspurður um ráðstöfun innheimts virðisaukaskatts kvað gjaldandi féð liggja í útistandandi kröfum félagsins. Þá kvaðst gjaldandi vilja taka fram að C hefði óskað eftir skriflegri yfirlýsingu frá R um að hann hefði ekki aðgang að bankareikningum X ehf. Kvað gjaldandi það vera fásinnu og benti í því sambandi á prókúruumboð C hjá félaginu. Kvaðst gjaldandi vilja lýsa ábyrgð á fjárhagsstöðu félagsins á hendur C. Gjaldandi kvað sjálfan sig og A hafa gert allt sem í þeirra valdi stóð til að draga úr fjárhagslegu tjóni X ehf.
C greindi frá því við skýrslutöku þann 16. mars 2009 að X ehf. hefði verið stofnað í nóvember 2004 af félagi sínu, Y ehf., með 60% hlut og að 40% hlutur hefði skipst jafnt milli B, varamanns í stjórn félagsins, og A, framkvæmdastjóra félagsins. Hefði B aðallega séð um daglegan rekstur og fjármál félagsins ásamt A, en sjálfur hefði C ekkert komið nálægt daglegum rekstri eða fjármálum þess. Kvaðst C ekki áður hafa séð virðisaukaskattsskýrslur X ehf., sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna, en taldi A hafa fyllt þær út og byggt á bókhaldi félagsins. Sagðist C ekki vita hvort skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstrinum eða hvers vegna virðisaukaskattsskýrslum og innheimtum virðisaukaskatti hafi ekki verið skilað. Þá kvaðst C ekki vita hvað hafi orðið um innheimtan virðisaukaskatt félagsins. Hefði hann hvorki séð um skil á greiðslum til innheimtumanns ríkissjóðs né vitað af skuldum félagsins við ríkissjóð.
4. Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Samkvæmt upplýsingum úr fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra (hlutafélagaskrá), sbr. fskj. nr. 3.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem gjaldendur staðfestu báðir við skýrslugjöf hjá skattrannsóknarstjóra að væru réttar, var gjaldandi, A, stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Sem framkvæmdastjóri bar gjaldandi, A, ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Eins og stöðu gjaldanda var háttað innan félagsins samkvæmt framansögðu telst hann hafa borið ábyrgð á skilum virðisaukaskatts X ehf. Sektarkrafa á hendur gjaldanda, B, er byggð á því að hann hafi annast daglegan rekstur félagsins ásamt stjórnarmanni/framkvæmdastjóra. Gjaldandi var varamaður í stjórn X ehf., sbr. fyrrgreint vottorð úr fyrirtækjaskrá. Tekið skal fram að ekki verður talið að ákvæði 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, um ábyrgð og eftirlitsskyldur félagsstjórnar taki til varamanns sem ekki gegnir stjórnarstörfum í einkahlutafélagi í raun. Á hinn bóginn getur komið til þess að meta verði ábyrgð varamanns með hliðstæðum hætti og aðalmanns hafi varamaður tekið virkan þátt í starfsemi og stjórn viðkomandi einkahlutafélags. Við skýrslutöku þann 18. mars 2009 greindi gjaldandi, B, frá því að daglegur rekstur félagsins og fjárráð þess hefðu verið í höndum hans sjálfs, A og C. Í framburði A við skýrslutöku hinn 9. mars 2009 kom hið sama fram. C greindi frá því við skýrslutöku 16. mars 2009 að B hefði aðallega séð um daglegan rekstur og fjármál X ehf. ásamt A. Að þessu athuguðu og með tilliti til stöðu gjaldanda sem varastjórnarmanns í félaginu samkvæmt skráningu í hlutafélagaskrá þykir ekki varhugavert að telja að gjaldandi, B, hafi ásamt A borið ábyrgð á því að skil væru gerð á virðisaukaskattsskýrslum félagsins og virðisaukaskatti í samræmi við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt þessu telst sektarkröfu skattrannsóknarstjóra réttilega beint að báðum gjaldendum í samræmi við ákvæði 6. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988.
Af hálfu gjaldenda er því borið við að faðir þeirra, C, hafi einnig farið með stjórnun X ehf. þann tíma sem hér skiptir máli og hafi hann komið að öllum mikilvægum ákvörðunum um málefni félagsins í krafti meirihlutaeignar sinnar í félaginu. Í kafla IV-3 að framan er gerð grein fyrir framburðum gjaldenda og C við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, m.a. varðandi aðkomu þeirra að stjórnun X ehf. Eins og þar kemur fram neitaði C því við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 16. mars 2009 að hafa borið ábyrgð á málefnum X ehf. og kvaðst hvorki hafa komið nálægt daglegum rekstri félagsins né fjármálum þess. C var skráður prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem málið varðar. Samkvæmt 4. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er það einungis á valdi stjórnar félagsins að veita prókúruumboð. Í 1. mgr. sömu lagagreinar er kveðið á um að félagsstjórn fari með stjórn félagsins og er það á ábyrgð stjórnar að nægilegt eftirlit sé haft með bókhaldi og meðferð fjármuna félagsins. Sé ráðinn framkvæmdastjóri fari félagsstjórn og framkvæmdastjóri með stjórn félagsins.
