Úrskurður yfirskattanefndar nr. 178/2015
Úrskurður nr. 178/2015
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2015, miðvikudaginn 3. júní, er tekið fyrir mál nr. 227/2014; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...] og X ehf., kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur
úrskurður:
I.
Með bréfi, dags. 7. júlí 2014, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...] og X ehf., kt. [...] fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna rekstrar- og tekjuáranna 2006 til og með 2010.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A. Bókhald og skattskil X ehf.
Skil á efnislega röngum skattframtölum. Vanframtaldar rekstrartekjur. Möguleg rekstrargjöld.
A, er gefið að sök að hafa að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattyfirvöldum skil á efnislega röngum skattframtölum fyrir gjaldárin 2007 til og með 2011, vegna rekstraráranna 2006 til og með 2010, fyrir hönd X ehf., með því að vanframtelja rekstrartekjur, samtals að fjárhæð kr. 18.767.968.
Vanframtaldar rekstrartekjur eru tilkomnar vegna þjónustu sem innt var af hendi fyrir hönd X ehf.
Framangreind háttsemi A leiddi ekki til ákvörðunar lægri tekjuskattsstofna félagsins en vera bar gjaldárin 2007 til og með 2010, vegna rekstraráranna 2006 til og með 2009, að teknu tilliti til rekstrarkostnaðar, sem fólginn er í launum og launatengdum gjöldum.
Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. B. lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 5., sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum. Þá varða brot þessi X ehf. sekt samkvæmt 8. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
B. Skattskil A
Skil á efnislega röngum skattframtölum. Vanframtaldar tekjur í formi ólögmætra úthlutana fjármuna.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattyfirvöldum skil á efnislega röngum skattframtölum fyrir gjaldárin 2007 til og með 2011 vegna tekjuáranna 2006 til og með 2010, með því að vanframtelja tekjur sínar sem til eru komnar vegna ólögmætra úthlutana fjármuna úr X ehf. um kr. 18.767.968. Greiðslur þær sem runnu til A úr félaginu eru óheimilar, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og ber að skattleggja slíkar úthlutanir sem laun skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Leiddi háttsemi A til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og útsvarsstofna hans en vera bar gjaldárin 2007 til og með 2011, vegna tekjuáranna 2006 til og með 2010 og þar með ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars, svo sem hér greinir:
Reiknaður tekjuskattur og útsvar
| Tekjuár | Vanframtalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn, kr. | Tekjuskattur | Útsvar |
| 2006 | 4.006.190 | 951.470 23,75 % tekjuskattur af vanframtöldum stofni: 4.006.190 kr. * 0,2375 = 951.470 kr. | 522.007 13,03 % útsvar af vanframtöldum stofni: 4.006.190 kr. * 0,1303 = 522.007 kr. |
| 2007 | 3.762.190 | 855.898 22,75 % tekjuskattur af vanframtöldum stofni: 3.762.190 kr. * 0,2275 = 855.898 kr. | 490.213 13,03 % útsvar af vanframtöldum stofni: 3.762.190 kr. * 0,1303 = 490.213 kr. |
| 2008 | 3.002.190 | 682.998 22,75 % tekjuskattur af vanframtöldum stofni: 3.002.190 kr. * 0,2275 = 682.998 kr. | 391.185 13,03 % útsvar af vanframtöldum stofni: 3.002.190 kr. * 0,1303 = 391.185 kr. |
| 2009 | 4.852.038 | 1.169.341 24,10 % tekjuskattur af vanframtöldum stofni: 4.852.038 kr. * 0,2410 = 1.169.341 kr. | 632.221 13,03 % útsvar af vanframtöldum stofni: 4.852.038 kr. * 0,1303 = 632.222 kr. |
| 2010 | 3.145.360 | 1.037.969 33 % tekjuskattur af vanframtöldum stofni: 3.145.360 kr. * 0,33 = 1.037.969 kr. | 409.840 13,03 % útsvar af vanframtöldum stofni: 3.145.360 kr. * 0,1303 = 409.840 kr. |
| Samtals kr. | 18.767.968 | 4.697.676 | 2.445.466 |
Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 22. og 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum.
Við ákvörðun skattstofna vegna tekjuáranna 2006 til og með 2010 hefur A verið gert að sæta álagningu skatts á álag á vanframtalinn tekjuskattsstofn samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, kr. 1.824.602, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.
Varðar framanrakin háttsemi A sekt samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A og X ehf. verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 7. júlí 2014, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 8. júlí 2014, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Með bréfi, dags. 11. september 2014, hefur umboðsmaður gjaldenda lagt fram vörn í máli þessu. Í bréfinu er þess aðallega krafist að gjaldendum verði ekki gerð sektarrefsing í málinu, en til vara að sektarrefsing verði sú vægasta sem lög heimili. Þá er þess krafist að gjaldendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, verði aðalkrafa gjaldanda tekin til greina. Farið er fram á að málið verði flutt munnlega fyrir yfirskattanefnd.
Í bréfi umboðsmanns gjaldenda eru atvik málsins rakin. Til stuðnings aðalkröfu gjaldenda er vísað til þess að B, staðgengill skattrannsóknarstjóra ríkisins, hafi í viðtali við blaðið, viðhaft ummæli sem geri hann vanhæfan til meðferðar málsins, en B hafi stýrt rannsókn málsins og m.a. tekið skýrslu af gjaldanda, A, vegna rannsóknar málsins. Vísar umboðsmaður gjaldenda í þessu sambandi til 104. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem vísi um hæfi rannsakenda við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins til hæfis héraðsdómara til meðferðar einstakra mála, en samkvæmt g-lið 1. mgr. 6. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sé dómari vanhæfur til að fara með mál ef fyrir hendi séu önnur atvik eða aðstæður en tilgreindar séu í a-f. stafliðum ákvæðisins sem fallnar séu til að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa. Rannsókn sem unnin sé af vanhæfu stjórnvaldi sé ólögmæt og hrein markleysa. Sé sérstaklega mikilvægt að horfa til þess að gjaldendur hafi strax á árinu 2013 gert athugasemdir við hæfi stjórnvaldsins. Engu breyti hvað þetta varðar að endurákvarðaðir skattar hafi verið greiddir eða að gjaldendur hafi boðist til að ljúka málinu með sátt. Í annan stað er byggt á því af hálfu gjaldenda að þeim verði ekki gerð sekt tvisvar vegna sömu brota, sbr. m.a. 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. og lög nr. 62/1994, en gjaldendum hafi þegar verið refsað fyrir skattalagabrot með ákvörðun ríkisskattstjóra um að gera þeim 25% álag á endurákvarðaða skatta.
Til stuðnings varakröfu er byggt á því að gjaldendur hafi hvorki brotið gegn lögum um tekjuskatt af ásetningi né stórkostlegu hirðuleysi. Hafi gjaldandi, A, ekki vitað annað en að bókhald og skattskil hans og einkahlutafélags hans, X ehf., væru í fullkomnu lagi, enda hefði hann aldrei fengið vísbendingu um annað frá endurskoðanda sínum.
Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 12. mars 2015, var hafnað beiðni umboðsmanns gjaldenda um munnlegan flutning máls þessa fyrir nefndinni, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Jafnframt var umboðsmanninum gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn eða greinargerð í málinu er berast skyldi innan 20 daga frá dagsetningu bréfsins. Ekki hafa borist athugasemdir frá umboðsmanni gjaldenda.
III.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. júlí 2014, er í fyrsta lagi gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna meintra rangfærslna í skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2006 til og með 2010. Þá er þess krafist að X ehf. verði gerð sekt af sömu ástæðu. Í öðru lagi er þess krafist að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem hann hafi staðið skil á röngum skattframtölum árin 2007 til og með 2011 með því að vanframtelja tekjur sínar sem til hafi komið vegna ólögmætrar úthlutunar af fjármunum X ehf. Gjaldendur hafa lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er í fyrsta lagi byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. rekstrarárin 2006 til og með 2010, sbr. skýrslu um þá rannsókn, dags. 19. apríl 2013, með rannsóknarnúmeri 2012/02/0008, og í öðru lagi á niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum gjaldanda, A, tekjuárin 2006 til og með 2010, sbr. skýrslu um þá rannsókn, dags. 19. apríl 2013, með rannsóknarnúmeri 2012/01/0016.
2. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum X ehf., sbr. rannsóknarskýrslu í máli nr. 2012/02/0008, dags. 19. apríl 2013, hófst formlega hinn 8. febrúar 2012 og beindist að bókhaldi og skattskilum félagsins rekstrarárin 2006 til og með 2010. Skráður tilgangur félagsins á þessu tímabili var lækningar, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og annar skyldur atvinnurekstur. Vegna rannsóknar málsins voru teknar skýrslur af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 16. apríl 2012, 19. júní 2012 og 27. nóvember 2012. Á tímabilinu 19. mars 2012 til 23. ágúst 2012 voru teknar vitnaskýrslur af níu viðskiptavinum félagsins vegna málsins. Með bréfi, dags. 7. febrúar 2013, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda, A, sem fyrirsvarsmanni X ehf. skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Með bréfi, dags. 27. mars 2013, lagði umboðsmaður félagsins fram andmæli við skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 19. apríl 2013, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. apríl 2013, kemur fram að því er varðar bókhald og tekjuskráningargögn X ehf. að útgefnir sölureikningar félagsins rekstrarárin 2006 til og með 2010 hafi verið þrenns konar, þ.e. fyrirfram númeraðir sölureikningar sem hafi verið sérútbúnir fyrir félagið, sölureikningar merktir W og handskrifaðir bókabúðarreikningar stimplaðir með nafni félagsins. Séu fyrstnefndu sölureikningarnir með númeraröðunum 1334-1500 og 1751-2064, en sölureikningar með númerabilinu 1501-1750 séu ónotaðir. Af þessum 481 sölureikningi sé 471 tekjufærður í bókhaldi, þar af tveir tvíbókaðir. Einn sölureikningur sé ótekjufærður og 11 reikninga vanti í númeraröðina til að hún sé samfelld (nr. 1864, 1917, 1977, 2047-2053 og 2062). Er tekið fram í skýrslunni að ein kvittun hafi verið í bókhaldsmöppu sem vanti sölureikning fyrir og hafi hún ekki verið tekjufærð. Handskrifaðir bókabúðarreikningar séu mögulega úr einni reikningsblokk, en dagsetningar á þeim séu ekki í hlaupandi töluröð. Séu framkomnir handskrifaðir sölureikningar 13 talsins og séu tveir tekjufærðir í bókhaldinu, þ.e. reikningar nr. 14 og 31. Tíu reikningar (nr. 1-2, 9, 27-30, 34, 37 og 39) séu í reikningsmöppum meðfylgjandi bókhaldinu, en þeir séu ótekjufærðir. Einn reikningur (nr. 47) hafi verið afhentur af viðskiptamanni í skýrslutöku og hafi hann ekki verið tekjufærður. Sé miðað við eina blokk af sölureikningum vanti 37 sölureikninga til að númeraröð sé samfelld. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins skýrði gjaldandi, A, vöntun sölureikninga með því að hann hefði fengið lánuð blöð úr blokk í afgreiðslu og notað fyrir bráðabirgðakvittanir. Kom ekki fram við skýrslutökuna hvers vegna ekki hefðu verið gefnar út fullnaðarkvittanir. Varðandi athugun á tekjuskráningu sölureikninga merktum W í bókhaldi X ehf. kom fram að sölureikningarnir hefðu ekki verið tekjufærðir, heldur aðeins greiðslur samkvæmt greiðsluseðlum frá W. Greiðsluseðlarnir sýndu hlut W að frádregnum öðrum liðum, svo sem afslætti og gjaldi í Z
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að ekki hafi alltaf verið gefnir út sölureikningar vegna allra tekjufærslna í bókhaldi X ehf. Endurskoðandi félagsins hafi greint frá því að bankareikningur félagsins hafi verið stemmdur af í ársuppgjöri og að þá hefðu verið færðar til tekna í árslok áður færðar færslur á viðskiptamannareikningi í einni færslu sem ekki hefðu verið tekjufærðar með útgáfu sölureikninga. Var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að bókhald X ehf. hefði ekki verið fært í samræmi við lög nr. 145/1994, um bókhald, þar sem viðskipti félagsins væru ekki rekjanleg. Þá er tekið fram í rannsóknarskýrslu að fyrir liggi upplýsingar um fjölmarga aðila sem hafi nýtt sér þjónustu félagsins án þess að séð verði að þjónustan hefði verið tekjufærð í bókhaldi og skattskilum. Í þessum tilfellum hafi viðskiptamenn oft samið um það við fyrirsvarsmann félagsins skattaðila að greiða fyrir þjónustuna með reiðufé, í sumum tilfellum gegn afslætti. Vegna þessara viðskipta séu ekki nema í nokkrum tilfellum fyrirliggjandi sölureikningar og þá á bókabúðarformi og hafi þeir í flestum tilfellum ekki verið tekjufærðir í bókhaldi og skattskilum félagsins.
