2021

Úrskurður yfirskattanefndar nr. 40/2021

17.3.2021

Í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna áranna 2015, 2016 og 2017 tók ríkisskattstjóri opinber gjöld og virðisaukaskatt kæranda vegna þeirra ára til endurákvörðunar. Var m.a. deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að líta á greiðslur tveggja félaga til kæranda vegna sölu verkfæra sem tekjur af atvinnurekstri kæranda sem honum bæri jafnframt að svara virðisaukaskatti af. Yfirskattanefnd taldi fyrirliggjandi upplýsingar í málinu um sjálfstæða starfsemi kæranda ekki bera vott um mikil umsvif hans, hvort heldur litið væri til fjölda aðila sem unnið var fyrir eða fjárhæða. Að virtum skýringum kæranda var fallist á með honum að ekki hefði verið um tekjur af atvinnurekstri að ræða og var hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi hreinar tekjur og virðisaukaskatt kæranda vegna sölu verkfæra því felld úr gildi. Að öðru leyti var kröfum kæranda hafnað.

Ár 2021, miðvikudaginn 17. mars, er tekið fyrir mál nr. 146/2020; kæra A, dags. 2. október 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2016, 2017 og 2018 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2015, 2016 og 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 2. október 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. ágúst 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2015, 2016 og 2017 og virðisaukaskatts árin 2015, 2016 og 2017. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2015 til 2017 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 26. júní 2019. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 1.586.157 kr. gjaldárið 2016, 8.098.326 kr. gjaldárið 2017 og 5.026.024 kr. gjaldárið 2018 og stofn til fjármagnstekjuskatts um 2.285.000 kr. gjaldárið 2016 og 1.400.000 kr. gjaldárið 2017. Einnig hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskattsskylda velta kæranda um 1.233.871 kr. á árinu 2015, 9.322.581 kr. á árinu 2016 og 2.016.129 kr. á árinu 2017. Samkvæmt því hækkaði virðisaukaskattur (útskattur) um 296.129 kr. fyrsta árið, 2.237.420 kr. annað árið og 483.871 kr. þriðja árið.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess í fyrsta lagi krafist að fallist verði á frádrátt rekstrarkostnaðar að álitum á móti verktakatekjum að fjárhæð 3.442.286 kr. frá fjórum tilgreindum mönnum, vegna kostnaðar kæranda af verkunum, m.a. útgjalda vegna efnis og tækja, auk tryggingagjalds og lífeyrissjóðsiðgjalda.

Í öðru lagi er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt hvað varðar greiðslur að fjárhæð 10.000.000 kr. frá X ehf. á árinu 2016 og 2.500.000 kr. frá Y ehf. á árinu 2017 og að fallist verði á að um ræði tekjur af sölu lausafjármuna í skilningi 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Til vara krefst kærandi þess að umræddar tekjur verði skattlagðar á grundvelli C-liðar 7. gr. sömu laga sem fjármagnstekjur og að tekið verði tillit til taps kæranda á umræddu tímabili. Verði talið að að um rekstrartekjur sé að ræða gerir kærandi til þrautavara kröfu um að tekið verði tillit til frádráttar tryggingagjalds og iðgjalds í lífeyrissjóð auk annars rekstrarkostnaðar.

Í þriðja lagi er því mótmælt að kæranda beri að greiða virðisaukaskatt vegna viðskipta við X ehf. og Y ehf., enda hafi verið um að ræða sölu lausafjármuna sem undanþegin sé skattskyldu. Til vara er þess krafist að innskattur verði ákvarðaður uppgjörstímabilin nóvember-desember 2016 og maí-júní 2017 vegna kostnaðar við öflun seldrar vöru til þessara aðila. Tekið er fram að ætla megi að öflunarverðmæti hafi verið hærra en tiltekið sé í úrskurði ríkisskattstjóra. Loks er þess krafist að innskattur verði ákvarðaður með áætlaðri fjárhæð á móti útskatti á uppgjörstímabilunum september-október 2015 og júlí-ágúst 2016, þar sem ljóst sé að kærandi hafi lagt út fyrir miklum kostnaði vegna verka sinna fyrir fyrrgreinda fjóra menn.

