Úrskurður yfirskattanefndar nr. 170/2016
Úrskurður nr. 170/2016
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2016, miðvikudaginn 7. september, er tekið fyrir mál nr. 69/2016; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 14. mars 2016, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 2007 og 2008.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Skil á efnislega röngum skattframtölum. Vanframtaldar skattskyldar tekjur.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattyfirvöldum skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2008 og 2009, vegna tekjuáranna 2007 og 2008, með því að vanframtelja tekjur sínar sem til eru komnar vegna ólögmætra úthlutana fjármuna úr X ehf., kt. [...], samtals að fjárhæð kr. 30.692.626, en A var stjórnarformaður félagsins framangreind ár.
Leiddi háttsemi A til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og útsvarsstofna hans en vera bar gjaldárin 2008 og 2009, vegna tekjuáranna 2007 og 2008 og þar með ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars, svo sem hér greinir:
Reiknaður tekjuskattur og útsvar
| Tekjuár | Vanframtaldar tekjur | Tekjuskattur | Útsvar |
| 2007 | 12.681.700 | 2.885.087 Vanframtaldar tekjur kr. 12.681.700 * 22,75% = 2.885.087. | 1.652.426 12.681.700 * 13,03% = 1.652.426. |
| 2008 | 18.010.926 | 4.097.486 Vanframtaldar tekjur kr. 18.010.926 * 22,75% = 4.097.486. | 2.346.824 18.010.926 * 13,03% = 2.346.824. |
| Samtals bæði árin kr. | 30.692.626 | 6.982.573 |
3.999.250
|
Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. 2. mgr. 4. tölul. A. lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 22. gr. og 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum.
Við endurákvörðun ríkisskattstjóra á stofni A til tekjuskatts og útsvars gjaldárin 2008 og 2009, sem framkvæmd var með úrskurði, dags. 14. janúar 2016, hefur A verið gert að sæta álagningu tekjuskatts og útsvars á álag á vanframtalinn skattstofn samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, kr. 2.745.455, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 14. mars 2016, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2016, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Að ósk umboðsmanns gjaldanda var viðbótarfrestur veittur til að leggja fram vörn í málinu og var lokafrestur veittur til 30. maí 2016.
Með bréfi, dags. 30. maí 2016, hefur gjaldandi lagt fram vörn í málinu. Í bréfinu er krafist sýknu af hálfu gjaldanda. Til vara er gerð krafa um að fallist verði á þá skýringu gjaldanda að um arðstekjur hafi verið að ræða. Þá er þess krafist að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Til stuðnings aðalkröfu gjaldanda er í fyrsta lagi byggt á því að sakir séu fyrndar, sbr. 81. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, enda hafi liðið lengri tími en fimm ár frá ætluðum brotum og þar til rannsókn hófst. Í öðru lagi er því haldið fram að ekki fái staðist að refsa tvisvar fyrir sama brot (ne bis in idem), enda hafi gjaldanda þegar verið gert að sæta álagi með úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda, dags. 14. janúar 2016. Í þriðja lagi er byggt á því að gjaldandi geti ekki borið refsiábyrgð í málinu hafi skattframtöl hans reynst efnislega röng þar sem tilgreindur sérkunnáttumaður hafi séð um gerð þeirra og hafi gjaldandi ekki undirritað skattframtölin sérstaklega eins og lög kveði á um. Til stuðnings varakröfu um að litið verði á úthlutun fjármuna úr X ehf. sem arð er rakið að gjaldandi og faðir hans, B, hafi selt félagið í maí 2009. Eftir þann tíma hafi gjaldandi ekki haft neinn aðgang að gögnum félagsins. Telur gjaldandi að endurskoðanda sínum hafi orðið á mistök að tilgreina ekki arðgreiðslur frá félaginu í skattframtölum gjaldanda vegna tekjuáranna 2007 og 2008 sem fjármagnstekjur og að getið sé um arðgreiðslurnar í fundargerðarbók X ehf. Hafi óráðstafað eigið fé félagsins í árslok 2006 numið 7.847.861 kr. og 62.024.522 kr. í árslok 2007 og hafi því verið reikningslegt svigrúm til úthlutunar arðs hjá félaginu. Hafi rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki beinst að því að upplýsa hvort um endurgreiðslu útlagðs kostnaðar eða arðgreiðslur hafi verið að ræða. Þá er í bréfinu vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 62/2016 um að ekki hafi á þessum tíma legið fyrir ótvíræð úrskurðarframkvæmd um skýringu á ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 með tilliti til atvika málsins. Ennfremur er rakið í bréfinu að gjaldandi hafi átt að minnsta kosti 10.000.000 kr. inni hjá félaginu í árslok 2006 en ekki 6.718.300 kr. eins og fram komi í skýrslu skattrannsóknarstjóra, auk þess sem um frekari inneignir kunni að vera að ræða vegna útlagðs kostnaðar. Verði jafnframt að reikna gjaldanda vexti af lánsfénu frá lánsdegi, 27. júlí 2005, til greiðsludags, og lækka vanframtaldar tekjur um þá vaxtafjárhæð, svo sem nánar er rakið í bréfinu.
