Úrskurður yfirskattanefndar nr. 134/2014
Úrskurður nr. 134/2014
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2014, miðvikudaginn 4. júní, er tekið fyrir mál nr. 233/2013; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Sverrir Örn Björnsson. Upp er kveðinn svofelldur
úrskurður:
I.
Með bréfi, dags. 9. júlí 2013, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 2007 og 2008.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Skil á efnislega röngum skattframtölum. Vanframtaldar tekjur.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóranum í Reykjavík skil á efnislega röngum skattframtölum fyrir gjaldárin 2008 og 2009 vegna tekjuáranna 2007 og 2008 með því að vanframtelja tekjur sínar frá þremur einkahlutafélögum um samtals kr. 4.445.451 tekjuárið 2007 og um kr. 5.095.720 tekjuárið 2008.
Leiddi háttsemi A til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og útsvarsstofna hans en vera bar vegna framangreindra tekjuára og þar með ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars svo sem hér greinir:
| Tekjuár | Vanframtalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn, kr. | Tekjuskattur af vanframtöldum tekjuskattsstofni, kr. | Útsvar af vanframtöldum útsvarsstofni, kr. |
| 2007 | 4.445.451 | 625.561 22,75% tekjuskattur af vanframtöldum stofni að frádregnum persónuafslætti: (4.445.541 kr. * 0,2275) – 385.800 kr. = 625.561 kr. Við álagningu var 43.629 kr. af persónuafslætti ráðstafað á móti fjármagnstekjuskatti þannig að við ráðstöfun þessarar fjárhæðar á móti tekjuskatti hækkar fjármagnstekjuskattur skattaðila um 43.629 kr. | 579.254 13,03% útsvar af vanframtöldum stofni: 4.445.541 kr. * 0,1303 = 579.254 kr. |
| 2008 | 5.095.720 | 750.867 22,75% tekjuskattur af vanframtöldum stofni að frádregnum persónuafslætti: (5.095.720 kr. * 0,2275) – 408.409 kr. = 750.867 kr. | 663.972 13,03% útsvar af vanframtöldum stofni: 5.095.720 kr. * 0,1303 = 663.972 kr. |
| Samtals kr. | 9.541.171 | 1.376.428 | 1.243.226 |
Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 22. og 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum.
Við væntanlega endurákvörðun skattstofna vegna tekjuáranna 2007 og 2008 mun A að líkum verða gert að sæta álagningu tekjuskatts og útsvars á álag á vanframtalda skattstofna samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.
Varðar framanrakin háttsemi A sekt samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 9. júlí 2013, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. júlí 2013, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. júlí 2013, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem hann hafi staðið skil á röngum skattframtölum árin 2008 og 2009 með því að vantelja tekjur af atvinnurekstri sínum rekstrarárin 2007 og 2008. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum gjaldanda vegna tekjuáranna 2007 og 2008, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 30. október 2012. Rannsókn þessi, sem ákveðin var í framhaldi af ábendingu frá ríkislögreglustjóra, hófst formlega hinn 12. apríl 2012. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 13. apríl og 25. maí 2012. Var rannsókn í máli gjaldanda byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutökur þessar, svo og var byggt á bankaupplýsingum, skýrslum frá skiptastjórum X ehf., Z ehf. og Y ehf. og upplýsingum úr upplýsingakerfum skattyfirvalda. Með bréfi, dags. 11. október 2012, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins gjaldanda skýrslu embættisins, dags. 10. október 2012, sem þá lá fyrir um rannsóknina og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Af hálfu gjaldanda voru engar athugasemdir gerðar og var lokaskýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. október 2012, efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. október 2012, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:
„Niðurstöður rannsóknar á skattskilum og tekjum skattaðila eru:
·1 Staðin hafa verið skil á skattframtölum 2008 og 2009 vegna tekjuáranna 2007 og 2008.