Tekið skal fram að með hinum kærða úrskurði tilkynnti ríkisskattstjóri jafnframt eiginkonu kæranda, B, um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2016, 2017 og 2018 sem leiddu af framangreindum tekjuviðbótum í skattskilum eiginmanns hennar, en þar var einkum um að ræða lækkun áður ákvarðaðra vaxtabóta og barnabóta. Kæra í máli þessu er sett fram í nafni beggja hjóna, þó ekki sé vikið sérstaklega að breytingum er varða B í kærunni. Ljóst er að kæruefnið varðar ekki B með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók tekjur og skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2015, 2016 og 2017 til rannsóknar, sbr. tilkynningu þess efnis til kæranda, dags. 13. ágúst 2018. Við rannsóknina var m.a. aflað gagna frá N-banka hf., Samgöngustofu, M ehf. og X ehf. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra dagana 3. október 2018 og 14. desember 2018. Þá kom til skýrslugjafar sem vitni G 12. mars 2019. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 6. maí 2019, var kæranda send skýrsla embættisins, dags. sama dag, um rannsókn á skattskilum kæranda, og var kæranda gefinn kostur á að tjá sig um hana. Með bréfi, dags. 18. júní 2019, lagði kærandi fram athugasemdir sínar vegna skýrslunnar. Í framhaldi af því tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsókn sína, dags. 26. júní 2019, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem kom fram að andmæli kæranda þættu ekki gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar.

Samkvæmt niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins taldist leitt í ljós að kærandi hefði lagt stund á virðisaukaskattsskylda starfsemi án þess að vera skráður á virðisaukaskattsskrá. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var fjallað um skattskylda veltu og rekstrartekjur kæranda. Kom fram að kærandi hefði fengið greiðslur inn á bankareikning sinn frá H, I, J og K, samtals að fjárhæð 3.442.286 kr. á árunum 2015 og 2016. Kærandi hefði greint frá því í skýrslutöku 14. desember 2018 að hann hefði fengið greiðslurnar fyrir að mála íbúðir, skipta um parket og þess háttar. Kærandi teldi sig ekki hafa stundað sjálfstæða starfsemi. Um ástæðu þess að hann hefði ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslu þrátt fyrir veltu umfram 1.000.000 kr. hefði kærandi vísað á bókara sinn, G. Í skýrslutöku sagði G að hann hefði ekki verið bókari kæranda. Ef hann hefði gert skattframtal fyrir kæranda hefði hann byggt það á upplýsingum frá kæranda. Hann hefði aldrei fengið bankareikning kæranda afhentan.