III.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. mars 2016, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Gjaldandi hefur lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum gjaldanda vegna tekjuáranna 2007 og 2008, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 28. maí 2015. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 29. apríl 2014. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 18. september, 28. október og 11. desember 2014. Skýrsla var einnig tekin af C, löggiltum endurskoðanda, vegna málsins hinn 9. desember 2014. Var rannsókn í máli gjaldanda byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutökur þessar, svo og var byggt á skattframtölum gjaldanda, upplýsingum og gögnum frá fjármálastofnunum og upplýsingum og gögnum úr upplýsingakerfum skattyfirvalda. Með bréfi, dags. 15. desember 2014, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, dags. 12. sama mánaðar, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Hinn 3. febrúar 2015 lagði umboðsmaður gjaldanda fram bréflegar athugasemdir við skýrsluna. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 28. maí 2015, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. maí 2015, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:
„Niðurstöður rannsóknar á skattskilum skattaðila fyrir tekjuárin 2007 og 2008 eru:
·1 Staðin voru skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2008 og 2009, vegna tekjuáranna 2007 og 2008.
·2 Skattaðili vanrækti að gera grein fyrir skattskyldum tekjum á skattframtölum gjaldárin 2008 og 2009, vegna tekjuáranna 2007 og 2008, vegna úttekta úr X ehf. að fjárhæð kr. 12.681.700 á árinu 2007 og að fjárhæð kr. 18.010.926 á árinu 2008.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 2. júní 2015. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af boðunarbréfi ríkisskattstjóra til gjaldanda, dags. 28. október 2015, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 2008 og 2009 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. janúar 2016. Breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt greindum úrskurði vörðuðu hækkun launatekna í skattframtölum gjaldanda árin 2008 og 2009 á þeim grundvelli að telja bæri úttektir gjaldanda á verðmætum úr X ehf., umfram endurgreiðslur á lánum hans til félagsins, til tekna hjá honum sem gjafir samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri tiltók að gjaldandi hefði fengið greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 19.400.000 kr. á árinu 2007 og 18.010.926 kr. á árinu 2008. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum hefði gjaldandi lánað félaginu 10.000.000 kr. með innborgun inn á bankareikning þess þann 27. júlí 2005 og samkvæmt skattframtali föður gjaldanda árið 2007 hefði inneign hans hjá félaginu numið 6.622.300 kr. í árslok 2006. Að því er varðaði greiðslur til gjaldanda umfram endurgreiðslur umræddra lána yrði ekki séð að úttektir gjaldanda úr félaginu gætu fallið undir nein ákvæði í lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, varðandi heimilar úthlutanir verðmæta úr félagi til hluthafa. Þá væru engar vísbendingar um að úttekt gjaldanda gæti talist venjulegt viðskiptalán frá félaginu, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt þessu væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að gjaldandi hefði vantalið skattskyldar tekjur sínar frá X ehf. um 12.681.700 kr. tekjuárið 2007 og um 18.010.926 kr. tekjuárið 2008 og var tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda gjaldárin 2008 og 2009 hækkaður í samræmi við það. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á vanframtalda skattstofna gjaldanda samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Gjaldandi nýtti sér ekki heimilaðar málskotsleiðir vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra.
3. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. maí 2015, er fjallað um rannsókn á greiðslum til gjaldanda frá X ehf., kt. [...], nú Z ehf., á árunum 2007 og 2008, en gjaldandi átti helmingshlut í félaginu á móti föður sínum, B. Er rakið í skýrslunni að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hafi gjaldandi lagt 10.000.000 kr. inn á bankareikning X ehf. þann 27. júlí 2005 og hafi gjaldandi sagt við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 18. september 2014 að um lán til félagsins hafi verið að ræða. Í skýrslunni kemur fram að samhliða rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi farið fram rannsókn á skattskilum og bókhaldi X ehf., en ekki hafi tekist að afla bókhaldsgagna frá félaginu vegna rekstraráranna 2007 og 2008. Hafi gjaldandi ekki gert grein fyrir kröfu sinni á hendur félaginu í skattframtali sínu vegna tekjuársins 2006, en samkvæmt skattframtali föður gjaldanda vegna tekjuársins 2006 hafi inneign hans hjá félaginu numið 6.622.300 kr. í árslok 2006. Þá hafi lán frá hluthöfum verið tilgreind 13.340.600 kr. í ársreikningi X ehf. vegna rekstrarársins 2006. Þætti í því ljósi verða að miða við að skuld X ehf. við gjaldanda hafi numið 6.718.300 kr. í árslok 2006 þrátt fyrir að gjaldandi hefði ekki gert grein fyrir kröfu á hendur félaginu í skattframtali sínu vegna tekjuársins 2006.
Þá voru lagðar fyrir gjaldanda millifærslukvittanir vegna greiðslna frá X ehf. inn á bankareikning gjaldanda nr. [...] á árunum 2007 og 2008 og gaf gjaldandi ýmist þær skýringar að þar væri um að ræða endurgreiðslu á útlögðum kostnaði, endurgreiðslur á lánum hans til félagsins eða arðgreiðslur. Kvaðst gjaldandi aðspurður ekki geta afhent gögn að baki umræddum útlögðum kostnaði. Kemur fram í skýrslunni að gjaldandi hafi fengið greiddar 19.400.000 kr. frá X ehf. á árinu 2007 og 18.010.926 kr. á árinu 2008. Er rakið að í fyrirliggjandi ársreikningum X ehf. vegna rekstraráranna 2006 og 2007 séu engar upplýsingar um að teknar hafi verið ákvarðanir um arðsúthlutanir á árunum 2007 og 2008, en óráðstafað eigið fé félagsins hafi numið 7.847.861 kr. í árslok 2006 og 62.024.522 kr. í árslok 2007. Þá hafi gjaldandi ekki talið meintar arðgreiðslur fram í skattframtölum sínum vegna tekjuáranna 2007 og 2008. Við skýrslutöku sagði gjaldandi að vegna mistaka hefðu greiðslurnar ekki verið taldar fram. Sagðist gjaldandi ekki muna hvort haldnir hefðu verið hluthafa- og stjórnarfundir í félaginu á árunum 2007 og 2008. Við skýrslutöku af C, löggiltum endurskoðanda, sagðist C ekki hafa verið upplýstur um úttektir gjaldanda úr X ehf.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi fengið greiddar 12.681.700 kr. frá X ehf. á tekjuárinu 2007 og 18.010.926 kr. á tekjuárinu 2008, sem hann hafi ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum, og teljist greiðslur þessar ekki vera lögmætar úthlutanir af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 teljist óheimil afhending verðmæta til hluthafa eða hlutareiganda, sem ekki sé starfsmaður félagsins, til skattskyldra tekna samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Séu tekjur gjaldanda því vanframtaldar um 12.681.700 kr. fyrra árið og um 18.010.926 kr. seinna árið.
