Úrskurður yfirskattanefndar nr. 250/2015
Úrskurður nr. 250/2015
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2015, miðvikudaginn 9. september, er tekið fyrir mál nr. 75/2015; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], og X ehf., kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 2. mars 2015, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], og X ehf., kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2008 til og með 2014.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem stjórnarmanni, prókúruhafa og daglegum stjórnanda skattaðila, X ehf., kt. [...], er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna júní, september, nóvember og desember rekstrarárið 2010, maí, júní og júlí rekstrarárið 2011, desember rekstrarárið 2012, janúar til og með desember rekstrarárið 2013 og janúar og febrúar rekstrarárið 2014. Nemur vangoldin afdregin staðgreiðsla launamanna skattaðila samtals kr. 761.493, auk dráttarvaxta, álags og kostnaðar, og að teknu tilliti til afdreginnar staðgreiðslu af launum fyrirsvarsmanns skattaðila. Sundurliðast fjárhæðir vegna vangoldinnar afdreginnar staðgreiðslu opinberra gjalda eins og hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslutímabil | Vangoldin staðgreiðsla samkvæmt skilagreinum, kr. | Afdregin staðgreiðsla af launum A, kr. | Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla, kr. | |
| 2010 | júní | 57.124 | - | 57.124 | |
| 2010 | september | 17.749 | - | 17.749 | |
| 2010 | nóvember | 36.385 | - | 36.385 | |
| 2010 | desember | 17.749 | - | 17.749 | |
| Samtals kr. | 129.007 | - | 129.007 | ||
| 2011 | maí | 19.426 | - | 19.426 | |
| 2011 | júní | 11.311 | - | 11.311 | |
| 2011 | júlí | 11.311 | - | 11.311 | |
| Samtals kr. | 42.048 | - | 42.048 | ||
| 2012 | desember | 10.485 | - | 10.485 | |
| Samtals kr. | 10.485 | - | 10.485 | ||
| 2013 | janúar | 31.733 | - | 31.733 | |
| 2013 | febrúar | 60.086 | - | 60.086 | |
| 2013 | mars | 53.780 | - | 53.780 | |
| 2013 | apríl | 38.721 | - | 38.721 | |
| 2013 | maí | 62.850 | 6.868 | 55.982 | |
| 2013 | júní | 75.757 | 19.196 | 56.561 | |
| 2013 | júlí | 70.659 | 19.196 | 51.463 | |
| 2013 | ágúst | 71.967 | 19.196 | 52.771 | |
| 2013 | september | 101.714 | 67.681 | 34.033 | |
| 2013 | október | 108.251 | 67.681 | 40.570 | |
| 2013 | nóvember | 100.842 | 67.681 | 33.161 | |
| 2013 | desember | 130.475 | 67.681 | 62.794 | |
| Samtals kr. | 906.835 | 335.180 | 571.655 | ||
| 2014 | janúar | 77.918 | 71.374 | 6.544 | |
| 2014 | febrúar | 73.128 | 71.374 | 1.754 | |
| Samtals kr. | 151.046 | 142.748 | 8.298 | ||
| Samtals öll árin kr. | 1.239.421 | 477.928 | 761.493 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að ofangreindu hafi A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum. Þá varða brot þessi X ehf. sekt samkvæmt 9. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
2. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti, sem innheimtur var í rekstri X ehf., vegna uppgjörstímabilanna september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2008, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2009, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2010, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2011 og janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2012. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2008, janúar–febrúar, mars–apríl og maí–júní rekstrarárið 2009, janúar–febrúar til og með september–október rekstrarárið 2010, mars–apríl til og með nóvember–desember rekstrarárið 2011 og janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2012. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 9.873.625, auk dráttarvaxta, álags og kostnaðar. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs, kr. |
| 2008 | sept. - okt. | 351.991 |
| 2008 | nóv. - des. | 288.232 |