·2 Skattaðili hefur vantalið tekjur sínar á skattframtölum tekjuáranna 2007 og 2008.
·3 Skattframtöl skattaðila vegna tekjuáranna 2007 og 2008 eru efnislega röng.“
Samkvæmt tölulegum niðurstöðum skýrslunnar, sem gerð var grein fyrir í töflu í niðurstöðukafla skýrslunnar, voru vantaldar tekjur gjaldanda taldar nema 4.445.451 kr. árið 2007 og 5.095.720 kr. árið 2008, eða samtals 9.541.171 kr.
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103 gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 2. nóvember 2012. Í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. júlí 2013, kemur fram að ríkisskattstjóri hafi ekki boðað gjaldanda skattbreytingar á grundvelli skýrslunnar og sé endurákvörðunarþætti málsins því ekki lokið.
3. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. október 2012, er fjallað um rannsókn á tekjum gjaldanda og gerð grein fyrir greiðslum til gjaldanda frá þremur einkahlutafélögum sem hann tengdist, þ.e. X ehf. (áður W ehf.), Z ehf. (áður Ö ehf.) og Y ehf. (áður Þ ehf.). Fram kemur í skýrslunni að gjaldandi hafi verið stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. frá því félagið var stofnað 31. október 2007 og þar til það var úrskurðað gjaldþrota 19. desember 2008. Einnig hefði gjaldandi verið stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi Z ehf. frá 21. janúar 2007 og þar til félagið var úrskurðað gjaldþrota 18. febrúar 2009. Loks hefði gjaldandi verið stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi Y ehf. frá 8. apríl 2005 og þar til félagið var úrskurðað gjaldþrota 10. október 2007. Ekki er í skýrslunni getið um það hvort gjaldandi hafi verið hluthafi í umræddum einkahlutafélögum.
Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram af hálfu gjaldanda að starfsemi X ehf. hefði m.a. falist í því að sjá um V, og að hann teldi að félagið hefði fengið um sjö til átta milljónir króna hvort ár vegna þeirrar vinnu. Sjálfur hefði gjaldandi sjaldan fengið greiðslur vegna vinnu fyrir félagið. Enginn launasamningur hefði verið fyrir hendi, en greiðslur til gjaldanda af bankareikningi félagsins gæfu væntanlega rétta mynd af launum hans. Aðspurður um greiðslur frá félaginu að fjárhæð 6.175.826 kr. sagði gjaldandi að greiðslum þessum hefði verið gerð skil í skýrslu skiptastjóra félagsins. Það hefði ekki verið ásetningur gjaldanda að telja ekki fram tekjur í skattframtölum sínum. Þá var gjaldandi spurður um greiðslur að fjárhæð 1.080.106 kr. frá honum til félagsins og sagði gjaldandi að hann hefði lagt félaginu til fé þegar þess þurfti. Í bréfi skiptastjóra þrotabús X ehf. til ríkislögreglustjóra, dags. 2. febrúar 2009, sbr. fylgiskjal 8.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, kom fram að gjaldandi hefði verið kallaður til skýrslutöku hjá skiptastjóranum vegna 22 færslna, að fjárhæð samtals 6.023.376 kr., af reikningum félagsins inn á persónulegan reikning gjaldanda. Hefði gjaldandi tjáð skiptastjóra að um laun fyrir framkvæmdastjórn í félaginu hefði verið að ræða. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu að gjaldandi hafi ekki gert grein fyrir tekjum að fjárhæð samtals 5.095.720 kr. (6.175.826 – 1.080.106) frá X ehf. í skattframtali sínu vegna tekjuársins 2008.
