Úrskurður yfirskattanefndar nr. 59/2013
Úrskurður nr. 59/2013
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2013, miðvikudaginn 20. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 273/2012; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Sverrir Örn Björnsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 10. nóvember 2011, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2008 og 2009.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa X ehf., (nú afskráð), er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna. Vanræksla á afhendingu skilagreina á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna september, október, nóvember og desember rekstrarárið 2008 og ágúst til og með desember rekstrarárið 2009. Þá er honum gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna greiðslutímabilanna október og desember rekstrarárið 2008 og ágúst, september, október, nóvember og desember rekstrarárið 2009, á lögmæltum tíma. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf., vegna framangreindra greiðslutímabila, nemur samtals kr. 11.251.119. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslu-tímabil | Vangoldin staðgreiðsla skv. bókhaldi | Afdregin stgr. fyrirsv.m. til frádráttar | Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla |
| 2008 | september | 5.857.461 | 183.279 | 5.674.182 |
| 2008 | október | 3.151.463 | 62.705 | 3.088.758 |
| 2008 | nóvember | 1.207.608 | 62.705 | 1.144.903 |
| 2008 | desember | 539.667 | 106.817 | 432.850 |
| Samtals kr. | 10.756.199 | 415.506 | 10.340.693 | |
| 2009 | ágúst | 18.879 | 0 | 18.879 |
| 2009 | september | 96.217 | 0 | 96.217 |
| 2009 | október | 233.600 | 0 | 233.600 |
| 2009 | nóvember | 491.981 | 0 | 491.981 |
| 2009 | desember | 69.749 | 0 | 69.749 |
| Samtals kr. | 910.426 | 0 | 910.426 | |
| Samtals bæði árin | 11.666.625 | 415.506 | 11.251.119 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 10. nóvember 2011, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Forsaga máls þessa er sú að með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 10. nóvember 2011, gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins þá kröfu að gjaldanda yrði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með því að hann hefði sem fyrirsvarsmaður X ehf. vanrækt að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin september, október, nóvember og desember 2008 og ágúst, september, október, nóvember og desember 2009 að fjárhæð samtals 11.251.119 kr. Með ábyrgðarbréfi yfirskattanefndar, dags. 14. nóvember 2011, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Var bréf þetta endursent yfirskattanefnd með því að þess hefði ekki verið vitjað. Reynt var að koma fram birtingu fyrir gjaldanda eftir ákvæðum b-liðar 1. mgr. 83. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, en birting tókst ekki.
Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 44/2012, sem kveðinn var upp hinn 22. febrúar 2012, var kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda vísað frá yfirskattanefnd þar sem afstaða gjaldanda til meðferðar málsins lægi ekki fyrir, sbr. 4. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.
Með bréfi, dags. 8. ágúst 2012, hefur umboðsmaður gjaldanda farið þess á leit við yfirskattanefnd að nefndin endurupptaki úrskurð sinn nr. 44/2012 vegna ofangreindrar kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda vegna meintra brota á lögum nr. 45/1987. Er vísað til þess að af hálfu gjaldanda hafi sú beiðni komið fram við meðferð máls hans hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að málinu yrði vísað til sektarmeðferðar fyrir yfirskattanefnd yrði ekki fallist á að gjaldanda gæfist kostur á að ljúka því með stjórnvaldssekt hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. bréf umboðsmanns gjaldanda, dags. 27. júlí 2011. Sé afstaða gjaldanda um afgreiðslu málsins með sektarmeðferð fyrir yfirskattanefnd ítrekuð.
Með vísan til 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, óskaði yfirskattanefnd þess í bréfi, dags. 5. september 2012, að skattrannsóknarstjóri ríkisins léti í ljós afstöðu til fram kominnar endurupptökubeiðni gjaldanda. Svar barst með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. september 2012, þar sem kemur fram að í ljósi ástæðna fyrir endurupptökubeiðni gjaldanda hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins afturkallað málið frá embætti sérstaks saksóknara. Ítrekar skattrannsóknarstjóri kröfugerð sína frá 10. nóvember 2011.
III.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. september 2012, var gjaldanda að nýju veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Með bréfi, dags. 24. október 2012, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Er þess krafist að gjaldanda verði ekki gerð sekt í málinu. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.
