Úrskurður yfirskattanefndar nr. 241/2015
Úrskurður nr. 241/2015
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2015, miðvikudaginn 2. september, er tekið fyrir mál nr. 331/2014; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 15. desember 2014, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2011 og 2012.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Vanræksla á skilum á virðisaukaskattsskýrslum. Vanframtalin skattskyld velta og útskattur.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að standa skattyfirvöldum skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna vinnu sinnar sem véla- og verkamaður hjá X ehf. vegna allra uppgjörstímabila rekstraráranna 2011 og 2012 og vanframtelja með því skattskylda veltu og virðisaukaskatt. Tilgreindi A virðisaukaskatt á útgefnum sölureikningum og innheimti í samræmi við það, þrátt fyrir að starfssamband hans við X ehf. hafi í reynd verið launþegasamband. Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins nemur vanframtalin skattskyld velta samtals kr. 12.375.956 og vanframtalinn útskattur samtals kr. 3.155.869.
Sundurliðast vanframtalin skattskyld velta og virðisaukaskattur svo sem hér greinir:
|
Rekstrarár |
Uppgjörstímabil |
Vanframtalin skattskyld velta, kr. | Vanframtalinn útskattur, kr. |
| 2011 | jan. – feb. | 469.721 | 119.779 |
| 2011 | mars – apríl | 529.880 | 135.120 |
| 2009 | maí – júní | 1.073.705 | 273.795 |
| 2009 | júlí – ágúst | 975.697 | 248.803 |
| 2009 | sept. – okt. | 1.112.749 | 283.751 |
| 2009 | nóv. – des. | 1.578.088 | 402.412 |
| Samtals kr. | 5.739.840 | 1.463.660 | |
| 2012 | jan. – feb. | 390.438 | 99.562 |
| 2012 | mars – apríl | 895.219 | 228.281 |
| 2010 | maí – júní | 1.174.104 | 229.396 |
| 2010 | júlí – ágúst | 967.729 | 246.771 |
| 2010 | sept. – okt. | 2.227.750 | 568.076 |
| 2010 | nóv. – des. | 980.876 | 250.124 |
| Samtals kr. | 6.636.116 | 1.622.210 | |
| Samtals bæði árin kr. | 12.375.956 | 3.155.869 |
Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 3. mgr. 22. gr., sbr. 1. mgr. 15. gr., 1. mgr. 24. gr., og 1. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Við endurákvörðun skattstofna vegna rekstraráranna 2011 og 2012 hefur A verið gert að sæta álagi vegna vangreidds virðisaukaskatts skv. 27. gr. laga nr. 50/1998, um virðisaukaskatt, kr. 315.587 er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 15. desember 2014, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. desember 2014, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. desember 2014, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og virðisaukaskattsskilum gjaldanda vegna rekstraráranna 2011 og 2012, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 7. mars 2014, þar sem fram kom að á rannsóknartímabilinu hefði gjaldandi starfað sem vélamaður og verkamaður fyrir X ehf. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hófst formlega hinn 22. ágúst 2013. Var rannsóknin einkum byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutöku af gjaldanda 29. janúar 2013, sölureikningum gjaldanda, bankareikningi gjaldanda og upplýsingum úr upplýsingakerfum ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 17. febrúar 2014, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 19. febrúar 2014 (sic), og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir voru ekki gerðar af hálfu gjaldanda. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 7. mars 2014, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. mars 2014, að gjaldandi hafi ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna allra uppgjörstímabila áranna 2011 og 2012. Er í þessu sambandi rakinn sá framburður gjaldanda við skýrslutöku 29. janúar 2013 að „trassaskapur og rugl“ hafi verið ástæða þess að skýrslum var ekki skilað. Í upphafi hafi þetta dregist hjá bókhaldaranum, en svo hafi gjaldandi lent í skilnaði og svolitlu rugli eftir það og hafi hann ekki farið í að klára þetta fyrr en hann hafi aðeins farið að „rétta úr kútnum í persónulega lífinu“. Í skýrslunni er rakið að fyrir liggi að gjaldandi hafi gefið út 23 sölureikninga á númerabilinu 1-29 á rannsóknartímabilinu, en við skýrslutökuna hafi komið fram að sölureikningar nr. 1, 4, 10, 12, 13 og 17 væru ógildir. Þá kæmi ekki fram númer á einum reikningnum, en gjaldandi hefði haldið að umræddur reikningur væri nr. 16.