Úrskurður yfirskattanefndar nr. 391/2013
Úrskurður nr. 391/2013
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2013, þriðjudaginn 31. desember, er tekið fyrir mál nr. 300/2012; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 4. október 2012, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, allra með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2005 til og með 2008.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
1. Skil á efnislega röngum skattframtölum. Vanframtaldar rekstrartekjur. Mögulegur rekstrarkostnaður.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóranum í Reykjavík skil á efnislega röngum skattframtölum fyrir gjaldárin 2006 til og með 2009 vegna rekstraráranna 2005 til og með 2008 með því að vanframtelja rekstrartekjur sínar af verktöku um kr. 401.606 rekstrarárið 2005, um kr. 1.204.819 rekstrarárið 2006, um kr. 7.389.377 tekjuárið 2007 og um kr. 3.544.927 rekstrarárið 2008. Mögulegur rekstrarkostnaður rekstrarárið 2007 nemur kr. 1.082.588.
Leiddi háttsemi A til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og útsvarsstofna hans en vera bar vegna framangreindra tekjuára og þar með ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars svo sem hér greinir, að teknu tilliti til persónuafsláttar:
| Rekstrarár | Vanframtalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn, kr. | Hækkun tekjuskatts, kr. | Hækkun útsvars, kr. |
| 2005 | 401.606 |
99.397 24,75% tekjuskattur af vanframtöldum stofni: 0,2475 * 401.606 kr. = 99.397 kr. |
52.329 13,03% útsvar af vanfrt. stofni: 0,1303 * 401.606 kr. = 52.329 kr. |
| 2006 | 1.204.819 |
129.363 23,75% tekjuskattur af vanfrt. stofni að frádr. ónýttum persónuafsl., kr. 156.782: (0,2375 * 1.204.819 kr.) -156.782 kr. = 129.363 kr. |
156.988 13,03% af vanfrt. stofni: 0,1303 * 1.204.819 kr. = 156.988 kr. |
| 2007 | 6.306.789 |
1.434.794 22,75% tekjuskattur af vanfrt. stofni: 0,2275 * 6.306.789 kr. = 1.434.794 kr. |
821.775 13,03% útsvar af vanfrt. stofni: 0,1303 * 6.036.789 kr. = 821.775 kr. |
| 2008 | 3.544.927 |
398.063 22,75% tekjuskattur af vanfrt. stofni að frádregnum ónýttum persónuafslætti, kr. 408.408: (0,2275 * 3.544.927 kr.) – 408.408 kr. = 398.063 kr. |
461.904 13,03% útsvar af vanframtöldum stofni: 0,1303 * 3.544.927 kr. = 461.904 kr. |
| Samtals kr. | 11.458.141 | 2.061.617 | 1.492.996 |
Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 22. og 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum.
Við ákvörðun skattstofna vegna tekjuáranna 2005 til og með 2008 hefur A verið gert að sæta álagningu tekjuskatts og útsvars á álag á vanframtalda skattstofna samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, kr. 862.179, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.
Varðar framanrakin háttsemi A sekt samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum.
2. Vanframtalin virðisaukaskattsskyld velta og vangoldinn innheimtur útskattur. Vanskil virðisaukaskattsskýrslna. Mögulegur innskattur.
A er gefið að sök að hafa alfarið vanrækt að gera innheimtumanni ríkissjóðs grein fyrir virðisaukaskattsskyldri veltu í sjálfstæðri starfsemi sinni við verktöku á rekstrarárunum 2005 til og með 2008. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti í umræddri starfsemi. Ennfremur er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskattsskýrslum fyrir öll uppgjörstímabil rekstrarársins 2005, fyrir uppgjörstímabilin maí–júní, júlí–ágúst og nóvember–desember rekstrarárið 2006, öll uppgjörstímabil rekstrarársins 2007 og öll uppgjörstímabil rekstrarársins 2008. Vanframtalinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna greindrar verktöku A á rekstrarárunum 2005 til og með 2008 nemur samtals kr. 3.072.481. Mögulegur innskattur nemur kr. 265.234.
