Úrskurður yfirskattanefndar nr. 21/2020
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2020, miðvikudaginn 12. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 165/2019; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 7. nóvember 2019, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2015, 2016 og 2017. Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem framkvæmdastjóra og daglegum stjórnanda X ehf., nú
afskráð, er gefið að sök eftirfarandi: Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur.
Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að
sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti
sem innheimtur var í rekstri X ehf. vegna uppgjörstímabilanna september–október
og nóvember–desember rekstrarárið 2015, janúar–febrúar til og með
nóvember–desember rekstrarárið 2016 og janúar–febrúar, mars–apríl og maí–júní
rekstrarárið 2017. Einnig var leitt í
ljós við rannsóknina að vanrækt hefði verið af hálfu A að skila á lögmæltum
tíma til innheimtumanns ríkissjóðs virðisaukaskattskýrslum fyrir tímabilin
nóvember–desember rekstrarárið 2015, janúar–febrúar, mars–apríl, júlí–ágúst,
september–október, nóvember–desember rekstrarárið 2016 og janúar–febrúar
rekstrarárið 2017. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns
ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 5.606.043.
Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum
málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af
ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi. Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við
ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2.
gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14.
gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt
samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga
nr. 42/1995. Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að
sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 7. nóvember 2019, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. nóvember 2019, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. nóvember 2019, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf., nú afskráð, vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2015, 2016 og 2017 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2015, 2016 og 2017, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 10. október 2019. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 5. september 2019 og beindist að skilum félagsins á innheimtum virðisaukaskatti á rannsóknartímabilinu. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var meindýra- og sveppaeyðing, fræðslu- og ráðgjafarstarfsemi, innflutningur, útflutningur, heildsala, smásala, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta 1. nóvember 2017 og lauk skiptum 23. febrúar 2018. Var félagið afskráð 1. mars 2018. Vegna rannsóknarinnar var tekin skýrsla af gjaldanda, A, hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 16. september 2019. Með bréfi, dags. 20. september 2019, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem þá lá fyrir, dags. sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir bárust skattrannsóknarstjóra ríkisins frá tilnefndum verjanda gjaldanda með bréfi, dags. 3. október 2019. Að svo búnu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 10. október 2019, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 10. október 2019, kemur fram að rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs og er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður félagsins hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti vegna félagsins innan lögboðins frests uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2015, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2016 og janúar-febrúar, mars-apríl og maíjúní 2017 að fjárhæð samtals 5.606.043 kr. Þá hafi verið vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum X ehf. á lögmæltum tíma uppgjörstímabilin nóvember-desember 2015, janúar-febrúar, mars-apríl, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2016 og janúar-febrúar 2017.
Gjaldandi, A, staðfesti við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 16. september 2019 að hann hefði verið framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. og varamaður í stjórn félagsins. Kvaðst gjaldandi hafa séð um daglegan rekstur og fjármál félagsins á rannsóknartímanum. Við skýrslutökuna voru bornar undir gjaldanda fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslur X ehf. og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts vegna þeirra uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til. Gjaldandi kannaðist við þessar skýrslur og kvað þær hafa verið byggðar á bókhaldsgögnum félagsins. Taldi gjaldandi gögnin hljóta að gefa rétta mynd af rekstri félagsins en hann gæti þó ekki staðfest það. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur X ehf., sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 5.608.694 (sic) kr. Sagði gjaldandi að hann hefði ekkert í höndunum um hvað hefði komið mikið til baka og gæti hann því ekki tjáð sig um fjárhæðina. Taldi gjaldandi að eitthvað hefði verið um ógreidda reikninga. Hefði allt verið selt úr rekstrinum og hefði skiptastjóri félagsins tekið yfir reikninga þess, en gjaldandi teldi að búið væri að greiða heilmikið inn í þrotabúið. Kvaðst gjaldandi ekki muna hvað mikið hefði verið útistandandi eða hverjir hefðu skuldað félaginu. Sagði gjaldandi aðspurður að innheimtum virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma vegna trassaskaps í sér. Hefðu peningarnir farið í leigu og rekstrarkostnað. Kvaðst gjaldandi ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. og varamaður í stjórn félagsins á þeim tíma sem mál þetta varðar. Við skýrslutöku staðfesti gjaldandi að hafa annast daglegan rekstur og fjármál félagsins. Verður samkvæmt framansögðu að telja að gjaldandi hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf. borið ábyrgð á skilum virðisaukaskatts félagsins og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts X ehf. árin 2015, 2016 og 2017 liggja virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 16. september 2019. Við skýrslutökuna kom fram af hálfu gjaldanda að eitthvað hefði verið um útistandandi reikninga. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að skiptastjóri þrotabús X ehf. hafi sent skattrannsóknarstjóra ríkisins yfirlit skiptakostnaðar þrotabúsins og að komið hafi fram að samtals hafi 399.891 kr. innheimst vegna útistandandi krafna og teldi skiptastjóri að allar kröfur hefðu innheimst. Sem fyrr segir hefur gjaldandi ekki látið málið til sín taka fyrir yfirskattanefnd og hafa því engar frekari athugasemdir komið fram af hálfu gjaldanda um þennan þátt rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þykja gögn málsins ekki gefa tilefni til annars en að byggja á því að virðisaukaskattur, sem gjaldanda bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeirri fjárhæð sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 8. febrúar 2015. Þar kemur fram að á tímabilinu 8. febrúar 2015 til og með 30. október 2019 voru alls greiddar 2.417.646 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts X ehf. en að engu leyti vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar.
Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nam 574.800 kr. vegna virðisaukaskatts, en hliðstæðar greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda námu 5.099 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 556.087 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því 1.135.986 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð 1.135.986 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 5.606.043 kr. uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2015, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2016 og janúar-febrúar, mars-apríl og maí-júní 2017, ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur X ehf. og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts liggja fyrir vegna allra tímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 1.135.986 kr. Svarar sú fjárhæð til vangreidds virðisaukaskatts X ehf. vegna fyrstu fjögurra uppgjörstímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og hluta fjárhæðar fimmta tímabilsins sem verður þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar. Samkvæmt þessu og í samræmi við fyrrgreinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti að fjárhæð 1.053.027 kr. fyrrgreind tímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 4.553.016 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 8.700.000 kr. til ríkissjóðs.
Ú r s k u r ð a r o r ð :
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 8.700.000 kr. til ríkissjóðs.