Í bréfi umboðsmanns gjaldanda er gangur málsins rakinn og lýst þeirri afstöðu að öll málsmeðferð hafi verið á skjön við lögfestar málsmeðferðarreglur. Sé um að ræða verulega annmarka á málsmeðferðinni, þar sem lögfest réttindi gjaldanda hafi verið sniðgengin. Vegna þessara annmarka á meðferð málsins beri að fallast á kröfu gjaldanda um að honum verði ekki gerð sekt í málinu, án þess að fleira þurfi til að koma. Jafnframt bendir umboðsmaður gjaldanda á að sérstök rannsókn hafi farið fram á máli gjaldanda hjá embætti sérstaks saksóknara. Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. september 2012, sé engin grein gerð fyrir þeirri rannsókn eða niðurstöðum hennar. Umboðsmaður gjaldanda vekur einnig athygli á því að ekki verði séð að leitað hafi verið eftir gögnum og/eða upplýsingum frá skiptastjóra þrotabús X ehf. varðandi skattskil félagsins. Eftir að félagið hafi verið úrskurðað gjaldþrota hafi gjaldandi misst forræði á málefnum þess. Gjaldandi hafi lagt fram bókhald á tölvudisklingum, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ekki getað opnað, og hafi skattrannsóknarstjóri látið þar við sitja. Þá verði ekki heldur séð að skiptastjóri hafi gert nokkrar athugasemdir við frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsóknina, dags. 9. maí 2011, en heimilisfang félagsins hafi þá verið starfsstöð skiptastjórans og hafi hann því væntanlega fengið skýrsluna. Eigi þögn skiptastjóra ekki að koma gjaldanda í koll, enda liggi ekki fyrir upplýsingar um afdrif útistandandi viðskiptakrafna X ehf. Gjaldandi telji líklegt að stór hluti viðskiptakrafna við gjaldþrot félagsins hafi tapast og af þeim sökum hafi verið nauðsynlegt að leiðrétta þegar greiddan virðisaukaskatt.
Samkvæmt því sem fram hafi komið í málinu, sbr. m.a. andmælabréf gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, sé útilokað að vanskil hafi verið gerð af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi gjaldanda. Nauðsynlegt hefði verið að kanna sérstaklega huglæga afstöðu gjaldanda og líta í því sambandi til kostnaðar X ehf. við að koma launamönnum félagsins til síns heima. Þá sé sérstök ástæða til að rannsaka ofgreiðslu virðisaukaskatts af töpuðum útistandandi viðskiptakröfum, en það hafi ekki verið gert hingað til, að því er séð verði, hvorki af hálfu skiptastjóra né skattyfirvalda.
Umboðsmaður gjaldanda tekur fram að af hálfu gjaldanda hafi verið óskað eftir endurupptöku á frávísunarúrskurði yfirskattanefndar. Bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins frá 18. september 2012 beri ekki með sér að skattrannsóknarstjóri fallist fyrir sitt leyti á endurupptöku málsins, en í ljósi 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 verði að telja nauðsynlegt að afstaða embættisins til endurupptökunnar liggi fyrir með skýrum hætti. Skattrannsóknarstjóri ríkisins ítreki aðeins áður gerðar kröfur, þrátt fyrir að grundvöllur málsins væri orðinn allt annar, m.a. eftir að hann vísaði málinu til opinberrar rannsóknar þrátt fyrir áður framkomnar óskir gjaldanda um annað. Hugsanlegt tvöfalt refsinæmi gjaldanda geti ekki komið til álita í málinu. Að minnsta kosti sé ljóst að gjaldandi hafi ekki notið réttlátrar málsmeðferðar, sbr. m.a. 70. gr. stjórnarskrárinnar og 6. gr. Mannréttindasáttmála Evrópu. Byggt sé á því að tvöföld rannsókn, sem fram hafi farið í málinu, fái ekki staðist.
Þá liggi fyrir að refsikenndum viðurlögum hafi þegar verið beitt gagnvart félaginu af skattyfirvöldum með lokaákvörðun um beitingu refsiálags. Fái tvöföld refsing fyrir sama brot ekki staðist að lögum. Gjaldandi hafi verið allt í öllu hjá félaginu og því samsamaður því. Fordæmi séu fyrir því að í slíkum tilvikum verði refsing einungis felld á annan aðila en ekki báða.