Samkvæmt niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins er fjárhæðin sundurliðuð sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vanframtalinn útskattur kr. |
| 2005 | janúar – febrúar | |
| 2005 | mars – apríl | 0 |
| 2005 | maí – júní | 0 |
| 2005 | júlí – ágúst | 0 |
| 2005 | september – október | 0 |
| 2005 | nóvember – desember | 98.394 |
| Samtals kr. | 98.394 | |
| 2006 | janúar – febrúar | |
| 2006 | mars – apríl | |
| 2006 | maí –- júní | |
| 2006 | júlí – ágúst | |
| 2006 | september – október | |
| 2006 | nóvember – desember | 295.181 |
| Samtals kr. | 295.181 | |
| 2007 | janúar – febrúar | 703.606 |
| 2007 | mars – apríl | 85.467 |
| 2007 | maí – júní | 37.390 |
| 2007 | júlí – ágúst | 0 |
| 2007 | september – október | 983.936 |
| 2007 | nóvember – desember | |
| Samtals kr. | 1.810.399 | |
| 2008 | janúar – febrúar | 671.720 |
| 2008 | mars – apríl | 0 |
| 2008 | maí – júní | 0 |
| 2008 | júlí – ágúst | 0 |
| 2008 | september – október | 0 |
| 2008 | nóvember – desember | 196.787 |
| Samtals kr. | 868.507 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að ofangreindu hafi A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr. 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 4. október 2012, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. október 2012, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Með tölvubréfi 15. nóvember 2013 hefur gjaldandi lýst vilja sínum til þess að ljúka málinu, en tekur fram að það sé ekki á hans valdi að greiða háa skattsekt.
III.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. október 2012, er þess krafist að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem hann hafi staðið skil á röngum skattframtölum árin 2006, 2007, 2008 og 2009 með því að vantelja tekjur af atvinnurekstri sínum rekstrarárin 2005 til og með 2008. Þá er gerð krafa um ákvörðun sektar samkvæmt ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem byggir á því að gjaldandi hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum og virðisaukaskatti af sjálfstæðri starfsemi sinni á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008, svo sem nánar er rakið í kröfubréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins. Gjaldandi hefur lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda vegna rekstraráranna 2005, 2006, 2007 og 2008, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 9. nóvember 2011. Rannsókn þessi hófst formlega 4. janúar 2011 og tók til tekna og gjalda gjaldanda vegna sjálfstæðrar starfsemi hans umrædd ár. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 7. janúar 2011 og 5. maí 2011. Var rannsókn í máli gjaldanda byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutökur þessar auk þess sem byggt var á skattframtölum gjaldanda árin 2006, 2007, 2008 og 2009 ásamt fylgigögnum, virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda vegna uppgjörstímabilanna mars-apríl og september-október 2006, upplýsingum um skráningu gjaldanda á virðisaukaskattsskrá, dómi héraðsdóms Suðurlands í máli nr. S-337/2010 og vitnisburði gjaldanda fyrir dóminum, afriti af kaupsamningi íbúðar að X í Reykjavík, greiðsluyfirliti frá Y hf. vegna bílaláns, fjármögnunarleigusamningi við Z hf. vegna gröfu og uppgjörsreikningi frá Z hf. vegna gröfunnar, bankayfirlitum og upplýsingum frá fjármálastofnunum. Með bréfi, dags. 15. september 2011, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, dags. 14. september 2011, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Að fengnum athugasemdum tilnefnds verjanda gjaldanda með bréfi, dags. 30. október 2011, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 9. nóvember 2011, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. nóvember 2011, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar teknar saman með svofelldum hætti:
„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og skattskilum skattaðila fyrir tekju- og rekstrarárin 2005 til og með 2008 eru:
·1 Staðin hafa verið skil á efnislega röngum skattframtölum.
·2 Röngum virðisaukaskattsskýrslum var skilað fyrir uppgjörstímabilin mars-apríl og september-október árið 2006.
·3 Ekki hafa verið staðin skil á virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabilin maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember 2006, öll uppgjörstímabil á árinu 2007 og öll uppgjörstímabil á árinu 2008.
·4 Engin tekju- eða gjaldgögn hafa verið afhent.
·5 Bókhald var ekki fært.
