Úrskurður yfirskattanefndar nr. 24/2018
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2018, miðvikudaginn 7. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 130/2017; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. […], og B, kt. […], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 22. september 2017, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. […], og B, kt. […], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2012 til og með 2015.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A og B, sem stofnendum og félagsmönnum X sf., kt. […] (nú afskráð), frá 13. október til og með 20. nóvember 2014 og A sem eina félagsmanni félagsins frá 20. nóvember 2014, er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A og B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X sf. vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, september-október og nóvember-desember rekstrarárið 2012, janúar-febrúar, maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember rekstrarárið 2013, janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní og júlí-ágúst rekstrarárið 2014. B tilkynnti úrsögn sína úr félaginu, dags. 20. nóvember 2014, og ber A því einn ábyrgð á vanskilum innheimts virðisaukaskatts uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember rekstrarárið 2014 og janúar-febrúar og maí-júní rekstrarárið 2015. Þá er A og B gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskattskýrslum vegna allra framangreindra uppgjörstímabila en líkt og áður ber A einn ábyrgð á rekstrartímabilunum september-október og nóvember-desember rekstrarárið 2014 og janúar-febrúar og maí-júní rekstrarárið 2015. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 6.707.006. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2012 | jan. – feb. | 484.072 |
| 2012 | mars – apríl | 216.525 |
| 2012 | maí – júní | 582.262 |
| 2012 | sept. – okt. | 249.733 |
| 2012 | nóv. – des. | 173.570 |
| Samtals kr. | 1.706.162 | |
| 2013 | jan. – feb. | 398.679 |
| 2013 | maí – júní | 579.711 |
| 2013 | júlí – ágúst | 329.913 |
| 2013 | sept. – okt. | 308.569 |
| 2013 | nóv. – des. | 237.848 |
| Samtals kr. | 1.854.720 | |
| 2014 | jan. – feb. | 64.487 |
| 2014 | mars – apríl | 328.576 |
| 2014 | maí – júní | 461.950 |
| 2014 | júlí – ágúst | 379.663 |
| 2014 | sept. – okt. | 704.799 |
| 2014 | nóv. – des. | 587.525 |
| Samtals kr. | 2.527.000 | |
| 2015 | jan. – feb. | 588.169 |
| 2015 | maí – júní | 30.955 |
| Samtals kr. | 619.124 | |
| Samtals öll árin kr. | 6.707.006 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A og B gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framangreind háttsemi varðar A og B sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A og B verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 22. september 2017, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 26. september 2017, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Bréfið sem sent var A var endursent yfirskattanefnd með því að þess var ekki vitjað, en komið var fram birtingu fyrir gjaldanda eftir ákvæðum b-liðar 1. mgr. 83. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, með bréfi yfirskattanefndar, dags. 31. október 2017.
Með bréfum umboðsmanns gjaldenda, dags. 9. nóvember 2017, sem eru að mestu leyti samhljóða, hafa gjaldendur lagt fram varnir í málinu. Er þess aðallega krafist af þeirra hálfu að þeim verði ekki gerð sekt í málinu. Til vara er þess krafist að tekið verði tillit til greiðslu að fjárhæð 1.403.351 kr. sem ráðstafað hafi verið inn á önnur uppgjörstímabil, álag, vexti og dráttarvexti, þannig að fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts verði lækkuð um sem nemur greindri fjárhæð. Þá er þess krafist að verði gjaldendum gerð sekt verði hún eins væg og mögulegt sé, m.a. vegna þess að gjaldendur séu báðir gjaldþrota og skuldlausir við innheimtumann ríkissjóð samkvæmt meðfylgjandi yfirlýsingu Tollstjóra. Þá er þess krafist að gjaldendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.