IV.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 10. nóvember 2011, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins dags. 17. september 2012, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með því að hann hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf. vanrækt að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin september, október, nóvember og desember 2008 og ágúst, september, október, nóvember og desember 2009, og vanrækt að standa skil á skilagreinum á lögmæltum tíma tiltekin greiðslutímabil árin 2008 og 2009 sem greinir í bréfinu. Með bréfi, dags. 24. október 2012, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Eins og rakið er í kafla II að framan var kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 10. nóvember 2011, um ákvörðun skattsektar á hendur gjaldanda, vísað frá yfirskattanefnd með úrskurði nefndarinnar nr. 44, 22. febrúar 2012 í máli nr. 548/2011. Byggði sú niðurstaða á því að afstaða gjaldanda til meðferðar málsins fyrir yfirskattanefnd lægi ekki fyrir. Af hálfu gjaldanda var þessari niðurstöðu yfirskattanefndar mótmælt með bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 8. ágúst 2012, og bent á að við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði sérstaklega verið farið fram á það af hálfu gjaldanda að málinu yrði vísað til yfirskattanefndar ef ekki yrði fallist á að afgreiða það með stjórnvaldssekt hjá skattrannsóknarstjóra. Í greindu bréfi fer umboðsmaður gjaldanda fram á það að yfirskattanefnd taki mál gjaldanda til meðferðar að nýju og er ítrekuð sú afstaða gjaldanda að málið verði afgreitt með sektarmeðferð fyrir yfirskattanefnd. Af þessu tilefni hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins ítrekað kröfugerð sína frá 10. nóvember 2011, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins til yfirskattanefndar, dags. 17. september 2012, þar sem einnig kemur fram að skattrannsóknarstjóri hafi afturkallað mál gjaldanda frá embætti sérstaks saksóknara. Samkvæmt þessu er ljóst að skattrannsóknarstjóri ríkisins telur ekkert því til fyrirstöðu að endurupptökubeiðni gjaldanda verði tekin til greina. Að svo vöxnu og að virtum atvikum málsins er fallist á endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 44/2012 þannig að mál gjaldanda verði tekið til efnismeðferðar.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 5. október 2010 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum á staðgreiðslu opinberra gjalda félagsins árin 2008 og 2009. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var smásala og heildsala, rekstur fasteigna og lánastarfsemi, einnig mannvirkjagerð ásamt öllu sem henni tengist. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 29. júní 2010 og lauk skiptum 16. febrúar 2011. Var félagið afskráð 16. mars 2011.
Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi, A, til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 27. apríl 2011. Með bréfi, dags. 11. maí 2011, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, dags. 9. maí 2011, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Andmæli bárust frá gjaldanda og tilnefndum verjanda hans með bréfum, dags. 21. og 22. júní 2011. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 28. júní 2011, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. júní 2011, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, staðgreiðsluskilagreinum X ehf. ásamt sundurliðunum með þeim, launaseðlum, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum félagsins og fyrirliggjandi launaseðlum vegna tveggja launamanna félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin september, október, nóvember og desember 2008 og ágúst, september, október, nóvember og desember 2009, samtals að fjárhæð 11.666.625 kr. Fram kemur að skilagreinum vegna greiðslutímabilanna ágúst og desember 2009 hafi ekki verið skilað. Samkvæmt gögnum málsins var niðurstaða um fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu þessi greiðslutímabil byggð á launaseðlum tveggja starfsmanna félagsins sem þeir afhentu ríkisskattstjóra til stuðnings umsókn um leiðréttingu á afdreginni staðgreiðslu, en að öðru leyti lágu skilagreinar staðgreiðslu til grundvallar fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu. Fram kemur að afdregin staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanns X ehf., A, hafi verið samtals 415.506 kr. á sama tímabili.
