Úrskurður yfirskattanefndar nr. 97/2020

8.7.2020

Reifun

Skattrannsóknarstjóri ríkisins krafðist þess að A yrði gerð sekt fyrir að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum árin 2017 og 2018 með því að vantelja söluhagnað vegna sölu á rafmynt (Bitcoin) og tekjur af útleigu húsnæðis. Í úrskurði yfirskattanefndar var bent á að af hálfu skattrannsóknarstjóra hefðu ekki verið færð rök fyrir því að ávinningur A af greftri eftir rafmyntinni Bitcoin og sölu þeirrar uppskeru ætti frekar undir lagareglur um söluhagnað eigna en aðrar tekjutegundir samkvæmt lögum um tekjuskatt. Þar sem möguleg ágreiningsefni um skattskyldu greindra tekna A höfðu ekki fengið neina umfjöllun af hendi skattyfirvalda áður en sektarkrafa var lögð fyrir yfirskattanefnd hefði nauðsyn borið til þess að skattrannsóknarstjóri fjallaði með skýrum hætti um lagagrundvöll málsins, enda hefði verulega þýðingu um ákvörðun sektar á hendur A að skýr mörk væru lögð um meint refsivert brot og hvernig talið væri að huglægum refsiskilyrðum væri háttað um þau. Að svo vöxnu og þar sem aðrir meinbugir á skattskilum A, sem sektarkrafa var byggð á, þóttu ekki gefa tilefni til sektarákvörðunar þótti ekki rétt að gera A sekt í málinu.

Ár 2020, miðvikudaginn 8. júlí, er tekið fyrir mál nr. 62/2020; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 21. apríl 2020, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 2016 og 2017.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

Skil á efnislega röngum skattframtölum. Vanframtaldar skattskyldar fjármagnstekjur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattyfirvöldum skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2017 og 2018, vegna tekjuáranna 2016 og 2017, með því að vanframtelja fjármagnstekjur sínar, sem til eru komnar vegna sölu á rafmyntinni Bitcoin og vegna skammtímaleigu fasteignar, samtals að fjárhæð 27.138.242 kr., sem skattleggja beri samkvæmt 2. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Leiddi háttsemi A til ákvörðunar lægri stofns til fjármagnstekjuskatts hans en vera bar gjaldárin 2017 og 2018, vegna tekjuáranna 2016 og 2017, og þar með til ákvörðunar lægri fjármagnstekjuskatts, svo sem hér greinir:

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 90. gr., sbr. 2. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum.

