Úrskurður yfirskattanefndar nr. 77/2015
Úrskurður nr. 77/2015
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2015, miðvikudaginn 18. mars, er tekið fyrir mál nr. 253/2014; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 4. september 2014, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2010, 2011 og 2012.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa skattaðilans X ehf., (nú afskráð), er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. (nú afskráð) vegna uppgjörstímabilanna maí–júní til og með nóvember–desember rekstrarárið 2010, janúar–febrúar til og með nóvember desember rekstrarárið 2011 og janúar–febrúar til og með júlí ágúst rekstrarárið 2012. Þá er henni gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2010, á lögmæltum tíma. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 9.353.642. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2010 | maí – júní | 840.920 |
| 2010 | júlí – ágúst | 634.306 |
| 2010 | sept. – okt. | 775.011 |
| 2010 | nóv. – des. | 559.103 |
| Samtals kr. | 2.809.340 | |
| 2011 | jan. – feb. | 686.713 |
| 2011 | mars – apríl | 488.352 |
| 2011 | maí – júní | 661.972 |
| 2011 | júlí – ágúst | 1.203.896 |
| 2011 | sept. – okt. | 248.647 |
| 2011 | nóv. – des. | 748.264 |
| Samtals kr. | 4.037.844 | |
| 2012 | jan. – feb. | 611.218 |
| 2012 | mars – apríl | 456.694 |
| 2012 | maí – júní | 521.263 |
| 2012 | júlí – ágúst | 917.283 |
| Samtals kr. | 2.506.458 | |
| Samtals öll árin kr. | 9.353.642 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þessu hafi A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 4. september 2014, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. september 2014, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hún vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hennar og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Með bréfi, ódags. en mótt. 21. október 2014, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Er þess aðallega krafist að kröfum skattrannsóknarstjóra ríkisins verði hafnað en til vara að fésekt verði færð niður úr lágmarki. Þá er þess krafist að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.
Til stuðnings aðalkröfu vísar umboðsmaður gjaldanda til þess að gjaldandi hafi ekki starfað hjá X ehf. á rannsóknartímabilinu. Hafi gjaldandi verið einn af stofnendum félagsins ásamt B og verið eini stjórnarmaðurinn í félaginu ásamt því að vera skráður framkvæmdastjóri og með prókúruumboð. Gjaldandi hafi hins vegar látið af störfum rétt eftir áramótin 2009/2010 og geti hún því ekki upplýst um hver hafi séð um bókhald og virðisaukaskattsskil á árunum 2010, 2011 og 2012. Hafi þetta komið fram við skýrslutöku af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og fái stoð í framburði B við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þrátt fyrir þetta geri skattrannsóknarstjóri ríkisins enga tilraun til að sannreyna að framburður gjaldanda hafi ekki verið réttur. Gjaldandi hafi talið sig hafa tilkynnt um úrsögn sína úr stjórn og tekið sæti varamanns í stjórn. Hafi komið fram við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hafi undirritað eyðublað þess efnis hinn 10. febrúar 2010 og að títtnefnd B hafi sagst ætla að skila eyðublaðinu inn til fyrirtækjaskrár. Hafi gjaldandi þannig verið í góðri trú um að hún væri ekki lengur stjórnarmaður í X ehf. og ekki vitað betur fyrr en skiptastjóri þrotabús félagsins hafi haft samband við hana. Í bréfi sínu rekur umboðsmaður gjaldanda jafnframt dóma Hæstaréttar Íslands frá 12. desember 2013 í málinu nr. 354/2013 og 23. janúar 2014 í málinu nr. 388/2013, máli sínu til stuðnings og telur að með vísan til dómafordæma Hæstaréttar og þeirrar staðreyndar að gjaldandi hafi neitað sök í málinu frá upphafi geti yfirskattanefnd ekki ákvarðað gjaldanda sekt vegna brota á lögum nr. 50/1988 í rekstri X ehf.
Til stuðnings varakröfu rekur umboðsmaður gjaldanda að hafið sé yfir allan vafa að gjaldandi hafi engan ávinning haft af brotinu. Vísar umboðsmaður gjaldanda jafnframt til úrskurðar yfirskattanefndar í máli nr. 149/2013 þar sem refsing hafi verið færð niður úr lágmarki samkvæmt 1. mgr. 40 gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. september 2014, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hún hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf., nú afskráð, vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2010, 2011 og 2012 sem greinir í bréfinu. Umboðsmaður gjaldanda hefur lagt fram vörn í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og er þess aðallega krafist að kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins um sekt verði hafnað en til vara að fésekt verði færð niður úr lágmarki. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði.
Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2010, 2011 og 2012, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 8. maí 2014. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 24. mars 2014 og beindist aðallega að virðisaukaskattsskilum félagsins á rannsóknartímabilinu. Vegna rannsóknarinnar var tekin skýrsla af gjaldanda, A, hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 31. mars 2014, en skýrsla var einnig tekin af B hinn 8. apríl 2014 vegna málsins. Var rannsóknin einkum byggð á upplýsingum sem fram komu við fyrrgreindar skýrslutökur, upplýsingum úr fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, virðisaukaskattsskýrslum, þ.m.t. leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, svo og upplýsingum úr tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit yfir greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Með bréfi, dags. 9. apríl 2014, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda og B skýrslu um rannsóknina, dags. 8. apríl 2014, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Með bréfi, dags. 30. apríl 2014, lagði tilnefndur verjandi gjaldanda fram athugasemdir við skýrsluna og kom þar m.a. fram að ekki væru gerðar neinar athugasemdir við tölulegar niðurstöður skýrslunnar en gerðar væru athugasemdir við meintar rangfærslur í skýrslugjöf B og við ábyrgð gjaldanda, A, í málinu. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman lokaskýrslu sína um rannsókn á máli X ehf., dags. 8. maí 2014, sem var samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á virðisaukaskattsskilum X ehf. hafi samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins verið fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts saman við greiðslur þess til innheimtumanns. Í skýrslunni er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á innheimtum virðisaukaskatti vegna félagsins uppgjörstímabilin maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2010, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2011 og janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní og júlí-ágúst 2012, að fjárhæð samtals 9.353.642 kr. Þá hafi verið vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2010.
Við skýrslutöku þann 30. mars 2014 kom fram af hálfu gjaldanda að hún hefði verið annar stofnenda og annar eigenda X ehf. í byrjun, en hún hefði ekkert starfað hjá félaginu á rannsóknartímabilinu. Sagði gjaldandi að B hefði starfað sem framkvæmdastjóri félagsins á rannsóknartímanum og að C hefði tekið við hlutverki gjaldanda hjá félaginu um áramótin 2009/2010. Kvaðst hún ekki vita hver hefði séð um fjármálin á rannsóknartímanum. Staðfesti gjaldandi að gögn frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, sbr. fskj. 4.1-4.6 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, væru rétt. Kvaðst gjaldandi telja að virðisaukaskattsskýrslur, þ.m.t. leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, sem bornar voru undir hana við skýrslutökuna, væru vegna X ehf., en sagðist hvorki vita hver hefði útbúið skýrslurnar né á hverju þær væru byggðar. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur X ehf., sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 9.353.642 kr. og vildi gjaldandi ekki tjá sig um fjárhæðina. Kvaðst gjaldandi ekki vita hvers vegna virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað eða hvað hefði orðið um innheimtan virðisaukaskatt. Vildi gjaldandi ítreka að hún hefði ekkert komið að rekstrinum á þessum tíma. Sagði gjaldandi að A hafi átt að vera ábyrgðaraðili á þessum tíma og að C hefði starfað undir stjórn B. Við lok skýrslutökunnar áréttaði verjandi gjaldanda að gjaldandi hefði sagt sig frá rekstrinum um áramótin 2009/2010 í góðri trú um að B færi með tilkynningarblaðið til ríkisskattsstjóra sem hefði ekki verið gert.
Við skýrslutöku af B hinn 8. apríl 2014 sagðist B hafa verið annar eigenda X ehf. ásamt gjaldanda, A, og starfað hjá félaginu allan tímann að undanskildum þeim tíma sem hún hefði verið frá vinnu vegna læknisaðgerðar. Sagðist B hafa séð um daglegan veitingarekstur, innkaup og starfsfólk, en gjaldandi, A, hefði séð um fjármál félagsins og allt bókhald. Hefði A verið í annarri vinnu á þessum tíma og hefði hún því lítið sem ekkert starfað hjá félaginu annað en að sjá um bókhaldið og fjármálin. Kvaðst B ekki muna hver hefði komið í sinn stað sem daglegur stjórnandi þegar hún var frá vinnu vegna veikinda á árinu 2011. Aðspurð sagði B að A og D hefðu séð um að útbúa virðisaukaskattsskýrslur X ehf. Þegar borin var undir B samantekt á greiðslum X ehf. til innheimtumanns ríkissjóðs sagði B að stúlka að nafni C, sem hefði verið að vinna hjá þeim á skrifstofunni, hefði séð um greiðslurnar. C hefði hins vegar ekki tekið ábyrgð á neinu, hún hefði aðeins verið að greiða fyrir hönd félagsins.