4. Af hálfu gjaldanda er því haldið fram í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 27. maí 2016, að brot gjaldanda teljist fyrnd, sbr. 81. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, enda hafi liðið lengri tími en fimm ár frá ætluðum brotum og þar til rannsókn hófst. Samkvæmt lokamálsgrein 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrnist sök samkvæmt 109. gr. laganna á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Ákvæðið þykir bera að skýra þannig að upphaf fyrningarfrests miðist við lok framtalsfrests viðkomandi árs, en hann rofni þegar rannsókn hefst á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins eða önnur hliðstæð rannsókn á vegum stjórnvalds, sbr. athugasemdir í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, sbr. síðar lög nr. 75/1981, enda sé ekki um að ræða óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar.
Embætti sérstaks saksóknara hóf rannsókn á meintum brotum gjaldanda viðvíkjandi bókhaldi og skattskilum X ehf. í kjölfar tilkynningar skiptastjóra þrotabús félagsins, dags. 25. febrúar 2012, en í umræddri tilkynningu kom fram að við skiptameðferð þrotabúsins hefði vaknað rökstuddur grunur um refsivert athæfi í rekstri X ehf. Ekkert liggur fyrir í gögnum málsins um að gjaldandi hafi við rannsókn embættis sérstaks saksóknara með skýrum hætti verið sakaður um að hafa framið refsivert brot á skattalögum og að honum hafi af því tilefni verið gerð grein fyrir réttarstöðu sinni samkvæmt lögum nr. 88/2008, sbr. þau sjónarmið sem leiða af almennu ákvæði 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Verður því ekki talið að fyrningu hafi verið slitið með rannsókn embættis sérstaks saksóknara. Með bréfi, dags. 20. mars 2014, sbr. fskj. 2.2-2.4 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, vísaði embætti sérstaks saksóknara máli gjaldanda til meðferðar skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 3. mgr. 1. gr. og 4. tölul. 1. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í kjölfarið hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsókn á máli gjaldanda hinn 29. apríl 2014 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 28. maí 2015. Verður ekki séð að neinar tafir hafi orðið á rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra. Tekið skal fram að endurákvörðunarþætti málsins lauk hinn 14. janúar 2016 með úrskurði ríkisskattstjóra, en gjaldandi nýtti sér ekki heimilar málskotsleiðir vegna úrskurðarins. Vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins málinu til sektarmeðferðar hjá yfirskattanefnd með bréfi, dags. 14. mars 2016. Að framangreindu virtu verður ekki talið að neinar slíkar tafir hafi verið á máli þessu að niðurlagsákvæði 8. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 eigi við. Telst fyrning því hafa verið rofin við upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins 29. apríl 2014.
Samkvæmt 2. mgr. 93. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri í upphafi hvers árs ákveða fresti skattaðila til að skila skattframtali, sbr. 90. gr. laganna, og þeim gögnum sem um ræðir í 92. gr. þeirra. Heimilt er að breyta þeim frestum ef nauðsyn krefur. Með auglýsingu nr. 71, 9. janúar 2008, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda, setti ríkisskattstjóri reglur samkvæmt þessu um fresti til að skila framtölum vegna álagningar opinberra gjalda á árinu 2008 á tekjur ársins 2007. Í 1. gr. auglýsingarinnar er mælt svo fyrir að framtölum manna skuli skilað til skattstjóra eigi síðar en 26. mars 2008. Heimilt sé að sækja um aukinn skilafrest á vef skattstjóra. Lengdum fresti ljúki dagana 31. mars til 2. apríl samkvæmt slembidreifingu. Samkvæmt framansögðu voru liðin meira en sex ár frá lokum framtalsfrests vegna tekjuársins 2007 þegar fyrning var rofin við upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli gjaldanda hinn 29. apríl 2014. Teljast brot gjaldanda vegna tekjuársins 2007 því vera fyrnd og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna tekjuársins 2007 því hafnað. Brot gjaldanda vegna tekjuársins 2008 teljast hins vegar með hliðsjón af framangreindu ekki vera fyrnd að neinu leyti.