Í kafla um rannsókn á rekstrartekjum X ehf. kemur fram að rekstrartekjur félagsins samkvæmt bókhaldi og skattskilum hafi numið 35.875.927 kr. rekstrarárið 2006, 36.137.543 kr. rekstrarárið 2007, 31.359.848 kr. rekstrarárið 2008, 34.219.961 kr. rekstrarárið 2009 og 35.196.527 kr. rekstrarárið 2010. Er tekið fram að vegna rannsóknar málsins hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins aflað gagna frá Y ehf., W, Ö og C, en í síðast nefnda tilvikinu var um ræða gögn sem fengin voru með dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 347/2012, nánar tiltekið lista viðskiptavini sem lögmaðurinn hafði upplýst skattrannsóknarstjóra um að átt hefðu reikningslaus viðskipti við X ehf.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að við skýrslutökur af gjaldanda, A, dagana 16. apríl 2012 og 19. júní 2012 hafi verið lagðir fyrir hann listar með mögulegum ótekjufærðum viðskiptum X ehf. rekstrarárin 2006 til og með 2010. Þá er í bréfinu gerð grein fyrir bréfum frá umboðsmanni gjaldanda og félagsins, dags. 27. maí 2012 og 21. júní 2012, þar sem tiltekin hafi verið alls 57 tilvik sem ekki hefðu fundist sölureikningar fyrir í bókhaldi X ehf., en um væri að ræða 15 tilvik vegna rekstrarársins 2006, 17 tilvik vegna rekstrarársins 2007, níu tilvik vegna rekstrarársins 2008, 14 tilvik vegna rekstrarársins 2009 og tvö tilvik vegna rekstrarársins 2010. Ekki var getið um nöfn viðskiptavina eða greiðslur viðkomandi aðila. Í síðara bréfinu kom á hinn bóginn fram að miðað við verð aðgerða næmu sölutekjur vegna 57 aðgerða alls 12.100.000 kr. Fram kom að þrátt fyrir að ekki væri unnt að afhenda sölureikninga teldi gjaldandi að greiðslur vegna þessara tilvika hefðu ratað inn á bankareikning félagsins. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er hafnað skýringu gjaldanda um að aðgerðir sem framkvæmdar hefðu verið á Ö, að undanskildum þremur tilvikum, hefðu verið greiddar í gegnum E og þess vegna ekki gefnir út sölureikningar. Taldi skattrannsóknarstjóri að miðað við fyrirliggjandi gögn, m.a. gögn frá Ö, hefðu sölureikningar verið gefnir út á 22 viðskiptamenn af 34. Þá hafi verið greitt inn á bankareikning félagsins af 21 viðskiptamanni af 34. Við skýrslutökuna 19. júní 2012 taldi gjaldandi megnið af fólkinu á listanum yfir þessi tilvik hafa komið í eftirskoðun og viðtöl, en að ekki hefði verið rukkað fyrir það. Neitaði gjaldandi að gefa upp nöfn viðskiptavina sinna með vísan til persónuverndarsjónarmiða. Í bréfi, dags. 21. júní 2012, voru tilgreindir nokkrir aðilar sem hefðu óskað eftir að greiða með raðgreiðslusamningi. Getur skattrannsóknarstjóri þess í skýrslu sinni að ekki hafi alltaf verið gefnir út sölureikningar í þessum tilvikum. Í bréfinu var jafnframt fjallað um nokkra aðila á lista C og er rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra að sannreynt hafi verið að ekki hefðu verið gefnir út sölureikningar á þessa aðila og tekjurnar ekki tekjufærðar. Við skýrslutöku 27. nóvember 2012 kvaðst gjaldandi ekki geta upplýst hvernig greitt hefði verið fyrir þessar aðgerðir, en taldi að greiðslur hefðu verið inntar af hendi í afgreiðslu Y, að hann hefði lagt það inn í afgreiðslunni eða að greiðslur hefðu verið lagðar inn á bankareikning X ehf. Tók gjaldandi fram að hann væri tilbúinn til að gangast við þessum tilvikum til að málið myndi ganga hraðar fyrir sig.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að þar sem gjaldandi hefði ítrekað neitað að skýra þau tilvik meintra ótekjufærðra viðskipta, sem lögð hefðu verið fyrir hann við skýrslutökur, hefði ekki verið hjá því komist að leita eftir upplýsingum frá viðskiptavinum X ehf. Er í skýrslunni gerð grein fyrir öflun upplýsinga og gagna frá hópi viðskiptavina félagsins. Þar af voru teknar skýrslur af níu aðilum, en upplýsinga að öðru leyti aflað með símtölum, tölvupóstsamskiptum, bréfum eða gögnum frá fjármálastofnunum. Í skýrslunni er dregið saman að þessi upplýsingaöflun hafi leitt í ljós 46 tilvik þar sem viðskiptamenn X ehf. hefðu greitt fyrir þjónustu með reiðufé eða lagt greiðslu inn á bankareikning gjaldanda og eitt tilvik þar sem greitt hefði verið með meri. Hafi einn þessara viðskiptamanna afhent sölureikning úr bókabúðarhefti, fimmtán hefðu ekki fengið sölureikning (í sumum tilvikum að frumkvæði gjaldanda) og þrjátíu töldu sig hafa fengið sölureikning en ekki getað framvísað honum og sölureikningur ekki fundist í bókhaldsgögnum. Við skýrslutöku 27. nóvember 2012 var lagt fyrir gjaldanda yfirlit um þau tilvik þar sem greitt hafði verið með reiðufé og sagði gjaldandi að hann teldi sig hafa lagt reiðuféð inn í afgreiðsluna í Y og hefði það þannig ratað inn á bankareikning félagsins. Í rannsóknarskýrslu er rakið að ekkert reiðufé hafi verið greitt inn á bankareikning félagsins. Var það mat skattrannsóknarstjóra að í öllum tilvikum þar sem greitt hefði verið fyrir þjónustu X ehf. í afgreiðslu Y ehf. hefði viðkomandi viðskiptamaður framvísað sölureikningi frá félaginu, enda hefði verið staðfest af Y ehf. að reikningar hefðu verið gerðir úr kerfi félagsins sem síðar hefðu verið greiddir hjá móttökuritara og hefðu afrit verið sett í möppur og afhent gjaldanda. Svo virtist sem ekki hefðu allir sölureikningar sem framvísað hefði verið í afgreiðslunni verið tekjufærðir. Hefði skattrannsóknarstjóri tekið tillit til greiðslna í gegnum Y ehf., þ.e. þegar reikning var að finna í bókhaldi X ehf. og mismunur var færður til tekna, en framburður gjaldanda varðandi reiðuféð ætti ekki við rök að styðjast að mati skattrannsóknarstjóra. Þá hafi komið fram við rannsóknina fimm tilvik þar sem fyrirliggjandi sölureikningur í bókhaldi X ehf. reyndist ekki tekjufærður, en í öllum þeim tilvikum var um að ræða bókabúðarreikninga. Alls nemi vanfærðar tekjur vegna framangreindra atriða 10.733.848 kr. á rannsóknartímabilinu.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er jafnframt gerð grein fyrir áætlun tekna „vegna fjölda óútskýrðra tilvika“, svo sem þar segir. Kemur fram að eftir athugun gagna og upplýsingaöflun frá viðskiptamönnum standi eftir 60 óútskýrð tilvik. Taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins rétt að áætla vanframtaldar rekstrartekjur X ehf. vegna þessara tilvika. Er í skýrslunni gerð grein fyrir áætlunarforsendum. Af þeim fjölda sem skattrannsóknarstjóri hafi haft samband við hafi viðskipti ekki verið tekjufærð í 60% tilvika og þætti því rétt að miða við að 60% af umræddum 60 tilvikum hefðu ekki verið tekjufærð, eða 36 tilvik alls. Miðaði skattrannsóknarstjóri við meðaltalsfjárhæð staðfestra og óstaðfestra tilvika, þ.e. 223.170 kr. fyrir hvert tilvik, og var tilvikunum dreift jafnt á þau ár sem voru til rannsóknar. Námu áætlaðar rekstrartekjur samkvæmt þessu samtals 8.034.120 kr.