Í bréfum gjaldenda er rakið að gjaldendur hafi báðir verið félagsaðilar að X sf., kt. […], en frá 20. nóvember 2014 hafi starfsemi félagsins í raun verið einkarekstur gjaldanda, A. Hafi forsendur fyrir sameignarfélaginu og sjálfstæðri skattaðild þess brostið frá þeim tíma, sbr. m.a. 37. gr. laga nr. 50/2007, um sameignarfélög. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi komið fram að enginn ásetningur hafi staðið til undanskota en aðstæður í starfsemi X sf. hafi verið erfiðar árin eftir hrun. Allar tekjur félagsins hafi farið í að greiða niður skuldir en félagið hafi á endanum ekki ráðið við skuldirnar og verið úrskurðað gjaldþrota um mitt ár 2016. Er tekið fram að verði gjaldendum gerð sekt í málinu verði þeir líkast til aftur gjaldþrota. Þá beri að taka beri tillit til greiðslna til innheimtumanns ríkissjóðs að fjárhæð 1.404.351 kr., sem ráðstafað hafi verið inn á önnur uppgjörstímabil virðisaukaskatts, álag, vexti og dráttarvexti, enda hafi gjaldendur ekki vitað að hægt væri að óska eftir því að ráðstafa greiðslum inn á tiltekin uppgjörstímabil. Loks eru færð rök fyrir því í ítarlegu máli að ekki fái staðist að refsa tvisvar fyrir sama brot (ne bis in idem), enda hafi álagi á vangreiddan virðisaukaskatt verið beitt í málinu, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Er um þetta m.a. vísað til dóms héraðsdóms Reykjaness frá 5. júní 2014 í máli S-111/2014, til úrskurðar héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. desember 2008 í máli nr. S-953/2008 og dóms Mannréttindadómstóls Evrópu í máli nr. 22007/11 „Johannesson and Others v. Iceland“.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. september 2017, er gerð sú krafa að gjaldendum, A og B, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að þeir hafi sem fyrirsvarsmenn X sf., kt. […], nú afskráð, vanrækt skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2012, 2013, 2014 og 2015 sem þar greinir. Gjaldendur hafa lagt fram athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum X sf. rekstrarárin 2012, 2013, 2014 og 2015, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 14. nóvember 2016. Rannsókn þessi hófst formlega 19. ágúst 2016 og beindist að virðisaukaskattsskilum X sf. Skráður tilgangur félagsins á þessu tímabili var verktakastarfsemi í byggingariðnaði. Samkvæmt gögnum málsins var bú X sf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 13. júní 2016 og lauk skiptum 26. ágúst 2016. Var félagið afskráð 8. september 2016. Vegna rannsóknar málsins voru teknar skýrslur af gjaldendum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 26. september 2016. Var rannsóknin byggð á upplýsingum sem komu fram við skýrslutökur þessar, virðisaukaskattsskýrslum, leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts, upplýsingum úr fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X sf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Með bréfum, dags. 18. október 2016, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldendum skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Með bréfi, dags. 8. nóvember 2016, lagði umboðsmaður gjaldenda fram athugasemdir sínar. Að svo búnu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 14. nóvember 2016, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. nóvember 2016, að rannsókn embættisins á virðisaukaskattsskilum X sf. rekstrarárin 2012, 2013, 2014 og 2015 hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns. Í skýrslunni er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrirsvarsmenn félagsins hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á innheimtum virðisaukaskatti vegna félagsins uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2012, janúar-febrúar, maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2013 janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2014 og janúar-febrúar og maí-júní 2015, samtals að fjárhæð 6.707.006 kr. Þá hafi gjaldendur vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum öll framangreind uppgjörstímabil á lögmæltum tíma.