Í skýrslutöku var kærandi beðinn um að skýra greiðslu að fjárhæð 2.500.000 kr. inn á bankareikning sinn í maí 2017 frá Y ehf. Með tölvupósti 9. nóvember 2018 afhenti kærandi afrit af sölureikningi á hendur félaginu að fjárhæð 2.500.000 kr. án virðisaukaskatts. Kvaðst kærandi hafa selt félaginu gömul verkfæri sem hann hefði safnað frá barnæsku og komið með til Íslands. Við skýrslutöku kom fram af hálfu kæranda að hann hefði notað verkfærin til að gera upp íbúð í sinni eigu. Hann hefði keypt verkfæri á Bland.is árin 2008 og 2009. Hann ætti ekki gögn um verkfæri sem hann hefði flutt til landsins eða keypt hér á landi. Skattrannsóknarstjóri gat þess í skýrslu sinni að kaupandi verkfæranna hefði ekki getað afhent lista yfir umrædd verkfæri, þrátt fyrir ósk þar um. Þá kom fram við skattrannsóknina að í bókhaldi X ehf. væri sölureikningur nr. 2 frá kæranda á hendur félaginu, dags. í júní 2017, að fjárhæð 10.000.000 kr. vegna sölu á notuðum verkfærum. Samkvæmt hreyfingalista hefði kærandi fengið greitt fyrir verkfærin með þremur færslum í nóvember og desember 2016. Samkvæmt reikningnum væri um að ræða sölu á steinsög fyrir 7.000.000 kr., snittvélum fyrir 1.000.000 kr. og vírbindivélum fyrir 2.000.000 kr. Væri reikningsfjárhæðin ekki með virðisaukaskatti. Í bókhaldi félagsins væri reikningurinn bókaður til lækkunar á skuld kæranda við félagið. Aðspurður um uppruna verkfæranna sagðist kærandi hafa keypt þau á árunum 2008 og 2009 af vini sínum sem hefði átt félag sem farið hefði í þrot. Ætti kærandi engin gögn um kaupin en hann hefði greitt fyrir þau 11.000 evrur í reiðufé.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram að samkvæmt skýringum kæranda hefði reikningur hans nr. 2 varðað tæki til nota við byggingavinnu. Hefði kærandi þannig fengið greiðslur á árunum 2016 og 2017 fyrir verkfæri og tæki til nota við byggingavinnu og húsaviðgerðir alls að fjárhæð 12.500.000 kr. Niðurstaða um hvort sala kæranda á verkfærum heyrði að öllu leyti eða að hluta undir virðisaukaskattsskylda starfsemi kæranda ylti á því hvort hún yrði talin hafa farið fram í atvinnuskyni. Kærandi hefði upplýst að hann hefði keypt tæki samkvæmt reikningi nr. 2 á góðu verði á árinu 2009 m.a. með það fyrir augum að selja þau á hærra verði. Samkvæmt frásögn hans hefðu eigin not hans verið takmörkuð við tvö tæki sem hann hefði notað við tiltekið verk. Upplýst hefði verið að kærandi hefði stundað sjálfstæða starfsemi á árunum 2015 og 2016 og yrði að álykta að tæki eins og þau sem reikningur nr. 2 varðaði hefðu komið að notum við hana. Þá taldi skattrannsóknarstjóri augljóst að ef reikningur nr. 1 hefði varðað sölu gamalla og jafnvel úreltra verkfæra hlyti að hafa verið um mikið magn að ræða. Ekki væri líklegt að kærandi hefði sankað að sér slíku magni aðeins vegna þeirra viðgerða á íbúð sinni sem hann hefði greint frá. Væri líklegra að búnaðurinn tengdist atvinnustarfsemi auk þess sem um væri að ræða sölu muna til viðlíka nota og gilti um muni samkvæmt reikningi nr. 2. Í ljósi alls framangreinds yrði að telja að sala samkvæmt reikningum nr. 1 og 2 hefði farið fram í atvinnurekstri kæranda.

Samkvæmt framansögðu var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði á árunum 2015, 2016 og 2017 haft með höndum virðisaukaskattsskylda sölu á annars vegar vinnu og hins vegar verkfærum. Hefði kærandi vantalið skattskylda veltu sína umrædd ár. Þá hefði hann vanrækt að skrá sig á virðisaukaskattsskrá, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Við mat á vantalinni skattskyldri veltu væri byggt á því að virðisaukaskattur væri innifalinn í fjárhæðum. Vantalin skattskyld velta næmi því 1.517.973 kr. árið 2015, 9.322.581 kr. árið 2016 og 2.016.129 kr. árið 2017 eða samtals 12.856.682 kr. Þá hefðu rekstrartekjur verið vantaldar um 1.517.973 kr. árið 2015, 9.322.581 kr. árið 2016 og 2.016.129 kr. árið 2017.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var rakið að samkvæmt framburði kæranda í skýrslutöku hefði hann ekki haft neinn kostnað af fyrrgreindri vinnu við viðhald húsnæðis. Þá lægi ekkert fyrir um kaupverð verkfæra samkvæmt sölureikningi kæranda nr. 1. Rannsókn málsins þætti þó ekki hafa sýnt fram á að kærandi hefði hagnast af sölu verkfæranna. Væri litið svo á að kærandi hefði haft kostnað af kaupum verkfæranna sem næmi söluverði þeirra að frádregnum virðisaukaskatti eða 2.016.129 kr. Kærandi hefði upplýst í skýrslutöku að hann hefði keypt tæki samkvæmt sölureikningi nr. 2 fyrir 11.000 evrur á árinu 2009 og yrði við það miðað. Samkvæmt meðalkaupgengi evru á árinu 2009, þ.e. 172,19 kr., yrði öflunarverð þannig talið nema 1.894.090 kr. Söluverð að frádregnum virðisaukaskatti næmi 8.064.516 kr. og hagnaður af sölu munanna teldist því 6.170.426 kr. Engin gögn lægju fyrir um frádrátt innskatts en mögulegur kostnaður til frádráttar rekstrartekjum næmi 3.910.219 kr., sbr. framangreint.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var einnig fjallað um leigutekjur kæranda. Var það niðurstaða rannsóknarinnar að kærandi hefði vantalið skattskyldar leigutekjur, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um samtals 2.285.000 kr. gjaldárið 2016 og 1.400.000 kr. gjaldárið 2017.