Með hliðsjón af ofangreindu var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á rekstrartekjum X ehf. að ekki hefðu öll viðskipti félagsins verið tekjufærð í bókhaldi og skattskilum þess, einkum þegar greitt hafi verið fyrir þjónustu með reiðufé. Þá væri ljóst að ekki hefðu verið gefnir út sölureikningar vegna allra viðskipta á rannsóknartímabilinu. Væri ljóst af samskiptum gjaldanda og viðskiptamanna hans að í allmörgum tilvikum hefði gjaldandi átt frumkvæði að því að reikningur hefði ekki verið gefinn út. Hefði gjaldandi ítrekað neitað að upplýsa um viðskiptamenn og greiðslumáta vegna þeirra tilvika þar sem hann féllist á að yrðu grundvöllur endurákvörðunar og væri því ekki unnt að bera þau saman við þau tilvik sem skattrannsóknarstjóri hefði aflað upplýsinga um. Taldi skattrannsóknarstjóri skýringar gjaldanda ekki fullnægjandi vegna bókabúðarreikninganna. Þá skýrði vöntun í númeraröð sérútbúinna sölureikninga félagsins ekki þann fjölda tilvika þar sem viðskiptamaður segðist hafa greitt með reiðufé og teldi sig hafa fengið sölureikning afhentan. Liti skattrannsóknarstjóri svo á að greiðslur í reiðufé fyrir þjónustu gjaldanda hefðu ekki skilað sér í bókhald og skattskil félagsins.
Í kafla um rannsókn á rekstrargjöldum gjaldanda, X ehf., kemur fram að ekki séu gerðar athugasemdir við kostnað í bókhaldi og skattskilum félagsins.
Var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að vanframtaldar rekstrartekjur í rekstri X ehf. hefðu verið að fjárhæð 18.767.968 kr. og að gjaldandi, A, hefði tekið umrædda fjárhæð út úr félaginu með ólögmætum hætti, þ.e. úthlutanir þessar hefðu ekki verið í samræmi við 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Væri því litið svo á, með vísan til 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að skattleggja bæri framangreindar úttektir sem laun gjaldanda og að X ehf. hefði borið að halda eftir staðgreiðslu af greiðslum þessum, þ.m.t. tryggingagjaldi.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. apríl 2013, voru helstu niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og skattskilum X ehf. rekstrarárin 2006 til og með 2010 teknar saman með svofelldum hætti:
„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og skattskilum skattaðila vegna rekstraráranna 2006 til og með 2010 eru:
·1 Staðin hafa verið skil á efnislega röngum skattframtölum.
·2 Bókhald hefur ekki verið fært í samræmi við lög nr. 145/1994, um bókhald, þar sem viðskipti skattaðila eru ekki rekjanleg.
·3 Ekki hafa verið gefnir út sölureikningar vegna allra viðskipta skattaðila.
·4 Fyrir utan sölureikninga vegna W hefur skattaðili notað tvö önnur reikningsform. Annað formið er sérútbúið fyrir skattaðila og hitt formið er handskrifaðir bókabúðareikningar.
·5 Það vantar ellefu sölureikninga í númeraröð sérútbúnu reikningana til að hún verði samfelld.
·6 Af handskrifuðu bókabúðareikningunum hafa komið fram 13 sölureikningar útgefnir af skattaðila.
·7 Við rannsóknina liggja fyrir upplýsingar um fjölmarga viðskiptavini skattaðila sem keypt hafa þjónustu af honum án þess að séð verði að umrædd viðskipti hafi verið tekjufærð.
·8 Að mati skattrannsóknarstjóra eru rekstrartekjur skattaðila vanframtaldar.
·9 Rannsókn skattrannsóknarstjóra hefur leitt í ljós ótekjufærð viðskipti og áætluð ótekjufærð viðskipti.
·10 Ekki eru gerðar athugasemdir við kostnað í bókhaldi skattaðila.
·11 Skattrannsóknarstjóri lítur svo á vanframtaldar rekstrartekjur skattaðila séu í raun óheimilar úthlutanir til fyrirsvarsmanns skattaðila, og beri að skattleggja sem laun hans, sem skattaðila hafi borið að halda eftir staðgreiðslu af, þ.m.t. tryggingagjaldi.“
Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflu í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom fram að vanframtaldar rekstrartekjur X ehf., og þar með vanframtaldar úttektir gjaldanda, A, hefðu numið 4.006.190 kr. árið 2006, 3.762.190 kr. árið 2007, 3.002.190 kr. árið 2008, 4.852.038 kr. árið 2009 og 3.145.360 kr. árið 2010, eða samtals 18.767.968 kr.
3. Rannsókn á skattskilum gjaldanda, A, vegna tekjuáranna 2006 til og með 2010, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli nr. 2012/01/0016, hófst formlega hinn 8. febrúar 2012 í tengslum við rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf., sbr. III-2 að framan. Með bréfi, dags. 7. febrúar 2013, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Athugasemdir bárust frá umboðsmanni gjaldanda með bréfi, dags. 27. mars 2013. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 19. apríl 2013, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. apríl 2013, var greint frá því að rannsókn á skattskilum gjaldanda hefði einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hefðu komið við skýrslutökur af gjaldanda dagana 16. apríl 2012 og 19. júní 2012, skattframtölum X ehf. vegna tekjuáranna 2006 til og með 2010 og upplýsingum úr upplýsingakerfum skattyfirvalda. Í skýrslunni var vísað til þess að rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. árin 2006 til og með 2010 hefði leitt í ljós vanframtaldar rekstrartekjur hjá félaginu og væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að vanframtaldar rekstrartekjur félagsins væru í raun óheimilar úthlutanir til gjaldanda, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem bæri að skattleggja sem laun hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. apríl 2013, voru helstu niðurstöður rannsóknar á skattskilum gjaldanda tekjuárin 2006 til og með 2010 teknar saman með svofelldum hætti:
„Niðurstöður varðandi tekjur og skattskil skattaðila vegna tekjuáranna 2006 til og með 2010 eru:
·1 Staðin hafa verið skil á efnislega röngum skattframtölum.
·2 Skattrannsóknarstjóri lítur svo á að vanframtaldar rekstrartekjur X ehf. séu í raun óheimilar úthlutanir til skattaðila og beri að skattleggja sem laun hans.“
Í niðurlagi skýrslunnar komu fram þær tölulegu niðurstöður að rannsókn málsins hefði leitt í ljós að úttekt gjaldanda frá X ehf. hefði numið 4.006.190 kr. árið 2006, 3.762.190 kr. árið 2007, 3.002.190 kr. árið 2008, 4.852.038 kr. árið 2009 og 3.145.360 kr. árið 2010.
4. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru mál gjaldenda send ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 22. apríl 2013. Með bréfum, dags. 7. nóvember 2013, boðaði ríkisskattstjóri gjaldendum að hann hygðist endurákvarða opinber gjöld þeirra á grundvelli rannsókna skattrannsóknarstjóra ríkisins. Bréfi ríkisskattstjóra vegna X ehf. var ekki svarað af hálfu félagsins, en með tölvupósti umboðsmanns gjaldanda, A, frá 12. nóvember 2013 var tekið fram að ekki væru gerðar athugasemdir við boðaða endurákvörðun í máli hans að öðru leyti en því að farið væri fram á að fallið yrði frá beitingu 25% álags þar sem ásetningur hefði ekki staðið til að svíkja undan skatti. Með úrskurðum um endurákvörðun, dags. 27. nóvember 2013, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld gjaldenda, A og X ehf., gjaldárin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 til samræmis.