Gjaldandi, A, staðfesti við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 26. september 2016 að hann hefði verið eigandi og félagsmaður X sf. Kvaðst gjaldandi hafa annast reksturinn og fjármál félagsins ásamt gjaldanda, B. Gjaldandi staðfesti að virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts, sem bornar voru undir hann, væru vegna X sf. og sagðist gjaldandi hafa annast gerð virðisaukaskattsskýrslnanna og byggt þær á bókhaldsgögnum, en bókari félagsins hefði annast gerð leiðréttingarskýrslunnar. Kvaðst gjaldandi telja að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði virðisaukaskattur að fjárhæð 6.707.006 kr. tiltekin uppgjörstímabil árin 2012, 2013, 2014 og 2015 ekki verið greiddur á lögmæltum tíma og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Aðspurður sagði gjaldandi að virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma þar sem þeir hefðu verið að reyna að „ná í skottið á sér“ eftir hrun, en skuldirnar hefðu að lokum reynst þeim ofviða. Sagðist gjaldandi ekki geta svarað því hver hefði tekið ákvörðun um að skila ekki innheimtum virðisaukaskatti til ríkissjóðs, en innheimtur virðisaukaskattur hefði farið í reksturinn. Kvaðst gjaldandi ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Við skýrslutöku af gjaldanda, B, sem fram fór 26. september 2016, kom fram að hann hefði verið eigandi og félagsmaður X sf. og að hann og gjaldandi, A, hefðu annast daglegan rekstur og fjármál félagsins. Við skýrslutökuna voru bornar undir gjaldanda fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts X sf. vegna þeirra uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til. Gjaldandi kannaðist við þessar skýrslur og sagði að hann og gjaldandi, A, hefðu annast gerð þeirra. Kvað gjaldandi skýrslurnar hafa verið byggðar á bókhaldsgögnum félagsins og taldi gjaldandi gögnin gefa rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði virðisaukaskattur að fjárhæð 6.707.006 kr. tiltekin uppgjörstímabil árin 2012, 2013, 2014 og 2015 ekki verið greiddur á lögmæltum tíma og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Sagði gjaldandi að virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma vegna skulda sem myndast hefðu í kjölfar hrunsins. Hefði innheimtur virðisaukaskattur farið í reksturinn. Aðspurður sagðist gjaldandi ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til stuðnings kröfu sinni um að sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði hafnað vísar umboðsmaður gjaldenda til þess að ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. 1. gr. laga nr. 62/1994, um mannréttindasáttmála Evrópu, standi í vegi fyrir því að gjaldendum verði gerð refsing samkvæmt þargreindum ákvæðum skattalaga. Í þessu sambandi tiltekur umboðsmaður gjaldenda að ekki verði annað séð en að verið sé að refsa tvisvar fyrir sama brot (ne bis in idem), enda hafi álagi verið beitt á vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, sem teljist vera refsikennd viðurlög í skilningi laga. Um þetta vísar umboðsmaður gjaldenda til dóms héraðsdóms Reykjaness frá 5. júní 2014 í máli S-111/2014, til úrskurðar héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. desember 2008 í máli nr. S-953/2008 og dóms Mannréttindadómstóls Evrópu í máli nr. 22007/11 „Johannesson and Others v. Iceland“. Hvað þessa viðbáru varðar skal tekið fram að álag á vangoldinn virðisaukaskatt samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 er lagt á viðkomandi skattaðila hverju sinni, þ.e. í þessu tilviki X sf. en ekki gjaldendur. Er því ekki um það að ræða að gjaldendur hafi áður sætt refsikenndum viðurlögum vegna þeirra atvika sem um ræðir. Þegar af þessari ástæðu kemur þessi viðbára umboðsmanns gjaldenda ekki til álita við úrlausn málsins og verður málinu því ekki vísað frá yfirskattanefnd á þessum grundvelli.