Einnig var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins umfjöllun um meintar tekjur kæranda af hlutareign í tveimur einkahlutafélögum, X ehf. og Z ehf. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra um þessi rannsóknartilvik var að um væri að ræða tekjur kæranda að fjárhæð 669.835 kr. á árinu 2016 og 4.526.024 kr. á árinu 2017 frá X ehf. og að fjárhæð 500.000 kr. á árinu 2017 frá Z ehf. sem skattleggja bæri samkvæmt 1. og 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 11. gr. laganna.

Skattrannsóknarstjóri gerði grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í lokakafla skýrslu sinnar. Þar kom fram að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum. Hann hefði ekki verið skráður á virðisaukaskattsskrá og ekki fært bókhald. Kærandi hefði vantalið tekjur samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, svo og tekjur samkvæmt 1. og 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri skattskyld velta vantalin. Rekstrartekjur væru vantaldar. Engin gögn væru fyrirliggjandi um innskattsbæran kostnað en möguleg rekstrargjöld til frádráttar rekstrartekjum næmu 3.910.219 kr.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar samkvæmt 6. mgr. 104. gr., sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 18. júlí 2019.

III.

Með bréfi, dags. 27. febrúar 2020, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2016, 2017 og 2018 og virðisaukaskatts árin 2015, 2016 og 2017 vegna tilgreindra breytinga á skattskilum hans umrædd ár sem fyrirhugaðar væru á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 26. júní 2019, sem fylgdi bréfinu. Um endurákvörðunarheimild vísaði ríkisskattstjóri til 6. mgr. 103. gr., sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 25. gr. og 4. mgr. 26. gr., sbr. 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í boðunarbréfinu rakti ríkisskattstjóri efni skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í megindráttum og gerði grein fyrir niðurstöðum skýrslunnar og forsendum þeirra og dró tölulegar niðurstöður saman í töflum. Samkvæmt skýrslunni væri kærandi talinn hafa vantalið leigutekjur vegna útleigu tveggja fasteigna. Hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að tekjufæra hjá kæranda vantaldar leigutekjur að fjárhæð 2.285.000 kr. í skattframtali árið 2016 og 1.400.000 kr. í skattframtali árið 2017, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi væri einnig talinn hafa vantalið virðisaukaskattsskylda veltu á árunum 2015, 2016 og 2017 um 1.517.973 kr. fyrsta árið, 9.322.581 kr. annað árið og 2.016.129 kr. þriðja árið eða samtals 12.856.683 kr. Jafnframt teldist kærandi hafa vantalið rekstrartekjur, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um 1.517.973 kr. gjaldárið 2016, 9.322.581 kr. gjaldárið 2017 og 2.016.129 kr. gjaldárið 2018. Loks þætti kærandi hafa vantalið greiðslur, að frádregnum kostnaði, frá X ehf. og Z ehf. um 669.835 kr. gjaldárið 2017 og 5.026.024 kr. gjaldárið 2018, en greiðslur þessar væri fyrirhugað að skattleggja hjá kæranda ýmist sem laun eða skattskyldar gjafir, sbr. 1. og 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Með bréfi, dags. 24. mars 2020, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir í tilefni af boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Fram kom að kærandi gerði ekki athugasemdir við boðaða hækkun fjármagnstekna vegna vantalinna leigutekna. Kærandi hefði ekki gert grein fyrir umræddum tekjum vegna misskilnings. Kærandi féllist einnig á boðaðar breytingar vegna greiðslna frá X ehf. en tæki þó fram að hann hefði að hluta til litið á greiðslurnar til sín sem lán og hefði hann þegar endurgreitt lánið að fullu og væri skuldlaus við félagið. Það væri m.a. til skýringar á meðferð fjármuna hjá félaginu að kærandi hefði verið að koma sér inn í viðskiptalífið á Íslandi og hefði hann ekki verið með allar reglur á hreinu. Ekki væri heldur gerð athugasemd við tekjufærslu greiðslu frá Z ehf. Um væri að ræða kostnað sem kærandi hefði orðið fyrir vegna skráningar og yfirferðar á bókhaldi félagsins eftir að T ehf. hefði eignast félagið. Um mannleg mistök hefði verið að ræða og væri því farið fram á að álag yrði fellt niður.