Með úrskurði sínum í máli X ehf. hækkaði ríkisskattstjóri í fyrsta lagi rekstrartekjur félagsins um 4.006.190 kr. rekstrarárið 2006, 3.762.190 kr. rekstrarárið 2007, 3.002.190 kr. rekstrarárið 2008, 4.852.038 kr. rekstrarárið 2009 og 3.145.360 kr. rekstrarárið 2010, eða samtals um 18.767.968 kr., en með hliðsjón af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og að öllum atvikum virtum taldi ríkisskattstjóri ljóst að rekstrartekjur félagsins hefðu verið vanframtaldar um framangreindar fjárhæðir umrædd ár. Í öðru lagi var það niðurstaða ríkisskattstjóra að fyrirsvarsmaður félagsins, A, hefði með ólögmætum hætti tekið umrædda fjármuni út úr félaginu, sem bæri að færa honum til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og því væri gjaldfærður launakostnaður félagsins hækkaður um fyrrnefndar fjárhæðir greind ár. Með hliðsjón af þessu væri vangreidd skilaskyld staðgreiðsla gjaldanda samkvæmt ákvæðum laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, samtals 1.511.532 kr. árið 2006, 1.381.476 kr. árið 2007, 1.072.380 kr. árið 2008, 1.733.148 kr. árið 2009 og 1.170.072 kr. árið 2010. Álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu, sbr. 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, nam samtals 2.978.940 kr. árið 2006, 2.057.628 kr. árið 2007, 1.141.182 kr. árið 2008, 1.288.383 kr. árið 2009 og 632.526 kr. árið 2010. Ríkisskattstjóri hækkaði stofn félagsins til tryggingagjalds til samræmis við hækkun gjaldfærðra launa og nam hækkun tryggingagjalds 243.791 kr. rekstrarárið 2006, 216.972 kr. rekstrarárið 2007, 173.138 kr. rekstrarárið 2008, 323.322 kr. rekstrarárið 2009 og 293.844 kr. rekstrarárið 2010. Samkvæmt framangreindum breytingum lækkaði ríkisskattstjóri tekjuskattsstofn félagsins um 448.168 kr. gjaldárið 2007, um 517.953 kr. gjaldárið 2008, um 413.320 kr. gjaldárið 2009, um 662.192 kr. gjaldárið 2010 og um 545.479 kr. gjaldárið 2011.
Með úrskurði sínum í máli gjaldanda, A, endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 2007 til og með 2011 vegna tekjuáranna 2006 til og með 2010. Byggði úrskurður ríkisskattstjóra á því að vanframtaldar rekstrartekjur félagsins umrædd tekjuár, sbr. það sem að ofan greinir, hefðu runnið til gjaldanda. Væru þessar úthlutanir af fjármunum félagsins ekki í samræmi við ákvæði 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 teldust óheimilar afhendingar verðmæta til hluthafa eða hlutareiganda, sem jafnframt væri starfsmaður félagsins, til skattskyldra launa samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Á þessum grundvelli hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda um 4.006.190 kr. árið 2006, 3.762.190 kr. árið 2007, 3.002.190 kr. árið 2008, 4.852.038 kr. árið 2009 og 3.145.360 kr. árið 2010, eða samtals um 18.767.968 kr. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi á hækkun skattstofna samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.
Af hálfu gjaldenda var málskotsréttur vegna endurákvarðana ríkisskattstjóra ekki nýttur.
5. Eins og fram er komið er sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu tvíþætt. Varðar málið annars vegar skattskil X ehf. gjaldárin 2007 til og með 2011, sem gjaldandi, A, er talinn bera ábyrgð á sem fyrirsvarsmaður félagsins, sbr. A-lið sektarkröfu, en samkvæmt þessum lið sektarkröfunnar er þess krafist að gjaldanda svo og félaginu sjálfu verði gerð sekt á þeim grundvelli að gjaldandi, A, hafi staðið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna einkahlutafélagsins greind ár með því að vanframtelja rekstrartekjur félagsins rekstrarárin 2006 til og með 2010 um samtals 18.767.968 kr. Í kröfugerð skattrannsóknarstjóra kemur fram að þessi háttsemi hafi ekki leitt til ákvörðunar lægri tekjuskattsstofna félagsins umrædd gjaldár en rétt hefði verið, enda hefðu rekstrargjöld félagsins verið vanfærð um a.m.k. sömu fjárhæðir og nam meintum vantöldum tekjum. Hins vegar varðar sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins skattskil gjaldanda, A, vegna meintra vantalinna launa gjaldárin 2007 til og með 2011 (tekjuárin 2006 til og með 2010), sbr. B-lið sektarkröfu, en þar er þess krafist að gjaldanda verði gerð sekt fyrir að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum með því að vanframtelja tekjur frá einkahlutafélagi sínu sem verið hafi í formi ólögmætra úthlutana af fjármunum félagsins. Er byggt á því í sektarkröfu að vanframtalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda nemi samtals 18.767.968 kr. tekjuárin 2006 til og með 2010. Samkvæmt þessu telst vangoldinn tekjuskattur samtals 4.697.676 kr. og útsvar samtals 2.445.466 kr. gjaldárin 2007 til og með 2011.
Í vörn umboðsmanns gjaldenda til yfirskattanefndar, dags. 11. september 2014, eru ekki gerðar efnislegar athugasemdir við kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins og niðurstöður skattrannsókna þess embættis sem krafa um ákvörðun sektar á hendur gjaldendum er byggð á. Er aðalkrafa gjaldenda um að þeim verði ekki gerð sekt annars vegar reist á sjónarmiðum um vanhæfi tilgreinds starfsmanns skattrannsóknarstjóra ríkisins til meðferðar málsins og hins vegar á því að ekki fái staðist að refsa tvisvar fyrir sama brot (ne bis in idem), enda hafi gjaldendum þegar verið gert að sæta álagi með úrskurðum ríkisskattstjóra.
Að því er fyrrnefnda atriðið varðar er í bréfi umboðsmanns gjaldenda vísað til ummæla sem hafi verið höfð eftir starfsmanni skattrannsóknarstjóra ríkisins, B, í viðtali við fjölmiðil. Séu ummæli þessi til þess fallin að draga óhlutdrægni starfsmannsins í efa, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og g-lið 6. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, en starfsmaðurinn hafi stýrt rannsókn máls gjaldenda. Kveðst umboðsmaður gjaldanda hafa fjallað sérstaklega um meint vanhæfi umrædds starfsmanns í bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. mars 2013, vegna frumskýrslna embættisins í málum gjaldenda, en andmælabréfið hafi engin áhrif haft.
Um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 104. gr. laga nr. 90/2003. Þar kemur fram að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Fela þau ákvæði í sér strangari hæfisskilyrði en stjórnsýslulögin mæla fyrir um, sbr. ákvæði um sérstakt hæfi í II. kafla laga nr. 37/1993, og ganga því framar almennum hæfisreglum stjórnsýslulaga, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. þeirra laga, sbr. og greint ákvæði 104. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu verður að telja að um sérstakt hæfi starfsmanna skattrannsóknarstjóra ríkisins til meðferðar máls fari eftir 104. gr. laga nr. 90/2003.