Til stuðnings kröfu sinni um að sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði hafnað vísar umboðsmaður gjaldanda ennfremur til þess að vegna ákvæða 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu verði gjaldanda, sem gert hafi verið að sæta álagi á vantalda skattstofna samkvæmt þargreindum ákvæðum skattalaga, ekki gerð refsing samkvæmt refsiákvæðum sömu laga vegna sömu háttsemi. Hvað þessa viðbáru varðar skal tekið fram að í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands hefur það ekki verið talið fara í bága við bann við endurtekinni málsmeðferð að manni, sem sætt hefur álagsbeitingu vegna vantalins skattstofns, sé síðan í öðru máli gerð refsing vegna brots á viðkomandi skattalögum, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar frá 11. júní 2015 í máli nr. 550/2014. Verður málinu því ekki vísað frá yfirskattanefnd á þessum grundvelli.
5. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála.
Eins og rakið er að framan eru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins byggðar á yfirlitum yfir greiðslur á bankareikning gjaldanda nr. [...], sbr. fskj. 6.1-6.23 og 8.1-8.11 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Umrædd yfirlit voru lögð fyrir gjaldanda við skýrslutöku hinn 18. september 2014 og skýrði gjaldandi greiðslurnar með því um væri að ræða endurgreiðslur lána, endurgreiðslu á útlögðum kostnaði eða arðgreiðslur. Verður samkvæmt þessu að telja óumdeilt að greiðslur frá X ehf. til gjaldanda á árinu 2008 hafi a.m.k. numið þeim fjárhæðum sem skattrannsóknarstjóri tiltekur.
Af hálfu gjaldanda er viðurkennt að ekki hafi verið gerð grein fyrir skattskyldu greiðslna frá X ehf. í skattframtali árið 2009. Þá verður ekki talið að neitt hafi komið fram sem gefur tilefni til annars en að byggja í máli þessu um sektarákvörðun á hendur gjaldanda á niðurstöðu í skýrslu skattrannsóknarstjóra um fjárhæð úttekta hans úr félaginu á árinu 2008. Af hálfu gjaldanda er því borið við að hann geti ekki borið refsiábyrgð þótt skattframtöl hans reynist efnislega röng, enda hafi hann falið löggiltum endurskoðanda gerð þeirra og ekki undirritað þau sjálfur. Af þessu tilefni skal tekið fram að framteljendur geta ekki losnað undan ábyrgð á skattskilum sínum með því að fela öðrum gerð þeirra og skil, enda hvílir framtalsskyldan á gjaldanda sjálfum, sbr. 2. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003. Verður þessi viðbára gjaldanda því ekki tekin til greina. Eins og atvikum málsins er háttað verður talið að fullnægt sé í tilviki gjaldanda þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 109. gr. laga nr. 90/2003. Hinar röngu upplýsingar í skattframtali gjaldanda leiddu til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar gjaldárið 2009, þannig að brot gjaldanda varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003.