·6 Skattaðili vanrækti að gera grein fyrir rekstrartekjum sínum, skattskyldri veltu og útskatti árin 2005 til og með 2008.
·7 Skattrannsóknarstjóri hefur aflað gagna sem sýna mögulegan rekstrarkostnað skattaðila tekjuárið 2007 og innskatt.“
Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflu í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom fram að skattskyld velta gjaldanda væri vantalin um 401.606 kr. rekstrarárið 2005, um 1.204.819 kr. rekstrarárið 2006, um 7.389.377 kr. rekstrarárið 2007 og um 3.544.927 kr. rekstrarárið 2008 og væru rekstrartekjur gjaldanda vantaldar um sömu fjárhæðir umrædd ár. Þá væri útskattur vantalinn um 98.394 kr. fyrsta árið, um 295.181 kr. annað árið, um 1.810.399 kr. þriðja árið og um 868.507 kr. fjórða árið. Þá var gerð grein fyrir rekstrargjöldum og innskatti umrædd ár samkvæmt niðurstöðum rannsóknarinnar.
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með vísan til 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 11. nóvember 2011. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfi til gjaldanda, dags. 10. febrúar 2012, sem ekki var svarað af hans hálfu, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 2006 til og með 2009 og virðisaukaskatt árin 2005 til og með 2008 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. mars 2012. Samkvæmt úrskurðinum var skattskyld velta gjaldanda í 24,5% skattþrepi ákvörðuð 401.606 kr. árið 2005, 1.204.819 kr. árið 2006, 7.389.377 kr. árið 2007 og 3.544.927 kr. árið 2008 og útskattur 98.393 kr. fyrsta árið, 295.181 kr. annað árið, 1.810.397 kr. þriðja árið og 868.507 kr. fjórða árið. Þá var innskattur ákvarðaður 265.234 kr. árið 2007. Við þannig ákvarðaðan virðisaukaskatt bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Breytingar ríkisskattstjóra að því er varðaði almenn skattskil gjaldanda voru þær að hreinar tekjur af atvinnurekstri voru ákvarðaðar 1.349.362 kr. í skattframtali árið 2006, 1.725.649 kr. í skattframtali árið 2007, 7.560.549 kr. í skattframtali árið 2008 og 3.544.927 kr. í skattframtali árið 2009. Hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns varð því 401.606 kr. gjaldárið 2006, 1.204.819 kr. gjaldárið 2007, 6.306.789 kr. gjaldárið 2008 og 3.544.927 kr. gjaldárið 2009. Við þær fjárhæðir bætti ríkisskattstjóri 25% álagi með vísan til 108. gr. laga nr. 90/2003.
Umboðsmaður gjaldanda skaut úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun til yfirskattanefndar með kæru, dags. 25. apríl 2012. Í kærunni var þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra á álögðum opinberum gjöldum og virðisaukaskatti gjaldanda yrðu felldar úr gildi, en til vara að endurálagning ríkisskattstjóra yrði lækkuð verulega. Jafnframt gerði umboðsmaður gjaldanda kröfu um að gjaldanda yrði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.
Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 234/2013, sem kveðinn var upp 10. júlí 2013, voru viðbótartekjur í skattframtali gjaldanda árið 2008 lækkaðar úr 6.306.789 kr. í 3.100.000 kr. Þá var skattskyld velta til virðisaukaskatts uppgjörstímabilið september-október 2007 lækkuð um 3.212.850 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði.
3. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. nóvember 2011, kemur fram að gjaldandi hafi ekki afhent skattrannsóknarstjóra tekju- eða gjaldagögn vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 7. janúar 2011 kom fram af hálfu gjaldanda að hann hefði ekki fært bókhald á rannsóknartímabilinu. Kvaðst gjaldandi ekki hafa haft vit á því að gera það. Gjaldandi taldi sig hafa gefið út nokkra reikninga á ákveðnu tímabili, en hann hefði hent gögnunum við flutning á árinu 2007. Þá sagði gjaldandi að hann hefði ekki haldið utan um gögn um möguleg rekstrargjöld og innskatt. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að gjaldandi hafi staðið skil á skattframtölum árin 2006, 2007, 2008 og 2009. Þá hafi gjaldandi staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilsins mars-apríl 2006 og tveimur skýrslum vegna september-október 2006, en hvorki væri tilgreind skattskyld velta og útskattur né innskattur í skýrslunum. Aðspurður við skýrslutöku staðfesti gjaldandi að hafa stundað virðisaukaskattsskylda starfsemi á umræddum árum svo og að hann hefði staðið skil á röngum virðisaukaskattsskýrslum. Kvaðst gjaldandi ekkert hafa vitað hvað hann hefði verið að gera, hann hefði unnið einhver smáverk og ekkert vitað um hvað virðisaukinn snerist.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að með dómi héraðsdóms Suðurlands frá 15. október 2010 í máli nr. S-337/2010 hafi gjaldandi verið dæmdur fyrir brot á lögum um ávana- og fíkniefni. Við rannsókn lögreglu hafi hinn 26. mars 2009 verið lagt hald á peninga í bankahólfi gjaldanda, en gjaldandi hafi verið sýknaður af kröfu ákæruvaldsins um upptöku fjármunanna þar sem dómurinn hafi ekki talið sannað að um ágóða af sölu fíkniefna væri að ræða. Í vitnisburði gjaldanda fyrir dómi hafi komið fram að hann hefði unnið „svart“ og einnig haft tekjur af fjárhættuspili. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 7. janúar 2011 staðfesti gjaldandi fyrrgreindan vitnisburð sinn fyrir dómi. Kvaðst gjaldandi hafa unnið bæði sem verktaki og launamaður á árunum 2006 til 2008. Hann hefði unnið sem verktaki á eigin gröfu á tímabilinu 23. mars 2006 til 26. febrúar 2007, en ekki innheimt neinn virðisaukaskatt heldur hefði „einhver tala“ verið sett á verk. Var gjaldanda bent á að fyrir dómi hefði hann sagt að hann hefði unnið út um allan bæ og fyrir „mörg hundruð manns“. Í svari gjaldanda kom fram að þetta hefðu verið ýkjur, hann hefði unnið fullt af smáverkum fyrir eina eða tvær milljónir. Sagði gjaldandi að ársvelta hans hefði verið um 10 milljónir með öllu sem hann hefði verið að gera.
Þá er tekið fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að engin gögn staðfesti þá fullyrðingu gjaldanda að hluti þeirra fjármuna, sem hann hafi unnið sér inn á árunum 2006, 2007 og 2008, hefði verið ágóði af fjárhættuspili. Rakið er að samkvæmt vitnisburði B fyrir héraðsdómi hafi gjaldandi starfað hjá fyrirtæki B, W ehf., á árunum 2005, 2006 og 2007. Hafi gjaldandi fengið greitt „svart“ fyrir þá vinnu og með reiðufé, en engir reikningar hefðu verið gefnir út. Gjaldandi hafi talið fram laun frá umræddu félagi í skattframtölum sínum árin 2007 og 2008. Launagreiðslur frá Æ ehf. komi fram á bankareikningum gjaldanda, en engar greiðslur séu sjáanlegar frá W ehf. eða Ö ehf. Ekki sé heldur að sjá neinar greiðslur frá verkkaupum gjaldanda.
Í umfjöllun um tekjur á einstökum árum er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins tekið fram að gjaldandi hafi talið fram í skattframtali árið 2006 tekjur að fjárhæð 947.756 kr. vegna félagslegrar aðstoðar og bóta frá sveitarfélögum. Fyrir dómi hafi gjaldandi borið að hann hafi byrjað almenna verktakavinnu á árinu 2005 með því að mála hús við V og fengið fyrir það 700.000 kr., en við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 7. janúar 2011 hafi gjaldandi sagst hafa fengið 250.000 kr. fyrir það að mála húsið. Þá hafi gjaldandi við skýrslutökuna sagst hafa fengið á bilinu 200.000–300.000 kr. fyrir viðhald á kantsteinum. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að miða við að gjaldandi hefði fengið 250.000 kr. fyrir hvort verk fyrir sig. Hafi vanframtaldar rekstrartekjur og skattskyld velta því numið 401.606 kr. tekjuárið 2005.