Hvað varðaði boðaða áætlun skattskyldrar veltu var tekið fram vegna greiðslna frá fjórum tilgreindum mönnum, samtals að fjárhæð 3.442.286 kr., að kærandi hefði treyst á bókara sinn. Þá var bent á að á árunum 2015 og 2016 hefði verið heimilt að taka við verktakagreiðslum að fjárhæð 1.000.000 kr. án virðisaukaskatts án þess að menn þyrftu að skrá sig á virðisaukaskattsskrá. Að mati kæranda bæri að taka tillit til þessa þannig að ekki yrði reiknaður virðisaukaskattur nema af því sem stæði út af 1.000.000 kr. á hvoru árinu. Þá hefði kærandi haft kostnað á móti þessum tekjum vegna aksturs og kaupa á gistingu. Kærandi ætti þó ekki reikninga vegna þessa. Væri farið fram á að tekið yrði tillit til umrædds kostnaðar að álitum til lækkunar á tekjum kæranda.

Af hálfu kærandi væri því mótmælt að sala hans á verkfærum til Y ehf. fyrir 2.500.000 kr. á árinu 2017 teldist skattskyld. Um hefði verið að ræða gömul smáverkfæri sem kærandi hefði keypt til einkanota. Eðli máls samkvæmt ætti hann ekki reikninga vegna kaupa verkfæranna. Hefðu sum þessara verkfæra haft meira söfnunargildi en notagildi og önnur hefði hann notað til að gera upp íbúð sína. Hefði öflunarverðmæti verkfæranna verið nærri söluverði þeirra. Auk vinnu við eigin íbúð hefði kærandi hlaupið í smáleg aukaverk í R-bæ. Ætti það ekki að leiða til þess að um sjálfstæða starfsemi teldist hafa verið að ræða. Líkja mætti sölu verkfæranna við sölu á frímerkjasafni eða hliðstæðum söfnunargripum, enda hefðu tækin aldrei verið notuð í sjálfstæðri starfsemi kæranda og hvorki eignfærð né gjaldfærð í rekstri. Teldi kærandi söluna eiga undir 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Einnig væri mótmælt áfornum ríkisskattstjóra um að skattleggja greiðslu vegna sölu kæranda á verkfærum til X ehf. á árinu 2016 að fjárhæð 10.000.000 kr. sem rekstrartekjur. Um hefði verið að ræða sölu lausafjármuna, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu sambandi væri vísað til sjónarmiða í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 90/2017 og 276/2014. Var bent á að með hliðsjón af síðarnefnda úrskurðinum yrði að horfa til umfangs við mat á því hvort um rekstrartekjur væri að ræða. Fyrir lægi að kærandi hefði aldrei haft á hendi umsvifamikla sjálfstæða starfsemi. Væri hann í dag eigandi fyrirtækja og fengi laun fyrir störf sín en teldist ekki sjálfstæður atvinnurekandi. Væri litið til starfsemi kæranda síðustu þrjú ár fyrir og eftir umrædd viðskipti væri ljóst að um tvö afmörkuð og einstök tilvik væri að ræða og hefði kærandi ekki ætlað sér að vera í sjálfstæðum atvinnurekstri. Kærandi væri erlendur og þó svo að hann talaði íslensku hefði misskilningur komið upp í skýrslutöku. Hefði kærandi þannig ekki keypt tæki í því skyni að selja þau strax aftur í atvinnuskyni, enda hefði hann átt tækin í meira en átta ár áður en þau voru seld. Hefðu þau því ekki verið keypt í hagnaðarskyni. Yrði litið svo á að um virðisaukaskattsskylda sölu væri að ræða væri til vara farið fram á að tekið yrði tillit til þess að kærandi hefði greitt virðisaukaskatt við öflun verkfæranna. Yrði ríkisskattstjóri að líta til þess að álitum og taka tillit til kostnaðar kæranda, þ.m.t. sölukostnaðar og leigu á geymsluhúsnæði.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. ágúst 2020, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, þó með þeim breytingum frá því sem boðað hafði verið að fallist var á að taka tillit til ætlaðs kaupverðs verkfæra og áhalda sem seld hefðu verið X ehf. á árinu 2016 og Y ehf. á árinu 2017 með 1.894.090 kr. fyrra árið og 2.016.129 kr. síðara árið. Einnig féllst ríkisskattstjóri á að seld þjónusta fyrir 352.286 kr. á árinu 2015 væri undanþegin virðisaukaskatti, sbr. ákvæði 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóri ákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2016, 2017 og 2018 og virðisaukaskatt árin 2015, 2016 og 2017 í samræmi við framangreint.