Við væntanlega endurákvörðun skattstofna opinberra gjalda A vegna tekjuáranna 2016 og 2017 mun A að líkum verða gert að sæta álagningu tekjuskatts og útsvars á álag á vanframtalda skattstofna samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 21. apríl 2020, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. apríl 2020, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 8. júní 2020, hefur verið lögð fram vörn í málinu. Í vörninni gengst gjaldandi við því að hafa selt Bitcoin rafmynt fyrir samtals rúmlega 27 milljónir króna á árinu 2016. Hafi gjaldandi eignast myntina með greftri á árunum 2009 og 2010 þegar slíkt hafi verið bæði auðvelt og ódýrt að gera með venjulegri heimilistölvu. Þegar gjaldandi seldi rafmyntina hafi skattframkvæmd vegna sölu á rafmynt verið verulega óljós og ófyrirsjáanleg. Væri því tæpast hægt að ætlast til að almennir borgarar gerðu sér grein fyrir slíkum ráðstöfunum á skattframtali. Þannig hafi gjaldandi ekki haft ásetning til að komast með ótilhlýðilegum hætti hjá greiðslu skatta og hafi gjaldandi gert grein fyrir eign sinni í reit 3.1. í skattframtali sínu sem innstæðu á gjaldeyrisreikningi eftir að hafa breytt rafmyntinni í hefðbundna mynt. Áður hafi gjaldandi gert tilraunir til að finna skýr svör við því hvernig honum bæri að gera grein fyrir sölunni, bæði með því að spyrjast fyrir um það hjá kunnáttumönnum og hjá ríkisskattstjóra, en án árangurs. Þá skuli taka tillit til þess að gjaldandi sé hvorki fæddur né uppalinn hér á landi og hafi aðeins búið hér í nokkur ár þegar atvik málsins áttu sér stað. Þannig hafi hann verið í verri stöðu en ella til að kynna sér flóknar reglur sem skattyfirvöld hefðu ekki sjálf myndað sér skýra skoðun á á þeim tíma. Hvað varði vanframtaldar tekjur og vantalda skuld telur gjaldandi að þessi atriði teljist verulega minniháttar og þess eðlis að ekki hefði komið til skattrannsóknar á grundvelli þeirra ef ekki kæmi líka til fyrrgreint atriði um sölu gjaldanda á rafmynt. Hefði þar verið látið nægja að beita álagi. Telji gjaldandi rétt að honum verði endurákvarðaðir skattar, eftir atvikum með álagi, en að öðru leyti ekki gerð refsing. Til vara krefst gjaldandi þess að sekt hans verði eins lág og lög leyfa. Að lokum vilji gjaldandi ítreka að hann hafi starfað á Íslandi og greitt hér skatta frá árinu 2012. Enginn ásetningur hafi staðið til að koma sér undan skyldum sínum með ótilhlýðilegum hætti. Sektargreiðslur væru úr öllu hófi og myndu steypa gjaldanda í skuldir.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 21. apríl 2020, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Gjaldandi hefur lagt fram athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum gjaldanda vegna tekjuáranna 2016 og 2017, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 12. desember 2019. Rannsókn þessi hófst formlega 4. júlí 2019. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 14. ágúst 2019. Með bréfi, dags. 9. október 2019, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda og tilnefndum verjanda hans skýrslu um rannsóknina, dags. sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Hinn 5. nóvember 2019 lagði tilnefndur verjandi gjaldanda fram bréflegar athugasemdir við skýrsluna. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 12. desember 2019, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að fram komin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. desember 2019, voru helstu niðurstöður rannsóknar á tekjum og skattskilum gjaldanda gjaldárin 2017 og 2018 dregnar saman. Þar kom fram að gjaldandi væri talinn hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum um rædd ár. Hagnaður vegna sölu á rafmyntinni Bitcoin væri vanframtalinn á skattframtali gjaldanda árið 2017, „sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr., 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt“, svo sem þar sagði. Þá væru tekjur vegna skammtímaleigu fasteignar vanframtaldar í skattframtali gjaldanda árið 2018, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Einnig væri skuld gjaldanda að fjárhæð 7.536.240 kr. vanframtalin í skattframtali gjaldanda árið 2018.

Samkvæmt tölulegum niðurstöðum skýrslunnar, sem gerð var grein fyrir í töflu í niðurstöðukafla skýrslunnar, var vanframtalinn söluhagnaður gjaldanda vegna sölu á rafmynt talinn nema 27.016.646 kr. tekjuárið 2016 og vanframtaldar tekjur vegna skammtímaleigu 121.596 kr. tekjuárið 2017. Þá var vanframtalin skuld talin nema 7.536.240 kr. í skattframtali árið 2018.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 21. apríl 2020.

3. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. desember 2019, kemur fram að gjaldandi hafi staðið skil á skattframtölum árin 2017 og 2018 vegna tekjuáranna 2016 og 2017. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra kvaðst gjaldandi aðspurður hafa útbúið skattframtöl vegna þessara tekjuára og sagðist hafa farið á skrifstofu ríkisskattstjóra til að fá aðstoð við framtalsgerðina.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra greinir frá því að ákvörðun hafi verið tekin um að rannsaka tekjur og skattskil gjaldanda vegna ábendingar frá ríkisskattstjóra um að gjaldandi hafi selt rafmynt og keypt fasteign fyrir ágóðann. Á bankareikningi gjaldanda hjá X-banka megi sjá alls sex innborganir frá M að fjárhæð samtals 27.016.646 kr. en við skýrslutöku af gjaldanda hafi komið fram að um væri að ræða greiðslur vegna sölu á rafmyntinni Bitcoin. Þá er tekið fram að eftir skýrslutökuna hafi skattrannsóknarstjóra borist upplýsingar frá tilnefndum verjanda gjaldanda sem staðfesti að um hafi verið að ræða sölu á rafmynt sem gjaldandi hefði eignast á árunum 2009-2010 með greftri (e. mining), og að stofnverð hafi ekkert verið á þeim tíma.