Þá er í skýrslunni rakið að samkvæmt skattframtali gjaldanda árið 2007 hafi hann haft launatekjur frá W ehf. að fjárhæð 360.000 kr. og fengið félagslega aðstoð frá sveitarfélagi að fjárhæð 175.230 kr. eða samtals 535.230 kr. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 7. janúar 2011 sagðist gjaldandi skjóta á að hann hefði haft eina til tvær milljónir króna í verktakalaun það árið fyrir utan greiðslur frá W ehf. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að miða við að fjárhæð vanframtalinna rekstrartekna og skattskyldrar veltu hafi numið 1.204.819 kr. tekjuárið 2006.
Tekið er fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hafi talið fram launatekjur frá Æ ehf. að fjárhæð 750.000 kr. og W ehf. að fjárhæð 556.000 kr. í skattframtali sínu árið 2008. Þá hafi gjaldandi sagt við skýrslutöku að hann hefði unnið meira árið 2007 en árið 2006. Taldi gjaldandi sig hafa haft svipaðar tekjur af sjálfstæðri starfsemi sinni og árið 2006. Þegar bornar voru undir gjaldanda staðfestingar á innborgunum inn á bankareikninga hans árið 2007 að fjárhæð samtals 9.755.776 kr., þ.e. 4.131.466 kr. á tímabilinu 8. janúar til 14. febrúar 2007 og 5.624.310 kr. á tímabilinu 30. apríl til 10. október 2007, sagði gjaldandi mestan hluta af innborgununum vera hagnað hans af fjárhættuspili og að 4.000.000 kr. væru innborganir frá fjórum öðrum aðilum sem nota hafi átt til kaupa á hlutabréfum í Þ. Féllst skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki á þessar skýringar gjaldanda. Benti skattrannsóknarstjóri á að gjaldandi hefði upplýst um „svarta“ atvinnustarfsemi sína bæði í vitnisburði fyrir dómi og í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra. Hefðu vitni jafnframt upplýst um „svarta“ atvinnustarfsemi gjaldanda fyrir héraðsdómi. Þá hefði gjaldandi talið fram hlutabréf í Þ sem sína eign í skattframtali árið 2010. Var það álit skattrannsóknarstjóra ríkisins að vanframtalin skattskyld velta gjaldanda tekjuárið 2007 hefði numið samtals 7.389.377 kr. og byggði sú fjárhæð á innborgunum inn á bankareikning gjaldanda að fjárhæð 9.755.775 kr. að frádregnum framtöldum launagreiðslum frá W ehf. að fjárhæð 556.000 kr.
Að því er varðar tekjuárið 2008 er rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hafi ekki talið fram neinar launatekjur í skattframtali sínu árið 2009, en tilgreint fjármagnstekjur að fjárhæð 124.557 kr. Aðspurður um innborganir inn á bankareikning gjaldanda að fjárhæð 4.413.434 kr. (misritað 3.413.434 kr.) sagðist gjaldandi við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 5. maí 2011 ætla að hann hefði verið að „vinna inn slatta“. Hann hafi alveg verið að „raka inn“ [peningum] á þessu tímabili og væri enn. Sagðist gjaldandi örugglega hafa eignast peninginn í fjárhættuspili, en kannski hafi eitthvað af þessu verið vinna. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem tók mið af fjárhæð innborgana á bankareikning gjaldanda, að vanframtalin skattskyld velta gjaldanda árið 2008 hefði numið samtals 3.544.927 kr.
Í samantekt skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á tekjum gjaldanda er vísað til þess að samkvæmt framburði gjaldanda hafi hann unnið bæði sem verktaki og launamaður á árunum 2005 til 2008 og hefði gjaldandi ekki gefið út reikninga eða innheimt virðisaukaskatt af verktakavinnunni. Vinna við hönnun, byggingu, lagnir, endurbætur o.s.frv. á byggingum og öðrum mannvirkjum teljist til skattskyldrar þjónustu. Sé það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldanda hafi borið að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti af þeirri þjónustu sem hann innti af hendi á árunum 2005 til 2008. Þá er rakin sú niðurstaða skattrannsóknarinnar að skattskyld velta gjaldanda hafi numið 401.606 kr. (útskattur 98.394 kr.) árið 2005, 1.204.819 kr. (útskattur 295.181 kr.) árið 2006, 7.389.377 kr. (útskattur 1.810.399 kr.) árið 2007 og 3.544.927 kr. (útskattur 868.507 kr.) árið 2008. Þá er byggt á því að rekstrartekjur gjaldanda umrædd ár nemi sömu fjárhæðum og skattskyld velta.