Aðspurður við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins um rekstur Z ehf. sagði gjaldandi að tekjur félagsins hefðu að mestu leyti farið í að greiða kostnað við starfsemina og að hann hefði ekki fengið greiðslur frá félaginu í sama mæli og frá X ehf. Gjaldandi var inntur skýringa á greiðslum til hans að fjárhæð 3.161.514 kr. frá félaginu og sagði gjaldandi að ekki hefði verið gerður mikill greinarmunur á fjármunum félagsins og hans eigin. Í einhverjum tilfellum hefði hann lagt út peninga fyrir félagið, tekið nótu og fengið greitt til baka. Gjaldandi gæti ekki afhent gögn í þessu sambandi þar sem þau væru hjá skiptastjóra, en hann hefði alltaf reynt að taka nótu og setja í bókhaldið. Kvaðst gjaldandi ekki geta sagt til um hvort allar greiðslurnar væru útlagður kostnaður eða lán til hans frá félaginu. Hann hefði ekki aðra skýringu á innborgun að fjárhæð 1.800.000 kr. 2. júlí 2007 en að um lán hefði verið að ræða. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að aflað hafi verið upplýsinga hjá skiptastjóra þrotabús Z ehf. og samkvæmt þeim hefði gjaldandi ekki afhent nein bókhaldsgögn vegna félagsins. Þá kemur fram að greiðslur gjaldanda til félagsins hafi numið 17.000 kr. á sama tímabili. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hefði ekki gert grein fyrir tekjum að fjárhæð 3.144.514 kr. (3.161.514 – 17.000) frá Z ehf. í skattframtali sínu vegna tekjuársins 2007.
Í umfjöllun um rannsókn á greiðslum til gjaldanda frá Y ehf. er gerð grein fyrir þeim skýringum gjaldanda að þetta einkahlutafélag hafi verið „leifarnar af Þ“. Gjaldandi var við skýrslutöku beðinn um gera grein fyrir greiðslum til sín að fjárhæð 1.304.872 kr. frá Y ehf. og sagði gjaldandi að um lán eða launagreiðslur hefði verið að ræða. Greiðslur frá gjaldanda til félagsins námu 3.935 kr. samkvæmt rannsókninni. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að upplýsinga hafi verið aflað hjá skiptastjóra Y ehf. og að í skýrslu, sem skiptastjórinn hefði tekið af gjaldanda, kæmi fram að gjaldandi hefði ekki fengið laun frá félaginu, en hann hefði lagt verulegt fé til rekstrarins. Þá kæmi fram í skýrslu skiptastjóra að gjaldandi hefði afhent honum þrjár möppur með bókhaldsgögnum ársins 2006 og hluta árs 2007. Hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins óskað eftir því við skiptastjóra að fá gögn vegna ársins 2007 afhent, en skiptastjórinn þá ekki talið sig hafa gögnin undir höndum og talið mögulegt að þau hefðu farið til skattstofu, en samkvæmt upplýsingum frá ríkisskattstjóra hefðu bókhaldsgögnin ekki borist embættinu. Hafi því ekki reynst unnt að afla bókhaldsgagna Y ehf. vegna skattrannsóknarinnar. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hefði vanframtalið tekjur sínar frá Y ehf. í skattframtali vegna tekjuársins 2007 um 1.300.937 kr. (1.304.872 – 3.935).
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sé óheimilt að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða vegna félagsslita. Þá komi fram í 79. gr. sömu laga að lagt sé bann við því að einkahlutafélag veiti hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setji tryggingu fyrir þá. Ákvæðið taki þó ekki til venjulegra viðskiptalána, en ekki verði talið að um venjuleg viðskiptalán hafi verið að ræða í tilviki gjaldanda. Telji skattrannsóknarstjóri ríkisins að greiðslur til gjaldanda frá X ehf., Z ehf. og Y ehf., samtals að fjárhæð 9.541.171 kr., brjóti í bága við ákvæði XII. kafla laga nr. 138/1994. Beri því að líta á umræddar greiðslur til gjaldanda tekjuárin 2007 og 2008 sem „tekjur hans sem skattleggja beri sbr. A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og upphafsákvæði greinarinnar“, svo sem þar segir.
