Úrskurður yfirskattanefndar nr. 232/2014

24.9.2014

 Úrskurður nr. 232/2014

ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR

 Ár 2014, miðvikudaginn 24. september, er tekið fyrir mál nr. 270/2013; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

 ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 9. september 2013, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2010 og 2011.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

Vanframtalin virðisaukaskattsskyld velta og vangoldinn innheimtur útskattur. Vanskil virðisaukaskattsskýrslna.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum, vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi sinnar, til skattyfirvalda vegna uppgjörstímabilanna janúar – febrúar til og með nóvember – desember rekstrarárið 2010 og janúar – febrúar, mars – apríl og maí – júní rekstrarárið 2011 og vanframtelja með því skattskylda veltu og virðisaukaskatt. Samkvæmt niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins nemur vanframtalin skattskyld velta samtals kr. 11.195.956 og vanframtalinn útskattur samtals kr. 2.854.969. Ekki eru fyrirliggjandi gögn vegna mögulegs innskatts.

Sundurliðast vanframtalin skattskyld velta og virðisaukaskattur svo sem hér greinir: 

Rekstrarár	Uppgjörstímabil	Vanframtalin skattskyld velta	Vanframtalinn útskattur
2010	jan.– feb.	1.981.175	505.200
2010	mars – apríl	19.920	5.080
2010	maí – júní	759.861	193.764
2010	júlí – ágúst	2.265.000	577.575
2010	sept. – okt.	700.000	178.500
2010	nóv. – des.	1.645.000	419.475
Samtals kr.		7.370.956	1.879.594
2011	jan.– feb.	0	0
2011	mars – apríl	3.255.000	830.025
2011	maí – júní	570.000	145.350
Samtals kr.		3.825.000	975.375
Samtals kr. bæði árin		11.195.956	2.854.969

Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að ofangreindu hafi A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Sú háttsemi A, sem hér hefur verið lýst, brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Vegna endurákvörðunar á virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2010 og 2011 hefur A verið gert að sæta álagi á vangreiddan virðisaukaskatt, kr. 285.497, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 9. september 2013, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. nóvember 2013, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. september 2013, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og virðisaukaskattsskilum gjaldanda vegna tímabilsins 1. janúar 2010 til og með 30. júní 2011, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 19. desember 2012, þar sem fram kom að á rannsóknartímabilinu hefði gjaldandi starfað sjálfstætt við leikmyndahönnun, aðallega fyrir X ehf. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hófst formlega hinn 17. ágúst 2012 og tók upphaflega til rekstraráranna 2010 og 2011, en var síðar afmörkuð við framangreint tímabil. Var rannsóknin einkum byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutökur af gjaldanda dagana 29. október og 17. nóvember 2012, sölureikningum gjaldanda, upplýsingum frá viðskiptavinum gjaldanda, bankareikningi gjaldanda og upplýsingum úr upplýsingakerfum ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 30. nóvember 2012, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir voru ekki gerðar af hálfu gjaldanda. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 19. desember 2012, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. desember 2012, að gjaldandi hafi ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabila á rannsóknartímabilinu. Er í þessu sambandi rakinn sá framburður gjaldanda við skýrslutöku 17. nóvember 2012 að þar hafi þekkingarleysi fyrst og fremst verið um að kenna. Þá kemur fram að gjaldandi hafi ekki afhent skattrannsóknarstjóra ríkisins bókhaldsgögn þrátt fyrir ítrekaðar beiðnir. Við skýrslutökuna kom fram það viðhorf gjaldanda að starfsemi hans væri undanþegin virðisaukaskatti. Greindi gjaldandi frá því að fyrirtæki, sem keypt hefðu þjónustu hans, hefðu krafið sig um sölureikninga með virðisaukaskatti, en frá miðju ári 2011 hefði fyrirtækin talið að þjónusta gjaldanda væri undanþegin virðisaukaskatti og hann ætti því ekki að tilgreina virðisaukaskatt á sölureikningum sínum.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir rannsókn á skattskyldri veltu og útskatti gjaldanda. Við skýrslutöku 17. nóvember 2012 voru 17 sölureikningar gjaldanda rekstrarárin 2010 og 2011 að fjárhæð samtals 17.836.278 kr. lagðir fyrir hann og kannaðist gjaldandi við flesta reikningana og sagði þá vera vegna vinnu sinnar sem leikmyndahönnuður. Taldi gjaldandi að sölureikningarnir hefðu ekki allir fengist greiddir, en sagðist lítið hafa fylgst með því hvað hann fengi greitt. Eftir að afmörkun rannsóknar var breytt féllu 13 sölureikningar undir rannsóknartímabilið að fjárhæð 11.792.100 kr. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að við athugun á bankareikningi gjaldanda hafi komið í ljós að greiðslur hafi í sumum tilvikum verið hærri en fjárhæðir sölureikninga. Við skýrslutöku gaf gjaldandi þá skýringu að líklegast væri um að ræða endurgreiðslu á útlögðum kostnaði. Í skýrslunni er gerð grein fyrir því að fyrirliggjandi séu 10 sölureikningar í nafni gjaldanda á hendur X ehf. á rannsóknartímabilinu að fjárhæð samtals 11.792.100 kr. Er það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að greiðslur frá X til gjaldanda séu í samræmi við útgefna reikninga hans þegar bornir eru saman hreyfingalistar úr bókhaldi X og yfirlit yfir innborganir inn á bankareikning gjaldanda. Þá séu greiðslur frá félaginu til gjaldanda, sem eru umfram fjárhæðir á útgefnum sölureikningum, endurgreiðsla vegna útlagðs kostnaðar. Þá er gerð grein fyrir því að fyrirliggjandi sé einn sölureikningur að fjárhæð 105.825 kr. útgefinn í nafni gjaldanda á hendur Y á rannsóknartímabilinu, en tekið fram að gjaldandi hafi ekki kannast við reikninginn eða nafn félagsins sem kæmi fram á reikningnum við skýrslutöku. Er tekið fram að við skoðun á bankareikningi gjaldanda megi sjá innborgun frá Z ehf. (erlent hjáheiti Y) að fjárhæð 105.825 kr. og hafi sölureikningurinn fengist afhentur hjá umræddu félagi. Í skýrslunni kemur jafnframt fram að fyrirliggjandi séu tveir sölureikningar að fjárhæð samtals 2.002.400 kr. útgefnir í nafni gjaldanda á hendur W ehf. og að gjaldandi hafi engar athugasemdir gert við umrædda sölureikninga við skýrslutöku hinn 17. nóvember 2012. Loks er rakið að lagðar hafi verið fyrir gjaldanda við skýrslutökuna upplýsingar um innsendan launamiða vegna verktakagreiðslna til hans frá Æ ehf. að fjárhæð 150.600 kr. vegna ársins 2010. Sagðist gjaldandi hafa unnið fyrir Æ ehf. sem „location scout“ og að ósætti hefði valdið því að ekki hefði verið gefinn út sölureikningur á félagið. Af hálfu Æ ehf. var staðfest við skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hefði unnið fyrir félagið. Hefði verið gerð undantekning hjá félaginu á greiðslu án sölureiknings, en gjaldandi hefði ætlað að afhenda sölureikning síðar. Þar sem gjaldandi hefði ekki afhent sölureikning vegna vinnunnar hefði greiðslan verið færð í bókhaldinu sem aðkeypt þjónusta án virðisaukaskatts og að fjárhæðin hefði svo verið færð sem verktakagreiðsla til gjaldanda. Var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að vinna gjaldanda sem „location scout“ við gerð myndarinnar C væri virðisaukaskattsskyld. Samkvæmt framansögðu var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að vanframtalin skattskyld velta gjaldanda hefði numið 7.370.956 kr. rekstrarárið 2010 (útskattur 1.879.594 kr.) og 3.825.000 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl og maí-júní rekstrarárið 2011 (útskattur 975.375 kr.).

Í kafla um rannsókn á innskatti gjaldanda er greint frá því að gjaldandi hafi ekki afhent gögn vegna innskatts. Hafi gjaldandi greint frá því við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 17. nóvember 2012 að hann hefði orðið fyrir kostnaði vegna starfsemi sinnar, en að gjaldareikningar hefðu verið settir á kennitölu þess fyrirtækis sem hann vann fyrir hverju sinni. Var gjaldanda gefinn frestur til að afhenda kostnaðargögn, en engin gögn bárust skattrannsóknarstjóra ríkisins.