Samkvæmt g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991 er dómari vanhæfur til meðferðar máls ef fyrir hendi eru önnur atvik eða aðstæður en greinir í stafliðum a-f í greininni og fallnar eru til að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa. Hér er um matskennda hæfisreglu að ræða sem er grunnreglan, en aðrar reglur í stafliðum a-f í lagagreininni eru nánari útfærsla á henni. Hliðstæð ákvæði er að finna í 6. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála. Eins og fram er komið byggir kærandi á því að vegna ummæla sem höfð voru eftir nafngreindum starfsmanni skattrannsóknarstjóra ríkisins í blaðaviðtali hafi hann ekki getað talist hæfur til þess að stjórna rannsókn máls gjaldenda. Fram kemur í skýrslum skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn mála gjaldenda að umræddur starfsmaður embættisins hafi haft umsjón með rannsóknunum.
Í frétt í tilteknu blaði var vísað til B sem staðgengils skattrannsóknarstjóra ríkisins. Blaðafréttin er svohljóðandi í heild sinni:
„Einn sérfræðingur á þessu sviði er nú formlega til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt heimildum blaðsins er hér um að ræða A.
B, staðgengill skattrannsóknarstjóra, vildi þó ekki staðfesta nafn sérfræðingsins, en segir að einn hafi staðið upp úr í skoðun embættisins á skattamálum slíkra sérfræðinga með einkarekstur.
„Við erum búin að vera að skoða nokkra lækna. Ég get ekki neitað því að við erum nú með einn í rannsókn,“ segir B. Ekki sé þó hægt að fullyrða að um skattsvik sé að ræða þar sem ekki liggi allar upplýsingar fyrir. B útilokar ekki að skattamál fleiri lækna verði skoðuð í kjölfarið.
Eftir að ábendingar bárust frá velferðarráðuneytinu þess efnis að þessir sérfræðingar með einkarekstur væru ekki að gefa viðskipti sín upp til skatts, hóf embættið skoðun til að ákvarða hvort hefja skuli formlega rannsókn.
B segir rannsóknir á læknum óalgengar hjá embættinu. Þetta sé fyrsti sérfræðingurinn á þessu sviði sem rannsakaður sé formlega.
„Það er ekki daglegt brauð hjá skattrannsóknarstjóra að eltast við lækna. Langt frá því,“ segir hann. „Maður hafði alltaf haldið að þeir væru heiðarlegri kanturinn af fólki. Það er ekkert sérlega gaman að vita af því að þeir séu ekki með sitt á hreinu.“.“
Svo sem greinir hér að ofan er haft eftir starfsmanni skattrannsóknarstjóra ríkisins í umræddri blaðafrétt að einn sérfræðingur hafi staðið upp úr í skoðun embættisins á skattamálum slíkra sérfræðinga með einkarekstur. Er tekið fram í greininni að starfsmaðurinn hafi ekki viljað staðfesta nafn sérfræðingsins við blaðamann, en samkvæmt heimildum blaðsins sé þar átt við gjaldanda, A. Þá er haft eftir starfsmanninum að í greindu tilviki sé ekki hægt að fullyrða að um skattsvik sé að ræða þar sem allar upplýsingar liggi ekki fyrir.
Þó leiða megi líkur að því að tilefni umræddrar blaðafréttar hafi verið undangengin umfjöllun fjölmiðla um málefni gjaldanda, A, í tengslum við sérfræðilega meðhöndlun í starfsemi sinni og hugsanlega hópmálsókn viðskiptavina hans á hendur honum, verður ekki talið að starfsmaður skattrannsóknarstjóra hafi með ummælum sínum, sem rakin hafa verið og birtust í blaðafréttinni, látið nokkuð uppi með það að gjaldandi hafi verið sérstaklega til rannsóknar hjá embættinu eða fjallað efnislega um mál hans með öðrum hætti. Verður ekki ráðið af tilvitnuðum ummælum í lokamálsgrein umræddrar blaðagreinar að þau beinist sérstaklega að gjaldanda, enda er þar vísað almennt til skattskila lækna. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að starfsmaður skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi tjáð sig að nokkru leyti um efnisatriði máls gjaldenda í umræddu viðtali eða á einhvern hátt látið í ljós afstöðu sína til sakarefnisins í máli gjaldenda þannig að ákvæði g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991, sbr. g-lið 6. gr. laga nr. 88/2008, né önnur ákvæði þessara lagagreina, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, leiði til þess að telja beri að umræddur starfsmaður, B, hafi verið vanhæfur til að stjórna eða taka að öðru leyti þátt í rannsókn máls gjaldenda. Verður sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því ekki vísað frá yfirskattanefnd á þeim grundvelli sem hér um ræðir.
Í annan stað er byggt á því af hálfu gjaldenda að vegna ákvæða 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, verði skattaðila, sem gert hafi verið að sæta álagi á vantalda skattstofna samkvæmt þargreindum ákvæðum skattalaga, ekki gerð refsing samkvæmt refsiákvæðum sömu laga vegna sömu háttsemi. Hvað þessa málsástæðu varðar skal tekið fram að í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands hefur það ekki verið talið fara í bága við bann við endurtekinni málsmeðferð að manni, sem sætt hefur álagsbeitingu vegna vantalins skattstofns, sé síðan í öðru máli gerð refsing vegna brots á viðkomandi skattalögum, sbr. nýlegan dóm Hæstaréttar frá 5. júní 2014 í máli nr. 538/2013, sbr. einnig dóma réttarins frá 22. september 2010 í máli nr. 371/2010, 23. janúar 2014 í máli nr. 323/2013, 15. maí 2014 í máli nr. 465/2013 og 22. maí 2014 í máli nr. 416/2013. Verður krafa gjaldenda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.
6. Í máli þessu er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda, A, samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála.
Fyrir liggur að gjaldandi, A, var helsti fyrirsvarsmaður X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt A-lið kröfugerðar embættisins, dags. 7. júlí 2014, er því réttilega beint að gjaldanda í samræmi við ákvæði 5. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt B-lið kröfugerðar skattrannsóknarstjóra ríkisins er byggt á því að gjaldandi hafi vantalið skattskyldar tekjur um 4.006.190 kr. í skattframtali sínu árið 2007, um 3.762.190 kr. í skattframtali árið 2008, um 3.002.190 kr. í skattframtali árið 2009, um 4.852.038 kr. í skattframtali árið 2010 og um 3.145.360 kr. í skattframtali árið 2011, eða samtals 18.767.968 kr., vegna óheimillar úthlutunar verðmæta frá X ehf. á árunum 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, en tekjur þessar beri að skattleggja samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.