4. Í máli þessu er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála.
Eins og fram er komið eru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda tekjuárin 2007 og 2008, sem liggja til grundvallar sektarkröfu í máli þessu, byggðar á upplýsingum um innborganir á bankareikning gjaldanda frá þremur einkahlutafélögum, X ehf., Z ehf. og Y ehf., sem gjaldandi var í fyrirsvari fyrir á þeim árum. Gjaldandi gerði ekki grein fyrir neinum tekjum frá umræddum félögum í skattframtölum sínum árin 2008 og 2009. Af hálfu gjaldanda var viðurkennt við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að hér væri að einhverju leyti um að ræða laun eða annað endurgjald vegna starfa hans í þágu einkahlutafélaganna, sérstaklega þó X ehf. sem gjaldandi kvaðst hafa starfað fyrir í umtalsverðu starfshlutfalli. Er það jafnframt í samræmi við skýrslu sem gjaldandi mun hafa gefið skiptastjóra þrotabús félagsins, sbr. fskj. nr. 8.1-8.2 með rannsóknarskýrslu. Um greiðslur að öðru leyti, þ.e. greiðslur frá Z ehf. og Y ehf., kom fram hjá gjaldanda að vera kynni að þær væru lánveitingar frá félögunum, sem þá hefði átt að gera upp síðar, eða að þær fælu í sér endurgreiðslu útlagðs kostnaðar hans vegna rekstrarþarfa félaganna.
Við rannsóknina tók skattrannsóknarstjóri saman upplýsingar um greiðslur gjaldanda til einkahlutafélaganna samkvæmt því sem ráðið varð af bankayfirlitum og er tekið tillit til þeirra í niðurstöðum um vantaldar tekjur gjaldanda. Með þessum hætti tók skattrannsóknarstjóri tillit til þeirrar viðbáru gjaldanda að greiðslur frá umræddum einkahlutafélögum, sem upplýst varð um við skattrannsóknina, væru að verulegu leyti vegna endurgreiðslu útlagðs kostnaðar hans vegna rekstrarþarfa félaganna. Við skýrslutökur upplýsti gjaldandi að bókhald hefði ekki verið fært vegna rekstrar einkahlutafélaganna umrædd ár, svo og kom fram við eftirgrennslan skattrannsóknarstjóra, m.a. með fyrirspurnum til skiptastjóra þrotabúa félaganna, að bókhaldsgögn voru ekki aðgengileg. Greindu skiptastjórar þrotabúa X ehf. og Z ehf. frá því að gjaldandi hefði ekki afhent þeim nein bókhaldsgögn vegna félaganna. Hins vegar liggur fyrir að gjaldandi stóð skiptastjóra þrotabús Y ehf. skil á bókhaldsgögnum vegna rekstraráranna 2006 og 2007, án þess þó að um fært bókhald væri að ræða. Skiptastjórinn gat hins vegar ekki lagt gögn þessi fram eða upplýst um afdrif þeirra.
Samkvæmt framansögðu er út af fyrir sig óumdeilt að gjaldandi hafi lagt út fyrir kostnaði vegna rekstrar allra þriggja einkahlutafélaganna og að hluti greiðslna frá félögunum, sem um ræðir í málinu, hafi komið til af þeim sökum. Gjaldandi hefur ekki leitast við færa fram neinar skýringar eða gögn til stuðnings því að endurgreiðslur af þessu tagi hafi numið hærri fjárhæðum en skattrannsóknarstjóri ríkisins miðaði við í skýrslu sinni. Í því sambandi er þess þó að gæta að gjaldandi staðhæfir að upplýsingar um þessi atriði hafi verið í bókhaldsgögnum sem hann hafi afhent skiptastjórum þrotabúa félaganna. Þetta virðist þó ekki geta átt við rök að styðjast nema hvað varðar Y ehf., en svo virðist sem bókhaldsgögn þess félags hafi glatast í meðförum skiptastjóra. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt þessu þykir ekki rétt að byggja á því í úrskurði þessum um sektarákvörðun á hendur gjaldanda að leitt hafi verið í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra að greiðslur frá Y ehf. hafi falið í sér tekjur gjaldanda. Að því er varðar greiðslur til gjaldanda frá X ehf. og Z ehf. þykir á hinn bóginn ekki varhugavert að leggja til grundvallar í málinu að þar hafi verið um að ræða skattskyldar tekjur gjaldanda með þeim fjárhæðum sem greinir í rannsóknarskýrslu.