Af tilvísun 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, til ákvæða laga um meðferð sakamála, sbr. nú lög nr. 88/2008, leiðir m.a. að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins skal vera á stigi lögreglurannsóknar. Því gildir sú meginregla um þessar rannsóknir að skattrannsóknarstjóra ríkisins ber að vinna að því að hið sanna og rétta komi í ljós og gæta jafnt að þeim atriðum sem skattaðila eru til hags og óhags, sbr. 2. mgr. 53. gr. laga nr. 80/2008. Samkvæmt þessu er það skylda skattrannsóknarstjóra ríkisins að athuga ábyrgð allra þeirra sem koma að stjórnun hlutafélags eða einkahlutafélags, enda kann það að hafa þýðingu við ákvörðun refsingar, sbr. til hliðsjónar m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 3. mars 2011 í málunum nr. 71/2010 og 78/2010. Rannsókn á þessu atriði fór fram í máli því sem hér er til meðferðar, svo sem gerð hefur verið grein fyrir. Á grundvelli rannsóknar sinnar ákvað skattrannsóknarstjóri ríkisins að beina málinu til yfirskattanefndar til sektarákvörðunar á hendur gjaldendum, B og A, sbr. ákvæði 1. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 22. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. einnig 35. og 37. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Á hinn bóginn taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki tilefni til sektarkröfu á hendur C. Með sömu rökum og greinir í fyrrnefndum dómum verður því mati skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki hnekkt með úrskurði þessum. Að svo vöxnu og með vísan til þess sem fyrr segir um ábyrgð gjaldenda sem stjórnenda X ehf. á skattskilum félagsins þykja staðhæfingar gjaldenda um ætlaða samábyrgð C vegna starfa hans í þágu félagsins ekki hafa þýðingu við úrlausn um sektarkröfu sem til meðferðar er í máli þessu.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts X ehf. árið 2007 liggja virðisaukaskattsskýrslur sem gjaldendur hafa staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutökur af gjaldendum 9. mars 2009 og 18. mars 2009, þar sem einnig kom fram það álit gjaldenda að gögnin gæfu rétta mynd af rekstrinum. Við skýrslutökurnar kom jafnframt fram að X ehf. ætti útistandandi viðskiptakröfur hjá viðskiptamönnum sínum sem væru að hluta tapaðar. Eftir athugun á gögnum um þessi atriði, sem gjaldendur lögðu fram, taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins að lækka mætti vangreiddan virðisaukaskatt um 231.703 kr. vegna tapaðra viðskiptakrafna að fjárhæð 1.177.350 kr., sbr. sektarkröfu í máli þessu. Í bréfi gjaldenda til yfirskattanefndar, dags. 14. febrúar 2011, er gerð nánari grein fyrir töpuðum viðskiptakröfum og kemur fram að þær nemi að mati gjaldenda 13.341.986 kr. hærri fjárhæð en skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi fallist á. Er hér um að ræða kröfur X ehf. að fjárhæð samtals 14.519.336 kr. á hendur Q ehf., Æ ehf., Ö ehf., V ehf., Z ehf. (Y ehf.), Þ ehf. og W ehf. Að virtum gögnum með bréfi gjaldenda og með vísan til bréfs skattrannsóknarstjóra ríkisins til yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2011, er fallist á það með gjaldendum að telja kröfur þessar tapaðar í skilningi 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt þessu hækkar frádráttur vegna virðisaukaskatts af töpuðum kröfum úr 231.703 kr. í 2.857.221 kr. Aðrar athugasemdir hafa ekki komið fram af hálfu gjaldenda um þennan þátt rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og þykja gögn málsins ekki gefa tilefni til annars en að byggja á því að virðisaukaskattur, sem gjaldendum bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeirri fjárhæð sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að teknu tilliti til framangreindrar lækkunarfjárhæðar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 5. júní 2007. Fram kemur að á tímabilinu 5. júní 2007 til og með 16. desember 2010 voru alls greiddar 3.007.531 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts félagsins. Þar er að hluta um að ræða greiðslur vegna uppgjörstímabila sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til, en nánar tiltekið var 1.099.644 kr. ráðstafað inn á uppgjörstímabilið mars-apríl 2007 og 257.017 kr. inn á uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2007, eða samtals 1.356.661 kr. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að síðastnefnd fjárhæð, sem gjaldendur stóðu samkvæmt framangreindu skil á áður en málið var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð og bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. mars 2011, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við vangreiddan virðisaukaskatt að fjárhæð 6.806.273 kr. í máli þessu.
Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar nam 1.146.549 kr. vegna staðgreiðslu og 1.320.353 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 2.175.384 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu samkvæmt þessu samtals 4.642.286 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð samtals 4.642.286 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 6.806.273 kr. uppgjörstímabilin mars-apríl, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2007 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna þeirra skýringa gjaldenda að rekstrarörðugleikar X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldendum, B og A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldenda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 4.642.286 kr. Að teknu tilliti til innborgunar á höfuðstól virðisaukaskatts uppgjörstímabilin mars-apríl og júlí-ágúst 2007 og virðisaukaskatts vegna tapaðra krafna svarar sú fjárhæð til vangreidds virðisaukaskatts fyrstu þrjú uppgjörstímabilin sem málið varðar og verulegs hluta fjárhæðar fjórða tímabilsins. Samkvæmt þessu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til máls þessa í heild.
Þegar höfð eru í huga lagarök, sem búa að baki framangreindum ákvæðum um lágmarks- og margfeldissektir, með tilliti til háttsemi gjaldenda og afleiðinga hennar, þykir rétt að ákveða sektarfjárhæð í máli þessu heildstætt en með tiltekinni skiptingu milli gjaldenda. Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldenda hæfilega ákveðin 680.000 kr. til ríkissjóðs sem skiptist þannig milli þeirra að gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 340.000 kr. og gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 340.000 kr.
5. Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu gjaldenda þess efnis er því hafnað.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 340.000 kr. til ríkissjóðs. Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 340.000 kr. til ríkissjóðs.