Gjaldandi, A, staðfesti við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 27. apríl 2011, að hann hefði verið framkvæmdastjóri X ehf. og séð um daglegan rekstur og fjármál félagsins. Gjaldandi taldi líklegt að skilagreinar, sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna, væru vegna X ehf. og sagði gjaldandi ónafngreindan starfsmann X ehf. hafa annast gerð þeirra og byggt á unnum tímum. Kvaðst gjaldandi gera ráð fyrir því að skilagreinarnar gæfu rétta mynd af launagreiðslum félagsins. Vegna yfirsjónar gjaldanda hafi staðgreiðsluskilagreinum vegna tímabilanna október og desember 2008 og september, október og nóvember 2009 ekki verið skilað á lögmæltum tíma. Að sama skapi hafi yfirsjón valdið því að staðgreiðsluskilagreinum fyrir greiðslutímabilin ágúst og desember 2009 var ekki skilað. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 11.666.625 kr. vegna launamanna X ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu árin 2008 og 2009 ekki verið greidd á lögmæltum tíma, en gjaldandi vildi ekki tjá sig um fjárhæðina. Fram kom af hálfu gjaldanda að peningaskortur hefði valdið því að afdreginni staðgreiðslu var ekki skilað. Engin ákvörðun hefði verið tekin um að skila ekki staðgreiðslunni. Laun hefðu verið greidd að fullu. Gjaldandi kvaðst ekki muna hvort óskað hafi verið eftir því við innheimtumann að greiðslum X ehf. yrði ráðstafað með sérstökum hætti. Gjaldandi tók fram í lok skýrslutökunnar að ástæðan fyrir þessum vanskilum væri bankahrunið á Íslandi haustið 2008. Kvað gjaldandi hrun bankakerfisins og gengisfall krónunnar hafa valdið því að kröfur upp á tugi milljóna hafi tapast og á sama tíma hafi bú félagsins verið tekið til gjaldþrotaskipta. Við þetta hafi veski gjaldanda tæmst, enda hafi þá tugir starfsmanna verið strandaglópar á Íslandi og þurft að komast til síns heima. Þannig hafi ekki verið tekin nein ákvörðun um að greiða ekki skatta, heldur hafi sú ákvörðun verið tekin að hjálpa þessum starfsmönnum að komast heim til sín og borga þeim laun. Um kröfur, sem tapast hefðu, kom fram af hálfu gjaldanda að Z ehf. hefði skuldað X ehf. um sex milljónir króna, Y ehf. hefði skuldað á þrettándu milljón, Þ ehf. um átta milljónir króna og Æ ehf. um fimm milljónir króna. Þessar kröfur hefðu tapast á árinu 2008.
Samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var framkvæmdastjóri X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Gjaldandi bar því ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda X ehf. á þeim tíma sem hér um ræðir og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Í vörn umboðsmanns gjaldanda, sbr. bréf til yfirskattanefndar, dags. 24. október 2012, er því borið við að slíkir annmarkar hafi verið á meðferð máls gjaldanda að þegar af þeirri ástæðu sé rétt að taka til greina kröfu hans um að honum verði ekki gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Til stuðnings greindri viðbáru um annmarka á málsmeðferð er í bréfi umboðsmanns gjaldanda gerð grein fyrir gangi máls gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og yfirskattanefnd, m.a. niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 44/2012, án þess þó að nánari grein sé gerð fyrir meintum annmörkum á málsmeðferð. Að því leyti sem umboðsmaður gjaldanda vísar hér til niðurstöðu í greindum úrskurði yfirskattanefndar skal tekið fram að hún er í samræmi við úrskurðaframkvæmd í hliðstæðum tilvikum og gefur ekki tilefni til þeirrar ályktunar sem fram kemur af hálfu gjaldanda. Þá verður ekki séð að neinir þeir hnökrar hafi verið á meðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli gjaldanda sem gefi tilefni til þess að taka kröfu gjaldanda til greina. Vegna umfjöllunar umboðsmanns gjaldanda um rannsókn sem gjaldandi hafi sætt hjá embætti sérstaks saksóknara skal tekið fram að fyrir liggur að mál gjaldanda er ekki til meðferðar hjá því embætti, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. september 2012. Verður því ekki séð að neinn grundvöllur sé fyrir athugasemdum gjaldanda um þetta atriði. Umboðsmaður gjaldanda bendir jafnframt á að refsikenndum viðurlögum hafi þegar verið beitt gagnvart X ehf. og ber því við að ekki standist að gera gjaldanda sekt í málinu, enda fái tvöföld refsing vegna sama brots ekki staðist að lögum. Með vísan til niðurstöðu í dómi Hæstaréttar Íslands frá 22. september 2010 í málinu nr. 371/2010 verður ekki fallist á þessa viðbáru.