Gjaldandi, A, var eigandi og félagsmaður X sf. allan þann tíma sem mál þetta varðar. Við skýrslutöku af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 26. september 2016 staðfesti gjaldandi að hann hefði séð um daglegan rekstur og fjármál X sf. á rannsóknartímabilinu ásamt gjaldanda, B. Samkvæmt þessu þykir liggja fyrir að gjaldandi hafi sem fyrirsvarsmaður X sf. borið ábyrgð á skilum virðisaukaskatts félagsins á því tímabili sem málið varðar og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Gjaldandi, B, var eigandi og félagsmaður X sf. frá stofnun félagsins og fram til 20. nóvember 2014, þegar hann tilkynnti um úrsögn sína úr félaginu með tilkynningu til fyrirtækjaskrár, sbr. fskj. 3.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur mið af þessu, en ekki er krafist sektar á hendur gjaldanda, B, vegna uppgjörstímabilanna september-október og nóvember-desember 2014 og janúar-febrúar og maí-júní 2015. Við skýrslutöku af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 26. september 2016 staðfesti gjaldandi, B, að hann hefði séð um daglegan rekstur og fjármál X sf. á rannsóknartímabilinu ásamt gjaldanda, A. Samkvæmt framangreindu þykir ljóst að gjaldandi hafi sem fyrirsvarsmaður X sf. borið ábyrgð á skilum virðisaukaskatts félagsins greint tímabil og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts X sf. árin 2012, 2013, 2014 og 2015 liggja virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts sem gjaldendur hafa báðir staðfest að varði rekstur X sf., sbr. skýrslutökur af gjaldendum 26. september 2016, þar sem einnig kom fram það álit gjaldenda að gögnin gæfu rétta mynd af rekstrinum. Aðrar athugasemdir hafa ekki komið fram af hálfu gjaldenda um þennan þátt rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og þykja gögn málsins ekki gefa tilefni til annars en að byggja á því að virðisaukaskattur, sem gjaldendum bar að standa skil á vegna X sf., hafi numið þeirri fjárhæð sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Í bréfum umboðsmanns gjaldenda, dags. 9. nóvember 2017, er þess farið á leit að tekið verði tillit til greiðslna gjaldenda til innheimtumanns ríkissjóðs að fjárhæð 1.404.351 kr. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X sf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 6. apríl 2012. Fram kemur að á tímabilinu 6. apríl 2012 til og með 22. ágúst 2017 voru alls greiddar 1.255.570 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts félagsins. Þar er að hluta um að ræða greiðslur vegna uppgjörstímabils sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til, en nánar tiltekið var 37.795 kr. ráðstafað inn á uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2012. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að síðastnefnd fjárhæð, sem gjaldendur stóðu samkvæmt framangreindu skil á áður en málið var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við vangreiddan virðisaukaskatt að fjárhæð 6.669.211 kr. í máli þessu.
Sá hluti greiðslna á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna virðisaukaskatts, nemur 148.697 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X sf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 84 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því samtals 148.781 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X sf. að fjárhæð 148.781 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var virðisaukaskattur X sf. að fjárhæð 6.669.211 kr. tiltekin uppgjörstímabil árin 2012, 2013, 2014 og 2015 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu gjaldenda hafa ekki komið fram aðrar skýringar en að fjárhagsvandræði í rekstri X sf. hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldendum, A og B, sekt samkvæmt þessu lagaákvæði vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts í rekstri X sf.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur X sf., þ.m.t. leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts, liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 148.781 kr. Að teknu tilliti til innborgunar á höfuðstól svarar sú fjárhæð til verulegs hluta vangreidds virðisaukaskatts fyrsta uppgjörstímabil virðisaukaskatts sem málið varðar. Samkvæmt þessu og í samræmi við fyrrgreinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti að fjárhæð 148.759 kr. fyrrgreint tímabil. Ekkert er komið fram um að gjaldendur hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu verður ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 6.520.452 kr.
Þegar höfð eru í huga lagarök, sem búa að baki framangreindu ákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um lágmarks- og margfeldissektir, með tilliti til háttsemi gjaldenda og afleiðinga hennar, þykir rétt að ákveða sektarfjárhæð í máli þessu heildstætt en með tiltekinni skiptingu milli gjaldenda. Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldenda hæfilega ákveðin 12.400.000 kr. til ríkissjóðs sem skiptist þannig milli þeirra að gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 8.000.000 kr. og gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 4.400.000 kr.
Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 8.000.000 kr. til ríkissjóðs. Gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 4.400.000 kr. til ríkissjóðs.