Ástæða er til að víkja sérstaklega að eðli umræddra tekna gjaldanda, en niðurstaða um það atriði er ekki svo skýr sem skyldi af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í sektarkröfu skattrannsóknarstjóra til yfirskattanefndar kemur fram að háttsemi gjaldanda, sem lýst er í sektarkröfunni, sé talin varða við „ákvæði 90. gr., sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ...“ Þrátt fyrir þessa tilvísun til B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 verður ekki betur séð en að byggt sé á því í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hafi verið launþegi hjá X ehf. og Z ehf. á árunum 2007 og 2008, enda er tekið fram að hann hafi verið framkvæmdastjóri beggja félaganna, og á það raunar einnig við um Y ehf. Samkvæmt því sem fram kom við skýrslutökur af gjaldanda virðist hann hafa verið sama sinnis um þetta, að því leyti sem hann féllst á að greiðslur frá félögunum fælu í sér endurgjald fyrir störf hans í þágu félaganna, þótt gjaldandi hafi jafnframt imprað á því að affarasælast hefði verið fyrir hann að líta á þær greiðslur sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi. Því viðhorfi hefur gjaldandi þó ekki fylgt eftir með neinum hætti. Þrátt fyrir fram komna viðurkenningu gjaldanda samkvæmt framangreindu um laun eða þóknanir frá einkahlutafélögunum, sem hann hefði ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum, laut niðurstaða í skýrslu skattrannsóknarstjóra hvorki að því að um vantalin laun né tekjur af sjálfstæðri starfsemi hefði verið að ræða í tilviki gjaldanda. Er sérstaklega tekið fram í skýrslunni – að því er ætla verður vegna viðbáru gjaldanda um að greiðslur frá umræddum einkahlutafélögum gætu hafa verið lánveitingar frá félögunum – að greiðslur frá X ehf., Z ehf. og Y ehf., samtals að fjárhæð 9.541.171 kr., þyki brjóta í bága við ákvæði XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þá er gerð grein fyrir því mati skattrannsóknarstjóra að framangreindar greiðslur teljist tekjur gjaldanda sem skattleggja beri hjá honum „sbr. A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og upphafsákvæði greinarinnar“, svo sem þar segir. Vegna þessa skal tekið fram að í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Þá kemur fram í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar að lán til hluthafa og stjórnarmanna, sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög, teljist til skattskyldra gjafa. Ekki kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra hvort embættið hafi litið svo á að telja bæri greiðslur til gjaldanda, að því leyti sem um ólögmætar lánveitingar teldist vera að ræða, til tekna hjá honum sem laun eða skattskyldar gjafir. Niðurstaða skýrslunnar þykir hins vegar frekast bera með sér að gengið sé út frá því að allar umræddar greiðslur til gjaldanda hafi verið ólögmæt hluthafalán, þrátt fyrir fram komna viðurkenningu gjaldanda um vantalin laun. Hér að framan er gerð grein fyrir tilvísun til B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins um meintar vantaldar tekjur gjaldanda. Er sú lagatilvísun ekki í samræmi við fyrrgreint viðhorf. Í kröfugerðinni er ekki vikið að skattskyldu greiðslna vegna ólögmætra hluthafalána og þannig ekki tekið af skarið með það hvort greiðslur þessar séu taldar standa í tengslum við starfssamband eða ekki. Í greinargerð með sektarkröfunni er á hinn bóginn talið „einboðið að hinar margnefndu greiðslur sem runnu til [gjaldanda] á árunum 2007 og 2008 frá félögunum þremur, samtals að fjárhæð kr. 9.541.171, beri að telja vera tekjur hans samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt“.