| Samtals kr. | 640.223 | |
| 2009 | jan. - feb. | 375.599 |
| 2009 | mars - apríl | 353.380 |
| 2009 | maí - júní | 353.361 |
| 2009 | júní - ágúst | 365.689 |
| 2009 | sept. - okt. | 340.287 |
| 2009 | nóv. - des. | 409.368 |
| Samtals kr. | 2.197.684 | |
| 2010 | jan. - feb. | 320.936 |
| 2010 | mars - apríl | 366.498 |
| 2010 | maí - júní | 412.447 |
| 2010 | júní - ágúst | 365.278 |
| 2010 | sept. - okt. | 364.623 |
| 2010 | nóv. - des. | 468.700 |
| Samtals kr. | 2.298.482 | |
| 2011 | jan. - feb. | 318.459 |
| 2011 | mars - apríl | 534.185 |
| 2011 | maí - júní | 423.641 |
| 2011 | júní - ágúst | 428.307 |
| 2011 | sept. - okt. | 399.036 |
| 2011 | nóv. - des. | 447.463 |
| Samtals kr. | 2.551.091 | |
| 2012 | jan. - feb. | 395.524 |
| 2012 | mars - apríl | 418.155 |
| 2012 | maí - júní | 354.974 |
| 2012 | júní - ágúst | 329.341 |
| 2012 | sept. - okt. | 290.432 |
| 2012 | nóv. - des. | 397.719 |
| Samtals kr. | 2.186.145 | |
| Samtals öll árin kr. | 9.873.625 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að framangreindu hafi A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Þá varða brot þessi X ehf. sekt samkvæmt 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A og X ehf. verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 2 mars 2015, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2015, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Með bréfi, dags. 11. maí 2015, hefur umboðsmaður gjaldanda, A, lagt fram vörn í málinu. Er þess aðallega krafist að yfirskattanefnd hafni kröfum skattrannsóknarstjóra ríkisins og að gjaldanda verði ekki gerð sekt. Til vara er þess krafist að gjaldanda verði gerð lægsta sekt lögum samkvæmt. Þá er þess krafist að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.
Í bréfinu vísar umboðsmaður gjaldanda til rökstuðnings sem fram hafi komið í bréfum umboðsmannsins frá 10. október 2014 og 24. nóvember 2014, en í bréfum þessum kemur einkum fram að vanskil staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í málinu megi rekja til efnahagshrunsins 2008 og er rakið að gjaldandi hafi gert samkomulag við innheimtumann ríkissjóðs um greiðslu skattskulda X ehf. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda frá 11. maí 2015 kemur fram að ekki séu gerðar athugasemdir við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts í málinu, en þess krafist að greiðslur inn á skattskuldir X ehf. verði metnar gjaldanda til refsileysis og að innborgunum verði ráðstafað inn á skattskuldir eins og hagfelldast sé fyrir gjaldanda. Þá sé virðisaukaskattsskuld gjaldanda allt önnur og lægri samkvæmt leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts heldur en krafa skattrannsóknarstjóra hljóði upp á því ekkert tillit sé tekið til „inneignar“ samkvæmt innsendum leiðréttingarskýrslum. Telur umboðsmaður gjaldanda í þessu sambandi að taka eigi tillit til „inneignar“ samkvæmt reit G í leiðréttingarskýrslunum, en skattrannsóknarstjóri tilgreini sem skuld þá fjárhæð sem merkt sé í reit F í leiðréttingarskýrslunum en ekki þá fjárhæð sem merkt sé í reit I. Telur umboðsmaður gjaldanda að ekkert hafi komið fram af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem réttlæti að leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts verði ekki lagðar til grundvallar að öllu leyti. Loks byggir umboðsmaður gjaldanda á því að hluti ætlaðrar sakar sé fyrndur, sbr. 81. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, enda hafi liðið lengri tími en fimm ár frá ætluðum brotum og þar til rannsókn hófst. Til stuðnings varakröfu vísar umboðsmaður gjaldanda til sömu sjónarmiða og rakin hafa verið til stuðnings aðalkröfu og tiltekur að gjaldandi hafi verið samvinnuþýður við rannsókn málsins auk þess sem langt sé síðan meint brot hafi átt sér stað og geti gjaldandi ekki borið ábyrgð á drætti málsins af hálfu skattrannsóknarstjóra.