4. Gjaldandi hefur sem fyrr segir ekki gert athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra vegna rannsóknar málsins, kom fram viðurkenning gjaldanda á því að hann hefði ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum og innheimtum virðisaukaskatti umrædd uppgjörstímabil á árunum 2010 og 2011. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála.

Eins og rakið er að framan eru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda vegna tímabilsins 1. janúar 2010 til og með 30. júní 2011 byggðar á útgefnum sölureikningum gjaldanda, auk þess sem byggt var á gögnum um innborganir á bankareikning gjaldanda. Á þessum grundvelli er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir meintri vantalinni skattskyldri veltu að fjárhæð 7.370.956 kr. rekstrarárið 2010 og 3.825.000 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl og maí-júní rekstrarárið 2011. Af hálfu gjaldanda, A, hefur ekki verið vefengt að tekjur hans hafi numið þeim fjárhæðum sem sölureikningar þessir og innborganir bera með sér. Samkvæmt þessu og að virtum gögnum málsins þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að miða við þær fjárhæðir innheimts virðisaukaskatts sem gögn málsins bera með sér. Af hálfu gjaldanda hefur ekkert komið fram um tilefni til frádráttar innskatts. Verður því byggt á niðurstöðum rannsóknarskýrslu um þann þátt málsins.

Vegna þeirra sjónarmiða gjaldanda, sem hann reifaði við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að álitamál væri hvort starfsemi hans við leikmyndahönnun og skyld verkefni væri virðisaukaskattsskyld, skal tekið fram að á rannsóknartímabilinu tilgreindi gjaldandi virðisaukaskatt á sölureikningum sínum og innheimti þannig skatt þennan af seldri þjónustu á tímabilinu. Í skattframkvæmd hefur verið miðað við að starfsemi höfunda leikmynda njóti undanþágu frá virðisaukaskatti vegna ákvæða 12. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. m.a. umfjöllun í Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998, bls. 48. Samkvæmt 1. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 mega þeir sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt lögunum hvorki tilgreina á reikningum sínum né gefa á annan hátt til kynna á þeim að virðisaukaskattur sé innifalinn í reikningsfjárhæð. Í 3. mgr. sömu lagagreinar segir að þeir sem tilgreini á einhvern hátt á reikningum sínum, þrátt fyrir 1. mgr., að virðisaukaskattur sé innifalinn í heildarfjárhæð skuli skila skattinum í ríkissjóð. Sama gildi um skattskylda aðila sem tilgreini á reikningum sínum of háan virðisaukaskatt eða virðisaukaskatt af viðskiptum sem ekki séu skattskyld. Þá er tekið fram að verði leiðréttingu komið við gagnvart kaupanda falli skilaskylda samkvæmt ákvæðinu niður. Eins og fyrr segir innheimti gjaldandi virðisaukaskatt af seldri þjónustu á því tímabili sem málið varðar. Þar sem óumdeilt er að leiðrétting hafði ekki áður farið fram gagnvart kaupanda verður að telja gjaldanda skyldan til að standa skil á innheimtum virðisaukaskatti í ríkissjóð, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, en leitt hefur verið í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að það gerði gjaldandi ekki. Að virtum dómi Hæstaréttar Íslands 13. desember 2001 í máli nr. 319/2001 (H 2001:4532), sem hér þykir hafa fordæmisgildi, verður að telja að um saknæma háttsemi gjaldanda sé að ræða sem varði hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995 og 3. gr. laga nr. 134/2005, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, vanrækt var greiðsla á eða endurgreidd var um of. Fésektarlágmark á þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið staðin skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Gjaldandi stóð ekki skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna þeirra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru þegar af þeirri ástæðu ekki uppfyllt skilyrði um ákvörðun lægri sektar en samkvæmt fésektarlágmarki. Við ákvörðun sektar ber að taka tillit til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt framansögðu þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 5.500.000 kr. til ríkissjóðs.

Úrskurðarorð:

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 5.500.000 kr. til ríkissjóðs.