Eins og nánar greinir í kafla III-2 hér að framan byggja tölulegar niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantaldar rekstrartekjur X ehf. og þar með vantaldar tekjur gjaldanda, A, árin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 annars vegar á greiðslukvittunum og útgefnum sölureikningum félagsins svo og færslu tekna í bókhaldi og innborgunum á bankareikninga gjaldanda og einkahlutafélagsins, auk þess sem byggt var á upplýsingum frá viðskiptamönnum félagsins. Hins vegar byggja rannsóknarniðurstöður á mati skattrannsóknarstjóra á ætluðum rekstrartekjum vegna annarra tilvika sem þeirra sem töldust leidd í ljós á fyrrgreindum grundvelli.
Að því er fyrri þáttinn varðar var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra að í 47 tilvikum á rannsóknartímabilinu hefðu viðskiptamenn X ehf. greitt fyrir þjónustu með reiðufé (í einu tilviki þó með meri) eða inn á bankareikning gjaldanda, A, án þess að viðskiptin hefðu verið færð til tekna. Taldist þetta hafa verið leitt í ljós með skýrslutökum, tölvupóstum, undirritaðri yfirlýsingu, símtölum eða gögnum frá fjármálastofnunum. Nánar tiltekið var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að vanframtalin viðskipti greidd með reiðufé hefðu numið 2.444.000 kr. rekstrarárið 2006, 2.200.000 kr. rekstrarárið 2007, 1.260.000 kr. rekstrarárið 2008, 2.675.000 kr. rekstrarárið 2009 og 1.360.000 kr. rekstrarárið 2010, eða samtals 9.939.000 kr. Jafnframt hefðu vanframtalin viðskipti greidd á bankareikning gjaldanda numið 550.000 kr. rekstrarárið 2009. Þá hefðu 180.000 kr. ekki verið færðar til tekna í bókhaldi X ehf. rekstrarárið 2008 og 64.848 kr. rekstrarárið 2009. Hefðu vanframtaldar tekjur, sem staðfestar hefðu verið á fyrrgreindum grundvelli, numið samtals 10.733.848 kr. greind ár.
Hvað síðarnefnda þáttinn varðar er í kafla 5.6 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir áætlun tekna vegna „fjölda óútskýrðra tilvika“. Í þessu sambandi er rakið að við skýrslutöku af gjaldanda, A, sem fram fór 16. apríl 2012, hafi verið lagður hafi verið fyrir hann listi með 274 óútskýrðum tilvikum. Í bréfi lögmanns gjaldanda, dags. 27. maí 2012, kom fram að ekki hefðu fundist sölureikningar í bókhaldi skattaðila vegna 57 tilvika á listanum, en ekki hefði verið rukkað fyrir þrjú þeirra. Greiðslurnar hefðu þó ratað inn á bankareikning X ehf. og verið taldar fram sem tekjur, en nánari grein var ekki gerð fyrir einstökum viðskiptum. Með bréfi lögmanns gjaldanda, dags. 21. júní 2012, var gerð grein fyrir fjárhæðum vantalinna tekna vegna þeirra 57 tilvika sem gjaldandi teldi að ekki hefðu verið tekjufærð, þ.e. ekki gefinn út reikningur, en nöfn viðskiptamanna og dagsetningar greiðslna voru ekki tilgreindar í bréfinu. Var bréf þetta lagt fram af hálfu gjaldanda í kjölfar skýrslutöku af honum hinn 19. júní 2012, þar sem lagður var fyrir hann nýr listi með 185 óútskýrðum tilvikum. Í kjölfar yfirferðar skattrannsóknarstjóra ríkisins yfir þennan tilvikalista stóðu eftir 184 tilvik. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra að haft hafi verið samband við 78 aðila sem hér áttu hlut að máli, en þar af hafi níu komið til skýrslugjafar. Hafi rannsóknin leitt í ljós 37 staðfest ótekjufærð tilvik og 10 óstaðfest tilvik. Ekki hafi verið haft samband við 106 aðila. Þá hafi 77 tilvik á listanum skýrst. Eftir þetta hafi 60 tilvik staðið eftir sem grundvöllur áætlunar skattrannsóknarstjóra. Í skýrslunni er rakið að af þeim aðilum sem skattrannsóknarstjóri hafi haft samband við hafi tekjur vegna viðskipta í 60% tilvika ekki verið tekjufærð hjá X ehf. Var talið að grunnur skattrannsóknarstjóra til áætlunar væru því 36 tilvik, eða 60% af fyrrgreindum 60 óútskýrðum tilvikum. Var það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að miða við meðaltalsfjárhæð staðfestra og óstaðfestra tilvika af listunum, eða 223.170 kr., sem fjallað er um í kafla 5.5 í skýrslunni, en meðaltalsfjárhæð staðfestra tilvika nam 242.270 kr. og var miðað við lægri fjárhæðina. Var áætluðum tilvikum dreift með jöfnum hætti á þau rekstrarár sem um ræðir í málinu og námu áætlaðar rekstrartekjur því 1.562.190 kr. rekstrarárið 2006, 1.562.190 kr. rekstrarárið 2007, 1.562.190 kr. rekstrarárið 2008, 1.562.190 kr. rekstrarárið 2009 og 1.785.360 kr. rekstrarárið 2010, eða samtals 8.034.120 kr.
Samkvæmt framansögðu verður að líta svo á að fyrir liggi viðurkenning gjaldanda um vanframtaldar tekjur að því er varðar viðskipti við þá 54 aðila sem vikið var að í bréfum lögmanns gjaldanda, dags. 27. maí og 21. júní 2012, en samkvæmt samantekt skattrannsóknarstjóra ríkisins nam fjárhæð tekna samkvæmt þeim viðskiptum samtals 12.100.000 kr. Í bréfum þessum var af hálfu gjaldanda ekki gerð grein fyrir því hvaða viðskiptamenn (sjúklingar) ættu í hlut eða tilgreindar dagsetningar greiðslna sem gjaldandi taldi að bæru með sér vantaldar tekjur. Við skýrslutökur færðist gjaldandi undan því að svara til um þessi atriði. Eins og rakið er að framan leitaði skattrannsóknarstjóri ríkisins eftir því við hóp viðskiptamanna gjaldanda, sem ekki varð séð að hefðu fengið útgefinn sölureikning frá fyrirtæki gjaldanda, að þeir staðfestu viðskipti sín við gjaldanda. Nánar tiltekið leitaði skattrannsóknarstjóri ríkisins til 78 af 184 aðilum sem þetta átti við um og var niðurstaða þessarar athugunar sú að í 47 tilvikum hefðu viðskipti ekki verið tekjufærð. Áætlaðar rekstrartekjur á rannsóknartímabilinu vegna þessara tilvika námu samtals 8.034.120 kr. Á þessum grundvelli taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins mega álykta að í tilviki 60 aðila, sem ekki hefði verið leitað til, hefðu 36 (60%) átt ótekjufærð viðskipti við X ehf. Miðað við meðalfjárhæð viðskipta reiknaðist skattrannsóknarstjóra ríkisins svo til að vantaldar tekjur vegna seldrar þjónustu til greindra 36 aðila næmu samtals 8.034.120 kr. á rannsóknartímabilinu.