IV.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. einnig boðunarbréf embættisins, var auk umfjöllunar um aðrar breytingar, sem ekki sæta kæru, vísað til þess að við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði komið í ljós að kærandi hefði lagt stund á virðisaukaskattsskyldan rekstur á árunum 2015, 2016 og 2017. Kærandi hefði ekki verið skráður á virðisaukaskattsskrá á því tímabili sem rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði náð til eða frá 1. mars 2015 og hefði ríkisskattstjóri því skráð kæranda á virðisaukaskattsskrá umrædd tímabil, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Fyrir lægi að kærandi hefði fengið greiðslur á bankareikning sinn frá H, I, J og K, samtals að fjárhæð 3.442.286 kr. á árunum 2015 og 2016. Samkvæmt skýringum kæranda hefði hann fengið greiðslurnar fyrir að mála íbúðir, skipta um parket og þess háttar. Um vantaldar tekjur væri að ræða. Auk þessa hefði kærandi gefið út tvo sölureikninga vegna sölu verkfæra á árunum 2016 og 2017, þ.e. annars vegar reikning nr. 2 á hendur X ehf. að fjárhæð 10.000.000 kr. og hins vegar reikning nr. 1 á hendur Y ehf. að fjárhæð 2.500.000 kr. Samkvæmt skýringum kæranda væri reikningur nr. 1 vegna verkfæra sem nýttust við viðhald og viðgerðir húsa en reikningur nr. 2 varðaði tæki til nota við byggingarstarfsemi. Hefði kærandi sagt í skýrslutöku að hann hefði ekki stundað sjálfstæða starfsemi á rannsóknartímanum. Tæki samkvæmt reikningi nr. 2 hefði hann keypt á góðu verði árið 2009 með það í huga að selja þau á hærra verði. Tók ríkisskattstjóri undir þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra að svo virtist sem kærandi hefði stundað sjálfstæða starfsemi á árunum 2015 og 2016 og kæmu áhöld samkvæmt reikningi nr. 2 að notum við hana. Með vísan til þess og fjárhæða þeirra viðskipta sem um ræddi, sbr. 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, og skýringa kæranda á bæði tilgangi kaupanna og notkun vélanna í eigin þágu teldi ríkisskattstjóri að sala samkvæmt reikningi nr. 2 hefði fallið undir sjálfstæða starfsemi kæranda og að salan hefði verið virðisaukaskattsskyld. Þá yrði að telja líklegt að búnaður sem seldur hefði verið samkvæmt reikningi nr. 1 tengdist rekstri fremur en að um væri að ræða lausafé sem aflað hefði verið til einkanota, enda væri um að ræða sölu til viðlíka nota og samkvæmt reikningi nr. 2. Yrði að skoða sölu samkvæmt báðum reikningunum sem þátt í sömu starfsemi og að sala samkvæmt reikningi nr. 1 hefði þannig einnig verið liður í rekstri og virðisaukaskattsskyld.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var tekin afstaða til andmæla kæranda í bréfi, dags. 24. mars 2020. Meðal annars vék ríkisskattstjóri að þeirri viðbáru kæranda að þar sem ekki væri áskilið að aðilar skráðu sig á gunnskrá virðisaukaskatts vegna verktakagreiðslna að fjárhæð 1.000.000 kr. á ári yrði ekki reiknaður virðisaukaskattur nema af því sem út af stæði þeirri fjárhæð á árunum 2015 og 2016. Með vísan til þágildandi ákvæðis 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 taldi ríkisskattstjóri að fallast mætti á að undanskilja virðisaukaskatti fyrstu innborgun á bankareikning kæranda í apríl 2015 frá H, samtals að fjárhæð 352.286 kr. Önnur innborgun á bankareikninginn hefði verið greidd af J í september 2015 að fjárhæð 750.000 kr. Með þeirri greiðslu hefði kærandi farið yfir 1.000.000 kr. markið á árinu 2015. Þar með hefði kæranda borið að innheimta og skila virðisaukaskatti af síðari tekjum af sjálfstæðri starfsemi. Þættu því ekki forsendur til að undanskilja frekari tekjur virðisaukaskatti.