III.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. mars 2015, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði sem fyrirsvarsmanni X ehf. gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna meintra brota hans á skattalögum í rekstri greinds einkahlutafélags. Þá er þess krafist að X ehf. verði gerð sekt af sömu ástæðum. Umboðsmaður gjaldenda hefur lagt fram athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2008 til og með 2014, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 20. október 2014. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 17. september 2014 og beindist að skilum félagsins á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins og virðisaukaskattsskilum þess. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var rekstur hárgreiðslustofu, kaup og sala fasteigna, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 15. maí 2015. Vegna rannsóknarinnar var skýrsla tekin af gjaldanda, A, hinn 24. september 2014 hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins. Með bréfi, dags. 26. september 2014, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldendum skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Að fengnum athugasemdum tilnefnds verjanda gjaldanda, A, með bréfi, dags. 10. október 2014, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 20. október 2014, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, staðgreiðsluskilagreinum X ehf. ásamt sundurliðunum með þeim, virðisaukaskattsskýrslum félagsins og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, upplýsingum úr bókhaldi félagsins, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin júní, september, nóvember og desember 2010, maí, júní og júlí 2011, desember 2012, janúar til og með desember 2013 og janúar og febrúar 2014, samtals að fjárhæð 1.239.421 kr., en að greiddar hafi verið 28.144 kr. inn á höfuðstól staðgreiðsluskuldar vegna þessara tímabila. Fram kemur að afdregin staðgreiðsla af launum gjaldanda, A, hafi verið samtals 477.928 kr. á sama tímabili.
Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts saman við greiðslur þess til innheimtumanns og er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður félagsins hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti vegna félagsins innan lögboðins frests uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2008, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2009, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2010, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2011 og janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2012 að fjárhæð samtals 9.873.625 kr.
Gjaldandi, A, staðfesti við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 24. september 2014, að hann hefði verið stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf. á rannsóknartímabilinu. Kvaðst gjaldandi hafa séð um daglegan rekstur og fjármál félagsins. Gjaldandi kannaðist við að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur, sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna, væru vegna X ehf. og kvaðst gjaldandi telja að gögnin gæfu rétta mynd af rekstrinum. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 1.239.421 kr. vegna launamanna X ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu árin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 9.873.625 kr. tiltekin uppgjörstímabil árin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Af hálfu gjaldanda voru ekki gerðar athugasemdir við þessar fjárhæðir. Gjaldandi greindi frá því að sökum fjárskorts hefði afdreginni staðgreiðslu og innheimtum virðisaukaskatti ekki verið skilað á lögmæltum tíma. Sagði gjaldandi að árið 2008 hefði verið óheillaár fyrir hann, hrunið hefði dunið yfir og kona hans hefði nær ekkert unnið í eitt ár eftir andlát föður hennar árið 2008. Þá sagði gjaldandi að laun hefðu verið greidd að fullu. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
3. Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Við skýrslutöku staðfesti gjaldandi að hafa annast daglegan rekstur og fjármál félagsins. Verður samkvæmt framansögðu að telja að gjaldandi hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf. borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts félagsins og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. umrædd greiðslu- og uppgjörstímabil árin 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 liggja staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur, þ.m.t. leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. fyrrgreinda skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 24. september 2014, þar sem einnig kom fram það álit gjaldanda að gögnin gæfu rétta mynd af rekstrinum. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 11. maí 2015, eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir við þær fjárhæðir staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts sem greinir í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins að öðru leyti en því að þess er krafist að tekið verði tillit til „inneignar“ virðisaukaskatts samkvæmt framlögðum leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts og vísar umboðsmaður gjaldanda í þessu skyni til fjárhæðar í reit G í leiðréttingarskýrslunum. Vísar umboðsmaður gjaldanda til þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins tilgreini skuld vegna virðisaukaskatts þá fjárhæð sem fram komi í reit F í leiðréttingarskýrslunum, en ekki þá fjárhæð sem fram komi í reitum merktum I í leiðréttingarskýrslunum. Hvað þetta varðar er rétt að taka fram að í reit F í leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts færist mismunur á leiðréttum útskatti (reitur D) og leiðréttum innskatti (reitur E), þ.e. virðisaukaskattur til greiðslu eða inneign samkvæmt leiðréttingarskýrslunni. Í reit G er færður virðisaukaskattur til greiðslu/inneign samkvæmt áður innsendri virðisaukaskattsskýrslu og er mismunur fjárhæða í reit F og reit G færður í reit I. Innsendum virðisaukaskattsskýrslum X ehf. var skilað án greiðslu og verður því að taka undir þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins að vangreiddur virðisaukaskattur hafi numið þeirri fjárhæð sem tilgreind er í reit F sem mismunur á útskatti og innskatti samkvæmt leiðréttingarskýrslunni. Þykja gögn málsins ekki gefa tilefni til annars en að byggja á því að staðgreiðsla opinberra gjalda og virðisaukaskattur, sem gjaldanda bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð 477.928 kr. af launum gjaldanda svo sem gerð er grein fyrir í kröfugerð.
Í bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 11. maí 2015, er því mótmælt að skilyrði séu fyrir því að gera gjaldanda sekt vegna vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts, enda liggi fyrir að gjaldandi hafi greitt umtalsverðar fjárhæðir inn á skattaskuldir félagsins frá því að vanskil byrjuðu að myndast. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. byrjuðu að myndast 6. desember 2008. Fram kemur að á tímabilinu 6. desember 2008 til og með 22. febrúar 2015 voru alls greiddar 1.435.442 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu og 2.508.049 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts félagsins. Þar er að hluta um að ræða greiðslur vegna greiðslu- og uppgjörstímabila sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Nánar tiltekið var 57.124 kr. ráðstafað inn á höfuðstól staðgreiðslu greiðslutímabilið júní 2010. Þá voru 133.490 kr. greiddar inn á höfuðstól virðisaukaskatts félagsins vegna uppgjörstímabilsins september-október 2008, 169.676 kr. vegna nóvember-desember 2009, 71.022 kr. vegna janúar-febrúar 2010, 80.940 kr. vegna mars-apríl 2010, 98.140 kr. vegna maí-júní 2010, 74.596 kr. vegna júlí-ágúst 2010, 95.691 kr. vegna september-október 2010, 94.435 kr. vegna nóvember-desember 2010 og 13.268 kr. vegna janúar-febrúar 2011. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessar fjárhæðir, sem skil voru gerð á samkvæmt framangreindu áður en mál þetta var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu og virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við vangreidda staðgreiðslu að fjárhæð 704.369 kr. og virðisaukaskatt að fjárhæð 9.042.367 kr. í máli þessu.
Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nemur 913.189 kr. vegna staðgreiðslu og 1.333.878 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 1.755.335 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur X ehf. til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu því 4.002.402 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 og nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð 4.002.402 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda fyrirtækisins, í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda X ehf. teljast þá nema 1.040.042 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 2.962.360 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin september, nóvember og desember 2010, maí, júní og júlí 2011, desember 2012, janúar til og með desember 2013 og janúar og febrúar 2014, samtals að fjárhæð 704.369 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 9.042.367 kr. uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2008, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2009, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2010, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2011 og janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2012 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna skýringa gjaldanda um að erfiðleikar í rekstri X ehf. hafi valdið vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Af hálfu umboðsmanns gjaldanda, A, er því haldið fram í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 11. maí 2015, að brot gjaldanda teljist fyrnd að hluta. Samkvæmt 7. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, fyrnist sök samkvæmt 40. gr. laganna á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins eða embættis sérstaks saksóknara eða hjá löglærðum fulltrúum þeirra gegn skattaðila sem sökunaut, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Ekki verður séð af gögnum málsins að gjaldandi hafi komið fyrir löglærðan fulltrúa skattrannsóknarstjóra ríkisins þar sem hann hafi verið sakaður um brot gegn skattalögum. Fyrning verður því talin hafa verið rofin er sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins var kynnt gjaldendum með bréfum yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2015, sbr. fyrningarrofsreglu þá er fram kemur í 3. málsl. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Voru þá liðin meira en sex ár frá gjalddögum uppgjörstímabilanna september-október og nóvember-desember 2008, sbr. 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Til þess er hins vegar að líta að mál þetta varðar brot gjaldanda á lögum um virðisaukaskatt samfellt og vegna allra uppgjörstímabila virðisaukaskatts frá september-október 2008 til og með nóvember-desember 2012. Að þessu virtu og með vísan til dóma Hæstaréttar Íslands frá 29. mars 2001 í málinu nr. 18/2001 og frá 24. janúar 2002 í málinu nr. 274/2001 þykir bera að meta brot gjaldanda vegna uppgjörstímabilanna september-október 2008 til og með nóvember-desember 2012 sem framhaldsbrot. Upphaf fyrningarfrests vegna þessara uppgjörstímabila verður því talið 5. febrúar 2013, þ.e. gjalddagi vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember 2012, en sem fyrr segir verður fyrning talin hafa verið rofin þegar málið var kynnt gjaldanda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2015. Samkvæmt 7. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, fyrnist sök samkvæmt 30. gr. laganna á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra eða lögreglu, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Ekki voru liðin sex ár frá eindaga greiðslutímabilsins september 2010, sbr. 3. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, þegar sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins var kynnt gjaldanda með greindu bréfi yfirskattanefndar. Með skírskotan til framanritaðs teljast brot gjaldanda gagnvart lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda og lögum um virðisaukaskatt ekki vera fyrnd að neinu leyti.
4. Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 45/1987 og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 1.040.042 kr. vegna staðgreiðslu sem er 335.673 kr. hærri en staðgreiðsla opinberra gjalda sem í málinu greinir. Samkvæmt framansögðu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda að öllu leyti. Greiðslur vegna virðisaukaskatts, sem hér ber að líta til, voru að fjárhæð 2.962.360 kr., en svo sem hér stendur á þykir jafnframt mega taka tillit til fyrrgreindrar fjárhæðar 335.673 kr. sem ráðstafað hefur verið vegna staðgreiðslu opinberra gjalda umfram vangreiddan höfuðstól. Að teknu tilliti til innborgana á höfuðstól svarar samtala þeirra fjárhæða til vangreidds virðisaukaskatts vegna fyrstu tíu uppgjörstímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og verulegs hluta fjárhæðar ellefta tímabilsins. Samkvæmt þessu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti að fjárhæð 3.384.520 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 5.657.847 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 11.100.000 kr. til ríkissjóðs.
Upplýst hefur verið í máli þessu að bú X ehf. hefur verið tekið til gjaldþrotameðferðar. Að því virtu og svo sem mál þetta liggur fyrir þykja ekki efni til að gera félaginu sekt vegna framangreindra brota á lögum nr. 45/1987 og 50/1988.
Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu gjaldenda þess efnis er því hafnað.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 11.100.000 kr. til ríkissjóðs. Þrotabúi X ehf. verður ekki gerð sekt í máli þessu. Málskostnaðarkröfu gjaldenda er hafnað.