Innstæða á bankareikningi gjaldanda hafi verið 27.155.953 kr. í lok árs 2016 samkvæmt skattframtali hans árið 2017. Á árinu 2017 hafi gjaldandi keypt fasteign, sbr. skattframtal hans árið 2018. Samkvæmt upplýsingum frá Fasteignamati ríkisins hafi gjaldandi greitt 36.400.000 kr. fyrir fasteign sína, þ.e. 15.000.000 kr. við undirritun kaupsamnings 20. janúar 2017, 20.000.000 kr. við afhendingu eignarinnar og 1.400.000 kr. við undirritun afsals. Við skýrslutöku af gjaldanda hafi komið fram að hann hefði staðgreitt fasteignina og notað til þess ágóða af sölu rafmyntar og fjármuni sem hann hefði fengið að láni frá föður sínum. Kvaðst gjaldandi hafa spurst fyrir um það hjá skattyfirvöldum hvort það hefði áhrif á skattgreiðslur hans að hafa selt Bitcoin og keypt fasteign fyrir ágóðann, en hann hefði ekki fengið skýr svör. Ennfremur vísaði gjaldandi til samskipta Rafmyntaráðs Íslands við skattyfirvöld frá árinu 2016. Er tekið fram í skýrslunni að meðal gagna frá tilnefndum verjanda gjaldanda hafi verið svar ríkisskattstjóra við fyrirspurn vegna „netgjaldmiðla“ stílað á tilgreindan aðila, en af svarinu megi ráða að fyrirspurnin hafi snúið að starfsemi undanþeginni virðisaukaskatti og hvort líta ætti á rafmynt sömu augum og hefðbundinn gjaldmiðil í því sambandi. Er það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hafi ekki gert grein fyrir söluhagnaði vegna viðskipta með Bitcoin í skattframtali vegna tekjuársins 2016.

Þá er rakið í skýrslunni að á bankareikningi gjaldanda megi sjá innborgun frá Airbnb að fjárhæð 121.596 kr. Hafi gjaldandi staðfest við skýrslutöku að hafa leigt út fasteign og fengið greitt fyrir það frá Airbnb. Er tekið fram að gjaldandi hafi ekki gert grein fyrir leigutekjum í skattframtali vegna tekjuársins 2017. Ennfremur hafi gjaldandi ekki gert grein fyrir láni að fjárhæð 7.536.240 kr. (72.000 bandaríkjadalir) í skattframtali vegna tekjuársins 2017.

4. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins er sem fyrr segir reist á því að gjaldandi hafi vanrækt að gera í skattframtölum sínum árin 2017 og 2018 grein fyrir söluhagnaði að fjárhæð 27.016.646 kr. vegna sölu á rafmyntinni Bitcoin á árinu 2016 og leigutekjum að fjárhæð 121.596 kr. frá Airbnb vegna skammtímaleigu til ferðamanna á árinu 2017. Byggði skattrannsóknarstjóri ríkisins í þessu sambandi á yfirliti yfir greiðslur inn á bankareikninga gjaldanda hjá X-banka. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins staðfesti gjaldandi að greiðslur frá M að fjárhæð samtals 27.016.646 kr. inn á bankareikning hans á árinu 2016 væru greiðslur vegna sölu á rafmyntinni Bitcoin sem gjaldandi hefði ekki gert grein fyrir í skattframtali sínu greint ár. Þá staðfesti gjaldandi við skýrslutöku að greiðslur að fjárhæð 121.596 kr. frá Airbnb væru leigutekjur vegna útleigu á herbergi í íbúð hans.