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var skráður framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf. á rannsóknartímabilinu. Af hálfu gjaldanda hefur því verið borið við að hún hafi alfarið hætt öllum afskiptum af rekstri X ehf. rétt eftir áramótin 2009/2010 og beri því ekki ábyrgð á þeirri vanrækslu á skilum á virðisaukaskatti sem um getur í málinu, sbr. það sem fram kemur í bréfi umboðsmanns gjaldanda, mótt. 21. október 2014 hjá yfirskattanefnd, og framburði gjaldanda við skýrslutöku 31. mars 2014 hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Við skýrslutökuna kom ennfremur fram af hálfu gjaldanda að B og C hefðu séð um rekstur X ehf. á rannsóknartímanum, en gjaldandi kvaðst ekki vita hver hefði séð um fjármál félagsins. Sagði gjaldandi að B hefði átt að vera ábyrgðaraðili að rekstrinum en að C hefði starfað undir stjórn hennar. Af þessu tilefni er rétt að taka fram að sem skráðum fyrirsvarsmanni X ehf. bar gjaldanda að afla sér vitneskju um rekstur félagsins, þar á meðal um það hvort það stæði í skilum með greiðslu virðisaukaskatts, svo og að annast um að starfsemi félagins væri jafnan í réttu og góðu horfi, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Vísast um þetta m.a. til dóms Hæstaréttar Íslands 25. september 1997 (H 1997:2446). Sé misbrestur á því að fyrirsvarsmaður fyrirtækis sinni ábyrgðarskyldu sinni, kann sú vanræksla að baka honum refsiábyrgð, enda sé honum kunnugt um refsiverð brot í tengslum við rekstur fyrirtækisins eða hann hefur að öðru leyti sýnt af sér saknæman eftirlitsskort.
Við skýrslutöku af B hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins sagði B annars vegar að gjaldandi, A, hefði séð um fjármál X ehf. og að greiða reikninga félagsins á rannsóknartímanum, og hins vegar að fyrrnefnd C hefði séð um að inna af hendi greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs. Er því ekki samræmi í framburði B um það hver hafi annast skil á innheimtum virðisaukaskatti í ríkissjóð í rekstri X ehf. Þrátt fyrir ærið tilefni sá skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki ástæðu til að kalla títtnefnda C til skýrslutöku.
Af tilvísun 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, til ákvæða laga um meðferð sakamála, sbr. nú lög nr. 88/2008, leiðir m.a. að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins skal vera á stigi lögreglurannsóknar. Samkvæmt 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, skal markmið rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins vera að afla allra nauðsynlegra gagna og upplýsa málsatvik til þess að unnt sé að ákvarða hvort skattskil hafi verið röng eða byggð á vafasömum, hæpnum eða ófullnægjandi forsendum, svo leggja megi grundvöll að endurákvörðun opinberra gjalda, og unnt sé að meta hvort krafist skuli refsimeðferðar og þá með hvaða hætti. Af þessum ákvæðum og öðrum ákvæðum reglugerðarinnar, sbr. einkum 16. og 17. gr. hennar, þykir verða að draga þá ályktun að rannsókn á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins sé í meginatriðum ætlað að geta verið fullnægjandi grundvöllur refsimeðferðar, bæði að því er varðar efnisatriði máls og huglæga afstöðu viðkomandi aðila.
Í málum þar sem tekist hefur verið á um refsiábyrgð fyrirsvarsmanna lögaðila vegna vangoldinna skatta lögaðilans, hefur það verið talið hafa verulega þýðingu við ákvörðun refsingar að upplýst sé um hvernig verkaskiptingu hafi verið háttað meðal fyrirsvarsmanna lögaðila, þar á meðal hver hafi haft það hlutverk að standa skil á sköttum og gjöldum í ríkissjóð, sbr. til hliðsjónar m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 19. janúar 2012 í máli nr. 413/2011. Af rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu verður ekki fyllilega ráðið hvernig verkaskiptingu hafi verið háttað hjá X ehf., þar á meðal hver hafi haft með höndum skil á virðisaukaskatti félagsins í ríkissjóð, en framburður gjaldanda og framburður B við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins stangaðist að öllu leyti á um þetta efni, svo sem að framan greinir. Þegar litið er til þessa og þess ósamræmis sem gætti í framburði B verður að telja að tilefni hafi verið til þess að leitast við að upplýsa með nánari hætti hvernig þessum málum var háttað hjá X ehf., enda verður að telja að það hafi verulega þýðingu um ákvörðun sektar á hendur viðkomandi gjaldanda að upplýst sé með viðunandi hætti um aðkomu hans og annarra hlutaðeigandi að rekstrinum. Verður samkvæmt framansögðu að telja að málið sé ekki nægjanlega upplýst til að líta megi svo á að lagður hafi verið fullnægjandi grundvöllur að sektarákvörðun í því og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því vísað frá yfirskattanefnd.
Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða gjaldanda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Gjaldandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 40.000 kr.
Úrskurðarorð:
Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er vísað frá yfirskattanefnd. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 40.000 kr.