Vegna athugasemda kæranda um að hann hefði haft kostnað á móti tekjum af útseldri vinnu vegna ferða og gistingar tók ríkisskattstjóri fram að skýringar kæranda væru almennar og órökstuddar. Hefðu engin gögn verið lögð fram sem styddu það að kærandi hefði haft kostnað vegna vinnu í R-bæ. Samkvæmt skýringum kæranda hefði hann málað íbúðir, skipt um parket og þess háttar, en athugun ríkisskattstjóra hefði leitt í ljós að enginn þeirra sem kærandi hefði unnið fyrir hefði verið skráður eigandi íbúðar í R-bæ á árunum 2015 og 2016. Væri því óljóst hvort og hvaða vinnu kærandi hefði unnið í R-bæ. Kröfu kæranda um að honum yrði áætlaður frádráttarbær kostnaður vegna þeirrar vinnu væri því hafnað. Kærandi hefði upplýst í skýrslutöku að hann hefði ekki haft neinn kostnað af vinnu sinni við málun og annað. Samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 7. mgr. 20. gr. sömu laga, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, væri heimild til færslu innskattsbundin því skilyrði að byggt væri á fullnægjandi skjölum og bókhaldi. Engin gögn lægju fyrir um innskattsbæran kostnað. Þá þætti ekki hafa verið sýnt fram á kaup seldra verkfæra með afgerandi hætti.

Ríkisskattstjóri hafnaði þeim skýringum kæranda að sala hans á verkfærum til X ehf. fyrir 10.000.000 kr. á árinu 2016 og til Y ehf. fyrir 2.500.000 kr. á árinu 2017 teldist sala á lausafé, enda þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á að salan hefði fallið utan atvinnurekstrar, svo sem nánar var rökstutt. Ríkisskattstjóri tók fram að við mat á því hvort um atvinnurekstur væri að ræða yrði að horfa til þess hvort starfsemi væri reglubundin og rekin í nokkru umfangi með hagnað að markmiði. Tæki ríkisskattstjóri undir það mat skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði haft með höndum atvinnurekstur á árunum 2015, 2016 og 2017. Ekki yrði litið framhjá því í hvaða atvinnugrein kærandi hefði starfað á þessum árum. Kærandi hefði átt með óbeinum hætti félag sem hann hefði stofnað á árinu 2013 og annað félag sem hann hefði átt helmingshlut í. Það félag hefði verið stofnað árið 2013 en úrskurðað gjaldþrota nokkrum árum síðar. Tilgangur þessara félaga hefði m.a. verið viðskipti með fasteignir, rekstur fasteigna, eignaumsýsla, leiga vinnuvéla og tækjabúnaðar til mannvirkjagerðar og fleira sem snéri að fasteignum, viðhaldi þeirra og rekstri. Á þeim árum sem hér um ræddi hefði kærandi starfað og haft laun frá þessum félögum og til viðbótar á árinu 2016 frá tveimur öðrum félögum, en tilgangur þeirra væri einnig kaup, sala, eignarhald, útleiga og rekstur fasteigna. Væri því ljóst að kærandi hefði haft að aðalstarfi sínu vinnu við fasteignir, umsýslu með þær, rekstur og viðhald. Var það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði stundað umfangsmikla sjálfstæða starfsemi í hagnaðarskyni þau þrjú ár sem hér væru til skoðunar, bæði á eigin vegum og í eigin einkahlutafélögum. Yrði því ekki talinn leika vafi á því að sala kæranda á verkfærum og tækjum tengdust sjálfstæðum atvinnurekstri hans.

Ríkisskattstjóri tók fram að í boðunarbréfi hefði ekki verið tekið tillit til kaupverðs áhalda og tækja og hefði kæranda verið boðuð hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns til jafns við virðisaukaskattsskylda veltu eða 12.856.683 kr. Að athuguðu máli féllist ríkisskattstjóri á að kaupverð áhalda og tækja kæmi til lækkunar rekstrartekjum svo sem gert væri í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Reiknuðust rekstrartekjur að frádregnum kostnaði því 1.586.157 kr. gjaldárið 2016 og 7.428.491 kr. gjaldárið 2017.