Með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins var samkvæmt framansögðu upplýst um tekjur gjaldanda af sölu rafmyntarinnar Bitcoin til erlends aðila á árinu 2016. Er út af fyrir sig ekki deilt um að þessar tekjur gjaldanda hafi numið 27.016.646 kr. en sú fjárhæð var lögð inn á bankareikning gjaldanda í sex greiðslum frá hinum erlenda aðila. Af hálfu gjaldanda er komið fram að rafmyntina hafi gjaldandi eignast á árunum 2009 og 2010 með rafrænum greftri, svo sem nánar hefur verið gerð grein fyrir, án þess að þeirri iðju hafi leitt sérstök útgjöld. Gjaldandi flutti til Íslands frá útlöndum á árinu 2012. Í skattframtali gjaldanda árið 2017 er gerð grein fyrir innstæðu á gjaldeyrisreikningi að fjárhæð 27.155.953 kr. sem ekki var til staðar í skattframtali fyrra árs. Er ljóst að innstæða þessi er að uppistöðu til vegna nefndra tekna gjaldanda.

Kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins til yfirskattanefndar er reist á því að tekjur gjaldanda sem hér um ræðir eigi undir skattskyldu „sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr., 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt“, svo sem segir í niðurstöðum skýrslunnar. Má ráða að skattrannsóknarstjóri telji vera um að ræða skattskyldan söluhagnað samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt lagaákvæði þessu telst söluhagnaður af sölu ófyrnanlegs lausafjár, annars en hlutabréfa og eignarhluta í samlögum og sameignarfélögum, að fullu til skattskyldra tekna á söluári, og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 2. mgr. sömu greinar telst hagnaður manns af sölu lausafjár, sem ekki er notað í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, ekki til tekna, enda geri hann líklegt að sala þess falli ekki undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi hans eða að eignarinnar hafi ekki verið aflað í þeim tilgangi að selja hana aftur með hagnaði.

Hvorki í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins né í greinargerð embættisins með kröfugerð þess til yfirskattanefndar eru færð rök fyrir því að ávinningur gjaldanda af greftri hans eftir rafmyntinni Bitcoin og sölu þeirrar uppskeru eigi frekar undir lagareglur um söluhagnað eigna en aðrar tekjutegundir samkvæmt lögum um tekjuskatt, svo sem tekjur samkvæmt 8. gr. laganna. Úr því skattrannsóknarstjóri ríkisins taldi vera um að ræða hagnað af sölu lausafjár, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, var jafnframt ástæða til að láta koma fram af hvaða sökum talið væri að ákvæði 2. mgr. lagagreinarinnar teldist ekki eiga við í tilviki gjaldanda, sbr. til nokkurrar hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 1214/1998.

Samkvæmt gögnum málsins hefur ríkisskattstjóri ekki tekið opinber gjöld gjaldanda til endurákvörðunar í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Því hafa hugsanleg ágreiningsefni um skattskyldu greindra tekna gjaldanda ekki fengið neina umfjöllun skattyfirvalda. Þess er að geta að ekki er til að dreifa úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar á þessu sviði. Af þessu þykir leiða að við framsetningu kröfugerðar um sektarákvörðun á hendur gjaldanda á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra hafi verið nauðsynlegt að fjalla með skýrum hætti um lagagrundvöll málsins, enda verður að telja að verulega þýðingu hafi um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda að skýr mörk séu lögð af hálfu rannsóknaraðila um meint refsiverð brot og hvernig talið sé að huglægum refsiskilyrðum sé háttað um þau. Er þetta og mikilsvert með tilliti til andmælaréttar gjaldanda og varna hans í tilefni af sektarkröfu. Þessa þykir ekki hafa verið gætt í máli þessu að því er varðar álitaefni um skattalega meðferð þeirra greiðslna sem hér um ræðir. Að svo vöxnu og þar sem aðrir meinbugir á skattskilum gjaldanda, sem sektarkrafa er byggð á, þykja ekki gefa tilefni til sektarákvörðunar í málinu, m.a. með tilliti til fjárhæða, þykir ekki rétt að gera gjaldanda sekt í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldanda, A, verður ekki gerð sekt í máli þessu.