Samkvæmt framansögðu verður að telja að viðhorf skattrannsóknarstjóra ríkisins um eðli tekna gjaldanda hafi verið verulega á reiki við rannsókn málsins, svo og er framsetning um þetta atriði óljós og misvísandi í kröfugerð til yfirskattanefndar. Helst verður þó ráðið, þrátt fyrir greinda lagatilvísun í sektarkröfu, að byggt sé á því að allar umræddar greiðslur einkahlutafélaganna til gjaldanda hafi falið í sér óheimilar lánveitingar sem telja skuli til tekna hans samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur almennt verið litið svo á að telja beri lánveitingar hlutafélaga og einkahlutafélaga til framkvæmdastjóra viðkomandi félags, sem ekki hafi verið í samræmi við ákvæði laga um hlutafélög eða laga um einkahlutafélög, til tekna hjá honum sem laun samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 125/2009. Viðhorf skattrannsóknarstjóra er þannig ekki í samræmi við skattframkvæmd. Þótt segja megi að einu gildi um skattstofna viðtakanda greiðslu í hvorri Keflavíkinni sé róið að þessu leyti verður að telja að tilefni hafi verið til þess að skattrannsóknarstjóri gerði grein fyrir þeim ástæðum sem réðu fyrrgreindri niðurstöðu hans. Það athugist í því sambandi að sé gengið út frá því að um skattskyldar gjafir hafi verið að ræða að öllu leyti blasir ekki við að rangfærslur varðandi skattskil gjaldanda standi í nánum tengslum við skattskil einkahlutafélaganna sem þessar greiðslur inntu af hendi og hafi áhrif á skattskil þess, en m.a. ber að líta til þess hvort um slík tengsl og áhrif er að ræða við mat á því hvort skattamáli einstaklings utan rekstrar hafi réttilega verið vísað til meðferðar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. ákvæði 2. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna.
Tekið skal fram að í 1. mgr. 37. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, segir að í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins við sektarmeðferð fyrir yfirskattanefnd skuli m.a. skilmerkilega lýst ætlaðri refsiverðri háttsemi og hver sé huglæg afstaða hins brotlega til háttseminnar. Samkvæmt þessu og með hliðsjón af lokamálsgrein 103. gr. laga nr. 90/2003 verður talið að kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins marki ramma sektarmáls með hliðstæðum hætti og ákæra í opinberu máli, sbr. 1. mgr. 180. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, og ber yfirskattanefnd að taka afstöðu til kröfu skattrannsóknarstjóra á framkomnum grundvelli. Í samræmi við þetta verður að telja að verulega þýðingu hafi um ákvörðun sektar á hendur viðkomandi gjaldanda að skýr mörk séu lögð af hálfu rannsóknaraðila um meint refsiverð brot og hvernig talið sé að huglægum refsiskilyrðum sé háttað um þau. Er þetta og mikilsvert með tilliti til andmælaréttar gjaldanda og varna hans í tilefni af sektarkröfu. Þessa þykir ekki hafa verið gætt í máli þessu að því er varðar fyrrgreind álitaefni um skattalega meðferð þeirra tekna gjaldanda sem í málinu greinir. Að svo vöxnu og eins og mál gjaldanda liggur að öðru leyti fyrir, m.a. með tilliti til niðurstöðu um sannaða fjárhæð skattskyldra tekna, þykir ekki rétt að gera gjaldanda sekt í máli þessu.
Úrskurðarorð:
Gjaldanda, A, verður ekki gerð sekt í máli þessu.