Að því er varðar rannsókn á rekstrargjöldum og innskatti gjaldanda kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hafi engin gögn afhent um rekstrarkostnað. Gjaldandi hafi greint frá því að hann hefði keypt efni og olíu á gröfu án þess að viðskiptin hefðu verið skráð á kennitölu hans. Gögn um þetta væru glötuð. Þá kemur fram að skattrannsóknarstjóri hafi aflað afrits af fjármögnunarleigusamningi gjaldanda við Z hf. vegna Komatsu minigröfu. Samkvæmt uppgjörsreikningi hafi gjaldandi greitt 1.347.822 kr. til Z hf. hinn 26. febrúar 2007. Sé um að ræða mögulegan rekstrarkostnað gjaldanda á árinu 2007. Innskattur nemi 265.234 kr.
4. Gjaldandi hefur ekki gert efnislegar athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og við skýrslutökur, sem fram fóru hjá skattrannsóknarstjóra vegna rannsóknar málsins, kom fram viðurkenning hans á því að hann hefði haft með höndum sjálfstæða starfsemi á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008 án þess að gera grein fyrir tekjum af þeirri starfsemi í skattframtölum vegna greindra ára. Þá hefði gjaldandi vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum og ekki tilgreint virðisaukaskattsskylda veltu í þeim skýrslum sem hann hefði skilað. Við meðferð máls gjaldanda hjá yfirskattanefnd vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum og virðisaukaskatti gjaldanda í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins komu hins vegar fram skýringar sem rétt þykir að víkja að í úrskurði þessum, auk skýringa sem fram komu af hálfu gjaldanda við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Verður í því sambandi að hafa í huga að í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála.
Eins og fram er komið tilgreindi gjaldandi í skattframtali sínu árið 2007 tekjur frá W ehf. að fjárhæð 360.000 kr. Í skattframtali gjaldanda árið 2008 taldi gjaldandi fram launatekjur frá Æ ehf. að fjárhæð 750.000 kr. og W ehf. að fjárhæð 556.000 kr. Hins vegar gerði gjaldandi ekki grein fyrir tekjum af sjálfstæðri starfsemi sinni í skattframtölum árin 2006, 2007, 2008 og 2009. Tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda vegna rekstraráranna 2005, 2006, 2007 og 2008 eru byggðar á innborgunum inn á bankareikninga gjaldanda og framburði hans og vitna fyrir héraðsdómi Suðurlands í máli S-337/2010, sem og framburði gjaldanda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 7. janúar 2011 og 5. maí 2011. Á þessum grundvelli er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir meintum vantöldum rekstrartekjum og vantalinni skattskyldri veltu gjaldanda að fjárhæð 401.606 kr. árið 2005, 1.204.819 kr. árið 2006, 7.389.377 kr. árið 2007 og 3.544.927 kr. árið 2008.
Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 234/2013 var fjallað um rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda og komist að þeirri niðurstöðu að leitt hefði verið í ljós með rannsókninni að um vantaldar rekstrartekjur hefði verið að ræða í skattskilum gjaldanda vegna rekstraráranna 2005, 2006, 2007 og 2008. Fram kom að gjaldandi hefði ekki gert efnislegar athugasemdir við niðurstöður skattrannsóknarinnar um rekstrartekjur hans á árunum 2005 og 2006. Að því er varðaði árin 2007 og 2008 var talið að rannsóknin hefði gefið tilefni til áætlunar skattstofna gjaldanda á grundvelli þess sem fyrir lá um innborganir fjármuna á bankareikning gjaldanda. Í úrskurðinum var fjallað um viðbárur gjaldanda um tekjur af fjárhættuspili í janúar og febrúar 2007 sem fram komu við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Um þetta atriði benti yfirskattanefnd á að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði hafnað þessari skýringu gjaldanda með þeim athugasemdum að skýring gjaldanda væri ekki studd neinum gögnum eða frekari upplýsingum. Í úrskurði ríkisskattstjóra kæmi almennt fram að gjaldandi þætti ekki hafa gert nægilega grein fyrir innborgunum á bankareikninga sína. Þrátt fyrir tilefni samkvæmt framansögðu væri í kæru til yfirskattanefndar engin frekari umfjöllun um þetta atriði, heldur látið sitja við að vísa til þess sem áður hefði komið fram af hálfu gjaldanda. Tók yfirskattanefnd fram að án frekari skýringa af hálfu gjaldanda yrði að telja ósannfærandi að hann hefði haft verulegar tekjur af fjárhættuspili. Engar frekari skýringar eða athugasemdir hafa komið fram af hálfu gjaldanda í framhaldi af þessari niðurstöðu yfirskattanefndar, þrátt fyrir tilefni, og þykir að svo vöxnu verða að byggja í úrskurði þessum um sektarákvörðun á hendur gjaldanda á niðurstöðu um þetta atriði í úrskurði yfirskattanefndar nr. 234/2013. Í umræddum úrskurði yfirskattanefndar var einnig fjallað um greiðslur inn á bankareikninga gjaldanda að fjárhæð 4.000.000 kr. á árinu 2007 sem gjaldandi kvað vera greiðslur frá ónafngreindum aðilum vegna sameiginlegra hlutabréfakaupa í Þ, en sjálfur hefði hann lagt 1.000.000 kr. til kaupanna. Með úrskurði yfirskattanefndar var komist að þeirri niðurstöðu að varhugavert væri að líta til greindrar innborgunar að fjárhæð 4.000.000 kr. við ákvörðun skattstofna gjaldanda. Samkvæmt þessu taldi yfirskattanefnd rétt að lækka tekjuviðbót í almennum skattskilum vegna vantalinna rekstrartekna rekstrarárið 2007 svo og skattsskylda veltu til virðisaukaskatts sama ár frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Vegna skýringar gjaldanda á innborgun í nóvember 2008, sem var þess efnis að hann hefði átt þessa fjármuni áður en þeir voru lagðir inn á bankareikninginn, var tekið fram í úrskurði yfirskattanefndar að þessi skýring segði ekkert um uppruna fjármunanna. Að þessu virtu og þar sem fyrir lægi að gjaldandi hefði haft með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi á umræddu tímabili án þess að færa lögboðið bókhald um rekstur sinn, sbr. ákvæði laga nr. 145/1994, um bókhald, yrði ekki fundið að því að ríkisskattstjóri tæki tillit til umræddra greiðslna, sem lægi fyrir að hefðu runnið til gjaldanda, við ákvörðun áætlunarfjárhæða. Samkvæmt framansögðu og með sömu rökum og greinir í úrskurði yfirskattanefndar nr. 234/2013 ber að leggja til grundvallar í úrskurði þessum að rekstrartekjur og skattskyld velta hafi verið vanframtalin í skattskilum gjaldanda vegna allra umræddra ára, en að miða beri við lægri fjárhæðir tekjuárið 2007 en gert er í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Svo sem rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 234/2013 kom fram krafa um það við meðferð málsins fyrir nefndinni að rekstrarkostnaður og innskattur yrði áætlaður á hliðstæðan hátt og gert væri varðandi rekstrartekjur gjaldanda. Hvað þetta varðar var tekið fram í fyrrnefndum úrskurði yfirskattanefndar nr. 234/2013 að það heyrði undir skattaðila að sýna fram á frádráttarbærni rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og gæti viðurkenning slíkra útgjalda aðeins að mjög takmörkuðu leyti byggst á líkum. Engin stoð væri fyrir því að frádráttur rekstrarkostnaðar yrði byggður á samhengi heildartekna og heildarútgjalda sem hlytu að hafa gengið til þess að afla teknanna. Var um þetta vísað til dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 og 20. febrúar 1997 og til viðhorfa sem fram kæmu í dómi Hæstaréttar 12. júní 1997 (H 1997:1913) og dómi héraðsdóms Reykjavíkur 6. október 1995 í málinu nr. 693/1995 (Ákæruvaldið gegn Ásmundi Hafsteinssyni). Ekkert hefur komið fram af hálfu gjaldanda sem þykir gefa tilefni til þess að leggja annað mat á þessi atriði en gert var í úrskurði yfirskattanefndar nr. 234/2013. Svo sem rakið hefur verið og fram kom við skýrslutöku 7. janúar 2011 kvaðst gjaldandi engan efniskostnað hafa borið vegna þeirra verka sem hann tók að sér á rekstrarárinu 2005. Þá verður ekki talið að þau takmörkuðu umsvif sem gjaldandi hefur viðurkennt í rekstri sínum árið 2006 gefi tilefni til verulegra rekstrarútgjalda það ár, hvorki vegna þeirrar gröfu sem gjaldandi hafði til umráða á því ári né af öðrum ástæðum. Skal áréttað, sem fram kom í úrskurði nr. 234/2013, að frekast verður að ætla, þegar á allt er litið, að þær fjárhæðir sem gjaldandi tilgreindi um tekjur sínar á árinu 2006, þ.e. á bilinu ein til tvær milljónir króna, hafi verið hreinar tekjur af rekstrinum. Þá þykir gjaldandi ekki hafa fært rök að neinum sérstökum útgjaldatilefnum á árinu 2008 frekar en vegna fyrri ára.