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er sérstakur kafli um rannsókn á starfssambandi gjaldanda og X ehf. Er vísað til þess að við skýrslutöku af gjaldanda 29. janúar 2013 hafi verið lagðar fyrir gjaldanda spurningar varðandi starfssamband hans við X ehf. Á grundvelli svara gjaldanda sé það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að starfssamband gjaldanda og X ehf. hafi verið launþegasamband, svo sem nánar er rakið í rannsóknarskýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er tekið fram að þrátt fyrir þá niðurstöðu að um samband launþega og launagreiðanda hafi verið að ræða á milli gjaldanda og X ehf. hafi gjaldanda borið að gera grein fyrir og skila innheimtum virðisaukaskatti í ríkissjóð, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Niðurstöður í skýrslunni um fjárhæð skattskyldrar veltu gjaldanda á árunum 2011 og 2012 eru byggðar á fyrirliggjandi sölureikningum gjaldanda og gögnum um innborganir inn á bankareikning gjaldanda. Um er að ræða 23 sölureikninga, samtals að fjárhæð 15.531.826 kr., þar af skattskyld velta 12.375.957 kr. og útskattur 3.155.869 kr. Við skýrslutöku var gjaldandi spurður út í sölureikningana og staðfesti gjaldandi að þeir væru vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar og að hann hefði gefið þá út. Kvaðst gjaldandi hafa fengið reikningana greidda inn á bankareikning sinn nr. [...] og sagði að ef eitthvað stæði út af væri það óveruleg fjárhæð. Á þessum grundvelli er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir skattskyldri veltu gjaldanda að fjárhæð 5.739.841 kr. rekstrarárið 2011 (útskattur 1.463.659 kr.) og 6.636.116 kr. rekstrarárið 2012 (útskattur 1.692.210 kr.) og að skattskyld velta sé vantalin um þessar fjárhæðir greind ár.
Í kafla um rannsókn á innskatti gjaldanda er greint frá því að engin gögn hafi komið fram um mögulegan innskatt gjaldanda.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. mars 2014, eru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:
„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og virðisaukaskattsskilum skattaðila eru:
· Skattaðili gaf út reikninga með virðisaukaskatti án þess að hafa virðisaukaskattsnúmer.
· Skattaðili hefur ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna allra uppgjörstímabila rekstraráranna 2011 og 2012.
· Bókhald hefur ekki verið fært.
· Að mati skattrannsóknarstjóra er starfssamband skattaðila við X ehf., launþegasamband.
· Skattskyld velta og útskattur er vantalinn.
· Ekki er um mögulegan innskatt að ræða.“
Þá er gerð töluleg grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflu í niðurlagi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þar kemur fram að skattskyld velta gjaldanda sé vantalin um 5.739.841 kr. rekstrarárið 2011 og um 6.636.116 kr. rekstrarárið 2012. Þá sé útskattur vantalinn um samtals 3.155.869 kr. greind ár
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 10. mars 2014. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfi til gjaldanda, dags. 2. apríl 2014, sem gjaldandi svaraði ekki, endurákvarðaði ríkisskattstjóri með úrskurði, dags. 9. maí 2014, virðisaukaskatt gjaldanda árin 2011 og 2012. Samkvæmt úrskurðinum var skattskyld velta ákvörðuð 5.739.840 kr. rekstrarárið 2011 og 6.636.116 kr. rekstrarárið 2012. Útskattur gjaldanda varð samkvæmt þessu samtals 3.155.869 kr. Kom fram að fjárhæðirnar væru í samræmi við niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri gjaldanda álag samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Gjaldandi nýtti sér ekki heimilaðar málskotsleiðir vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra.
3. Gjaldandi hefur sem fyrr segir ekki gert athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og við skýrslutökur, sem fram fóru hjá skattrannsóknarstjóra vegna rannsóknar málsins, kom fram viðurkenning gjaldanda á því að hann hefði ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum og innheimtum virðisaukaskatti árin 2011 og 2012. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála.
Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins beindist m.a. að því að kanna hvers eðlis starfssamband gjaldanda og X ehf. væri, þ.e. hvort um samband launþega við launagreiðanda hefði verið að ræða eða þá samband verksala við verkkaupa. Skilja verður svör gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þannig að hann hafi litið á sig sem sjálfstætt starfandi mann í þeim störfum fyrir X ehf. sem um ræðir í málinu. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er á hinn bóginn komist að þeirri niðurstöðu að virða beri starfssamband gjaldanda við X ehf. sem vinnusamband en ekki verktakasamband. Þá er byggt á því í skýrslunni og í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu að hvað sem starfssambandinu líði beri gjaldanda að standa skil á innheimtum virðisaukaskatti samkvæmt sölureikningum á hendur X ehf. í ríkissjóð, sbr. ákvæði 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988.
Tekið skal fram að skattyfirvöld hafa heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi svo sem rakið er m.a. í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 221/2003, 96/2004 og 68/2007 sem birtir eru á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Þegar fyrirliggjandi upplýsingar og gögn í máli þessu eru virt með tilliti til þeirra atriða, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verk- eða vinnusamning er að ræða, verður að fallast á þá ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins að virða beri samningssamband gjaldanda og X ehf. sem vinnusamning en ekki verksamning.
Með vísan til framangreindrar niðurstöðu um mat á starfssambandi aðilanna voru greiðslur X ehf. til gjaldanda ekki vegna kaupa á þjónustu sem skattskyld var samkvæmt ákvæðum laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Því féll virðisaukaskattur ekki til við þær greiðslur. Samkvæmt 1. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 mega þeir sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt lögunum hvorki tilgreina á reikningum sínum né gefa á annan hátt til kynna á þeim að virðisaukaskattur sé innifalinn í reikningsfjárhæð. Í 3. mgr. sömu lagagreinar segir að þeir sem tilgreini á einhvern hátt á reikningum sínum, þrátt fyrir 1. mgr., að virðisaukaskattur sé innifalinn í heildarfjárhæð skuli skila skattinum í ríkissjóð. Sama gildi um skattskylda aðila sem tilgreini á reikningum sínum of háan virðisaukaskatt eða virðisaukaskatt af viðskiptum sem ekki séu skattskyld. Þá er tekið fram að verði leiðréttingu komið við gagnvart kaupanda falli skilaskylda samkvæmt ákvæðinu niður. Líta verður svo á að með síðastnefndu ákvæði sé vísað til leiðréttingar milli seljanda og kaupanda, í þessu tilviki milli gjaldanda og X ehf.
Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 29. janúar 2013 sagði gjaldandi að þegar í ljós kom að hann hefði ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti hefðu fallið á X ehf. bæði virðisaukaskattur og launatengd gjöld. Úr þessu hefðu orðið ógurleg illindi sem gjaldandi hefði bara viljað loka og því hefði hann brugðið á það ráð að taka lán, með því að veðsetja bifreið sem hann átti, til að endurgreiða X ehf. Var gjaldandi ekki spurður frekar út í þessar meintu endurgreiðslur eða fjárhæðir í þessu sambandi við skýrslutökuna. Svo sem rakið er hér að framan fellur skilaskylda virðisaukaskatts niður verði leiðréttingu komið við gagnvart kaupanda, sbr. 3. málsl. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Þegar litið er til þessa framburðar gjaldanda verður að telja að tilefni hafi verið til þess að leitast við að upplýsa með nánari hætti hvort og að hvaða marki staðið hafi verið að endurgreiðslu virðisaukaskatts gagnvart X ehf., enda hefur það verulega þýðingu um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda að upplýst sé um slíkar endurgreiðslur, sem gjaldandi staðhæfði við skýrslutökuna að hefðu átt sér stað. Verður samkvæmt framansögðu að telja að málið sé ekki nægjanlega upplýst til að líta megi svo á að lagður hafi verið fullnægjandi grundvöllur að sektarákvörðun í því og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því hafnað.
Úrskurðarorð:
Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er hafnað.