Ekki kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins af hvaða ástæðu ekki var leitað eftir skýringum frá fyrrgreindum 60 aðilum á sama hátt og gert var varðandi aðra viðskiptamenn gjaldanda sem í hlut áttu. Tekið skal fram að við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra komu fram sjónarmið af hálfu gjaldanda bæði í þá átt að óviðeigandi væri að leitað væri til sjúklinga hans um viðskiptin og að ekki yrði byggt á framkomnum yfirlýsingum þeirra án þess að viðkomandi aðilar yrðu allir kvaddir til formlegrar skýrslugjafar, sbr. sjónarmið í bréfi lögmanns gjaldanda, dags. 27. mars 2013. Á hvorugt verður fallist. Verður að telja að rétt hafi verið og nauðsynlegt, m.a. sökum þeirrar afstöðu gjaldanda að upplýsa ekki nánar en gert var um ótekjufærð viðskipti sem þó voru viðurkennd, að afla upplýsinga og gagna frá viðskiptamönnum hans. Verður ekki séð að neitt sé því til fyrirstöðu að byggja í þeim efnum á skriflegum yfirlýsingum aðila, sbr. 20. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Til þess er að líta að verulegir annmarkar voru á tekjuskráningu í rekstri X ehf. og tekjuskráningargögnum, svo sem rakið er í kafla III-2 að framan, bæði að því leyti að upplýst er að ekki voru gefnir út sölureikningar vegna allra viðskipta og að sölureikninga vantaði til að númeraröð þeirra væri samfelld. Þess er að geta að kveðið er á um tölusetningu reikningseyðublaða í 17. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, þar sem m.a. kemur fram að tekjuskráning skuli þannig úr garði gerð að unnt sé að sannreyna að allar tekjur komi fram. Þegar virt eru þau lagarök, sem búa að baki ákvæðum um tölusetningar tekjuskráningargagna, verður almennt að telja að slíkar aðstæður og greinir í máli þessu valdi því að draga verði grundvöll viðkomandi skattskila í efa. Að þessu virtu og þar sem fyrir liggur að rekstrartekjur X ehf. hafi verið vantaldar á þeim árum sem hér um ræðir þykja atvik vera með þeim hætti að skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið rétt að leggja mat á ætlaðan undandrátt tekna í rekstri einkahlutafélagsins, sbr. 3. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, enda gáfu skýringar gjaldanda ekki tilefni til annars. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir forsendum sem lágu til grundvallar mati embættisins og hafa þær verið raktar í megindráttum hér að framan. Engar athugasemdir hafa komið fram af hálfu gjaldanda í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og hvorki á rannsóknarstigi né við meðferð máls gjaldanda hjá embætti ríkisskattstjóra komu fram sérstakar athugasemdir varðandi umræddar forsendur skattrannsóknarstjóra. Allt að einu þykir varhugavert að byggja á mati skattrannsóknarstjóra ríkisins fullum fetum, m.a. þar sem öll tilvik undandreginnar sölu voru ekki staðfest með gögnum. Að þessu athuguðu og eins og atvikum er farið að öðru leyti verður miðað við u.þ.b. helming þeirra fjárhæða sem leiddar eru fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna svonefndra óútskýrðra tilvika eða vöntunar tekjuskráningargagna eða rekstrartekjur 800.000 kr. hvert ár. Vantaldar tekjur teljast því að hámarki nema 3.244.000 kr. gjaldárið 2007, 2.970.000 kr. gjaldárið 2008, 2.240.000 kr. gjaldárið 2009, 4.059.848 kr. gjaldárið 2010 og 2.160.000 kr. gjaldárið 2011. Rétt er að fram komi að í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. H 1999:2362, hefur fjárhæð vantalinnar sölu, sem lá til grundvallar viðurlagaákvörðun, verið byggð á áætlun tekna.
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er byggt á því að rekstrartekjur X ehf. hafi runnið til gjaldanda, A, sem var skráður fyrirsvarsmaður félagsins og jafnframt eigandi að öllu hlutafé þess. Var og leitt í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra að greiðslur vegna ótekjufærðra viðskipta á vegum félagsins voru í flestum tilvikum greidd gjaldanda beint í reiðufé eða lögð inn á bankareikning hans. Samkvæmt þessu telur skattrannsóknarstjóri ríkisins að virða beri greiðslur þessar sem tekjur gjaldanda af hlutareign í félaginu (dulinn arð), sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem telja beri gjaldanda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Fallist er á þessi sjónarmið skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem ekki hafa sætt andmælum af hálfu gjaldanda, enda er umrædd meðferð tekna við þær aðstæður sem hér um ræðir í samræmi við úrskurðaframkvæmd.
Fullsannað þykir samkvæmt því sem að framan er rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins að gjaldandi, A, hafi með saknæmum hætti rangfært almenn skattskil X ehf. gjaldárin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 þannig að varði gjaldanda refsingu eftir 5. mgr., sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá telst gjaldandi ekki gert grein fyrir skattskyldum tekjum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, með fyrrgreindum fjárhæðum í skattframtölum sínum sömu ár. Eins og atvikum málsins er háttað samkvæmt framansögðu verður talið að fullnægt sé í tilviki gjaldanda þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 109. gr. laga nr. 90/2003. Hinar röngu upplýsingar í skattframtölum gjaldanda leiddu til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar gjaldárin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 þannig að brot gjaldanda varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995. Nánar tiltekið nam vanálagður tekjuskattur 770.450 kr. gjaldárið 2007, 675.675 kr. gjaldárið 2008, 509.600 kr. gjaldárið 2009, 978.423 kr. gjaldárið 2010 og 712.800 kr. gjaldárið 2011, eða samtals 3.646.948 kr. Þá nam vanálagt útsvar 422.693 kr. gjaldárið 2007, 386.991 kr. gjaldárið 2008, 291.872 kr. gjaldárið 2009, 528.998 kr. gjaldárið 2010 og 281.448 kr. gjaldárið 2011, eða samtals 1.912.002 kr.
Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektarfjárhæðar þykir rétt að taka tillit til þess að nokkur dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Að þessu virtu og málsatvikum að öðru leyti þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 7.500.000 kr. til ríkissjóðs og 3.900.000 kr. til borgarsjóðs Reykjavíkur.
Vegna kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins um ákvörðun sektar á hendur X ehf. skal tekið fram að með úrskurði sínum um endurákvörðun opinberra gjalda félagsins, dags. 27. nóvember 2013, sem ríkisskattstjóri kvað upp í tilefni af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, ákvarðaði ríkisskattstjóri félaginu álag á vangoldna staðgreiðslu, sbr. 1. og 2. tölul. 28. gr. laga nr. 45/1987, sem ríkisskattstjóri taldi leiða af þeirri niðurstöðu að fara bæri með ólögmætar úttektir fyrirsvarsmanns skattaðila sem laun hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt þessu og með sérstöku tilliti til álagsbeitingar ríkisskattstjóra þykja ekki efni til ákvörðunar viðurlaga á hendur félaginu á grundvelli A-liðar í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins.
7. Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldendum verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldanda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 7.500.000 kr. til ríkissjóðs og 3.900.000 kr. til borgarsjóðs Reykjavíkur. Gjaldanda, X ehf., verður ekki gerð sekt í máli þessu. Málskostnaðarkröfu gjaldenda er hafnað.