Eins og fyrr segir ber í máli þessu taka tillit til fyrrgreindra ákvarðana í úrskurði yfirskattanefndar nr. 234/2013 um fjárhæð tekjuviðbótar og skattskyldrar veltu tekjuárið 2007. Í bréfi gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 15. nóvember 2013, lýsir hann viðhorfum sínum til málsins með almennum hætti, en ekki eru gerðar sérstakar athugasemdir varðandi niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar um ákvörðun viðbótartekna, skattskyldrar veltu og innskatts. Þá hefur ekkert komið fram að öðru leyti sem þykir gefa tilefni til þess að byggja í máli þessu á öðrum forsendum um þessi atriði en gert var í greindum úrskurði.
5. Samkvæmt því sem að framan greinir þykir sannað með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að gjaldandi hafi á saknæman hátt vanrækt að telja fram í skattframtölum sínum árin 2006, 2007, 2008 og 2009 tekjur af atvinnurekstri sínum eða sjálfstæðri starfsemi sem skattskyldar voru samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 19. og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Undandreginn tekjuskatts- og útsvarsstofn telst hafa numið 401.606 kr. gjaldárið 2006, 1.204.819 kr. gjaldárið 2007, 3.100.000 kr. gjaldárið 2008 og 3.544.927 kr. gjaldárið 2009. Samkvæmt þessu telst vanálagður tekjuskattur nema 99.397 kr. gjaldárið 2006, 129.363 kr. gjaldárið 2007, 705.250 kr. gjaldárið 2008 og 398.063 kr. gjaldárið 2009, eða samtals 1.332.073 kr. Vanálagt útsvar telst nema 52.329 kr. gjaldárið 2006, 156.988 kr. gjaldárið 2007, 403.930 kr. gjaldárið 2008 og 461.904 kr. gjaldárið 2009, eða samtals 1.075.151 kr. Hinar röngu upplýsingar í skattframtölum gjaldanda leiddu samkvæmt framansögðu til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009, þannig að brot gjaldanda varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.
Þá þykir fullsannað með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að gjaldandi, sem skyldur var til þess að standa skil á virðisaukaskatti, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafi á saknæman hátt vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti og virðisaukaskattsskýrslum þau uppgjörstímabil sem tiltekin eru í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að teknu tilliti til framangreindrar niðurstöðu um skattskylda veltu árið 2007 nemur vantalin skattskyld velta 9.327.879 kr. umrædd uppgjörstímabil og vangreiddur virðisaukaskattur samtals 2.020.098 kr. að teknu tilliti til innskatts. Varðar þetta gjaldanda sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektar þykir bera að taka tillit til þess að nokkur dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Að þessu virtu og að teknu tilliti til skatts af álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 6.200.000 kr. til ríkissjóðs og 1.950.000 kr. til bæjarsjóðs Kópavogs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 6.200.000 kr. til ríkissjóðs og 1.950.000 kr. til bæjarsjóðs Kópavogs.