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er byggt á því að telja beri umræddar greiðslur X ehf. til gjaldanda að fjárhæð 18.010.926 kr. á árinu 2008, sem gjaldandi gerði ekki grein fyrir í skattskilum sínum, til tekna hjá honum sem gjafir samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Eins og fram er komið gaf gjaldandi þær skýringar við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra á greiðslum félagsins til hans að ýmist væri um endurgreiðslur á lánum hans til félagsins að ræða, endurgreiðslu á útlögðum kostnaði eða arðgreiðslur. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 18. september og 28. október 2014 sagðist gjaldandi aðspurður ekki geta afhent gögn um útlagðan kostnað, en sagði að gögnin væru væntanlega í bókhaldinu. Af hálfu gjaldanda hefur engin frekari grein verið gerð fyrir þessu og hefur m.a. ekkert komið fram um tilefni meints útlagðs kostnaðar hans. Liggja ekki fyrir nein gögn í málinu sem renna stoðum undir þessar skýringar gjaldanda. Að því er varðar endurgreiðslur á lánum gjaldanda til X ehf. var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra að skuld X ehf. við gjaldanda hefði numið 6.718.300 kr. í árslok 2006, en gjaldandi fékk greiddar 19.400.000 kr. frá félaginu á árinu 2007. Ekkert liggur fyrir um frekari lánveitingar af hálfu gjaldanda til félagsins á árunum 2007 og 2008. Verður því að leggja til grundvallar að lán gjaldanda til félagsins hafi verið að fullu upp gert í ársbyrjun 2008. Var því ekki fyrir að fara neinum endurgreiðslum á lánum til gjaldanda á árinu 2008.
Sem fyrr segir byggir varakrafa gjaldanda á því að við ákvörðun sektar verði lagt til grundvallar að greiðslur X ehf. til gjaldanda hafi verið arðgreiðslur, þ.e. tekjur af hlutareign. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 28. október 2014 sagðist gjaldandi aðspurður ekki muna hvort haldnir hefðu verið formlegir hlutahafa- og stjórnarfundir á árunum 2007 og 2008, en jafnframt kom fram við skýrslutöku af föður gjaldanda hinn 27. október 2014 að engin starfsemi hefði verið í félaginu á árinu 2008. Samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2007, sbr. fskj. 5.1-5.8 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, nam óráðstafað eigið fé 62.024.522 kr. í árslok 2007, en eigið fé var neikvætt um 150.000 kr. í upphafi ársins. Er ekki um það deilt að samkvæmt ársreikningnum var reikningslegt svigrúm til arðsúthlutunar á árinu 2008 með þeirri fjárhæð sem félagið greiddi gjaldanda umrætt ár. Ekki hafa verið staðin skil á skattframtali eða ársreikningi X ehf. vegna rekstrarársins 2008, en fram er komið af hálfu gjaldanda að hann og faðir hans hafi selt félagið í maí 2009 og afhent kaupanda félagsins á þeim tíma öll gögn er vörðuðu félagið, þ.m.t. bækur og bókhald þess. Þrátt fyrir þær skýringar gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra að um arðgreiðslur hafi verið að ræða var gjaldandi ekki spurður nánar út í hvaða fyrirkomulag hefði verið á arðgreiðslunum og hvernig ákvarðanatöku hefði verið háttað í tengslum við þær. Þá liggur ekki fyrir að reynt hafi verið að afla bókhaldsgagna X ehf. hjá kaupanda félagsins. Þykir mega taka undir það með umboðsmanni gjaldanda að rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar á meðal skýrslutökur, hafi ekki beinst að því að upplýsa hvort um arðgreiðslur kynni að vera að ræða.
Að því athuguðu sem hér hefur verið rakið þykir skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki hafa hnekkt fram komnum skýringum gjaldanda um að hann hafi litið á umræddar greiðslur X ehf. sem arð frá félaginu. Hvað sem líður réttmæti þeirrar ályktunar gjaldanda verður að hafa í huga að málið varðar atvik á árinu 2008. Verður naumast talið að á þeim tíma hafi legið fyrir ótvíræð úrskurðaframkvæmd um skýringu á ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 með tilliti til atvika málsins. Að þessu athuguðu og með vísan til 3. tölul. 1. mgr. 74. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. einnig m.a. sjónarmið í H 1967:737 og 740, þykir mega fallast á varakröfu gjaldanda og byggja sektarákvörðun í máli þessu á þeirri skýringu gjaldanda að um arðstekjur hafi verið að ræða.
Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt þessu og að teknu tilliti til skatts af álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 3.200.000 kr. til ríkissjóðs.
6. Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldanda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.
Úrskurðarorð
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 3.200.000 kr. til ríkissjóðs. Málskostnaðarkröfu gjaldanda er hafnað.