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda X ehf. greiðslutímabilin september, október, nóvember og desember 2008 og september, október og nóvember 2009 liggja staðgreiðsluskilagreinar sem gjaldandi hefur ekki vefengt að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutöku af gjaldanda þann 27. apríl 2011, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að hann gerði ráð fyrir því að skilagreinarnar gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Vegna greiðslutímabilanna ágúst og desember 2009 byggir niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins á launaseðlum vegna tveggja launamanna X ehf. Við fyrrgreinda skýrslutöku kannaðist gjaldandi við launamennina og launaseðlana. Í vörn umboðsmanns gjaldanda, sbr. bréf, dags. 24. október 2012, eru engar athugasemdir gerðar varðandi fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu. Samkvæmt framansögðu verður byggt á því að staðgreiðsla opinberra gjalda, sem gjaldanda bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð 415.506 kr. af launum gjaldanda svo sem gerð er grein fyrir í kröfugerð.
Af hálfu gjaldanda er því haldið fram að líklegt sé að stór hluti viðskiptakrafna X ehf., á þeim tíma þegar bú félagsins var tekið til gjaldþrotaskipta, hafi tapast og nauðsynlegt hafi verið af þeim sökum að leiðrétta þegar greiddan virðisaukaskatt félagsins vegna þeirra viðskipta. Er fundið að því að engin rannsókn hafi farið fram á ofgreiddum virðisaukaskatti vegna tapaðra útistandandi viðskiptakrafna. Af þessu tilefni skal tekið fram að hvað sem líður hugsanlegri heimild þrotabús X ehf. til þess að ná fram leiðréttingu virðisaukaskatts félagsins vegna tapaðra viðskiptakrafna, sbr. ákvæði 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, verður ekki talið að það geti breytt neinu um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda félagsins á þeim tíma sem um ræðir í máli þessu eða haft með öðrum hætti áhrif á niðurstöðu málsins, sbr. m.a. viðhorf um ákvörðun fésektarrefsingar í dómi Hæstaréttar Íslands 19. janúar 2012 í málinu nr. 413/2011. Verður samkvæmt þessu ekki séð að viðbárur gjaldanda um þessi atriði hafi þýðingu.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna staðgreiðslu opinberra gjalda byrjuðu að myndast 15. október 2008. Fram kemur að á tímabilinu 15. október 2008 til og með 31. október 2011 bárust engar greiðslur vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu X ehf. Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna staðgreiðslu, nam 383.317 kr., en hliðstæðar greiðslur vegna virðisaukaskatts voru að fjárhæð 1.007.817 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að alls hafi verið greiddar 54.138 kr. vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu samkvæmt þessu samtals 1.445.272 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin september, október, nóvember og desember 2008 og ágúst, september, október, nóvember og desember 2009, samtals að fjárhæð 11.251.119 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var skyldu samkvæmt sömu lagaákvæðum til að afhenda skilagreinar vegna launagreiðslna og afdreginnar staðgreiðslu ekki sinnt að því er varðar greiðslutímabilin ágúst og desember 2009. Vegna skýringa gjaldanda um að fjárhagsvandræði í rekstri X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 45/1987 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu samkvæmt skilagrein staðgreiðslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Gjaldandi stóð ekki skil á staðgreiðsluskilagreinum X ehf. nema vegna hluta þeirra greiðslutímabila sem málið tekur til auk þess sem telja verður að aðrar greiðslur en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts og staðgreiðslu séu óverulegar miðað við fjárhæðir vangreiddrar staðgreiðslu. Þykja því ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða sekt vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda lægri en lágmarksákvæði 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 mælir fyrir um. Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 21.300.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Fallist er á endurupptöku á úrskurði yfirskattanefndar nr. 44/2012. Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 21.300.000 kr. til ríkissjóðs.