V.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. október 2010, er gerð sú krafa að tekjufærslur ríkisskattstjóra vegna verktakagreiðslna til kæranda frá H, I, J og K, samtals að fjárhæð 3.442.286 kr. á árunum 2015 og 2016, verði lækkaðar að álitum með tilliti til kostnaðar kæranda af verkunum, m.a. vegna tryggingagjalds, lífeyrissjóðsiðgjalda og efnis- og tækjakostnaðar. Er tekið fram að þrátt fyrir að kærandi búi ekki að kostnaðarreikningum hafi hann haft kostnað af verkunum, m.a. vegna efnis til málningarvinnu og lagningar parkets og vegna tækjaleigu. Er þess krafist að yfirskattanefnd taki tillit til þessa þáttar og lækki tekjufærðar fjárhæðir að álitum.

Í öðru lagi er þess krafist að litið verði á greiðslur að fjárhæð 10.000.000 kr. frá X ehf. árið 2016 og 2.500.000 kr. frá Y ehf. árið 2017 sem tekjur af sölu lausafjármuna í skilningi 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, í stað atvinnurekstrartekna. Um hafi verið að ræða tvær einskiptis sölur á verkfærum sem kærandi hafi sankað að sér í gegnum tíðina. Verði einnig að líta til þess að þegar kærandi seldi tækin hafi hann verið kominn í vinnu hjá X ehf. og því verið launþegi þess félags og hafi hann ekki verið í neinni sjálfstæðri starfsemi. Geti munirnir ekki talist hafa verið lausafé í atvinnurekstri þar sem þeir hafi ekki verið fyrnanlegir eða fyrndir. Þá hafi kærandi ekki verið og sé ekki í starfsemi sem lúti að því að afla muna til að selja með hagnaði. Til vara krefst kærandi þess að umræddar tekjur verði skattlagðar á grundvelli C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem fjármagnstekjur og að tekið verði tillit til taps kæranda á umæddu tímabili. Um hafi verið að ræða tæki sem kærandi hafi sankað að sér í gegnum tíðina en hafi ekki verið aflað í því skyni að hagnast á þeim síðar. Hafa beri í huga að kærandi hafi ekki íslensku að móðurmáli. Þrátt fyrir ummæli um að hann hafi keypt tæki á reikningi nr. 2 á góðu verði hafi kærandi verið að vísa til þess að um góð kaup hefði verið að ræða. Hafi ætlun hans við kaupin ekki verið að selja þau heldur hafi hann notað þau við endurbætur á íbúð sinni. Til þrautavara er þess krafist að tekið verði tillit til þess að færa eigi á móti þessum tekjum tryggingagjald og iðgjald í lífeyrissjóð auk annars rekstrarkostnaðar, verði það niðurstaða yfirskattanefndar að um rekstrartekjur hafi verið að ræða.

Í þriðja lagi er því mótmælt að virðisaukaskattur sé lagður á sölu verkfæra og tækja til X ehf. og Y ehf., enda hafi verið um að ræða viðskipti sem undanþegin séu skattskyldu á grundvelli 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Til vara er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður innskattur vegna seldra eigna en ætla megi að öflunarverðmæti hafi verið hærra en tiltekið sé í úrskurði ríkisskattstjóra. Loks er þess krafist að innskattur verði færður að álitum á móti útskatti uppgjörstímabilin september-október 2015 og júlí-ágúst 2016, en ljóst sé að kærandi hafi lagt út fyrir miklum kostnaði vegna verka sinna.

VI.

Með bréfi, dags. 17. nóvember 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. desember 2020, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VII.

Mál þetta varðar endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2016, 2017 og 2018 og virðisaukaskatts árin 2015, 2016 og 2017 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 6. ágúst 2020. Til grundvallar endurákvörðun ríkisskattstjóra var skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 26. júní 2019, um rannsókn á tekjum, sjálfstæðri starfsemi og skattskilum kæranda gjaldárin 2016, 2017 og 2018. Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknarinnar, m.a. ályktunum um vantaldar leigutekjur, rekstrartekjur og aðrar tekjur svo og vantalda virðisaukaskattsskylda veltu kæranda umrædd ár vegna sjálfstæðrar starfsemi hans. Við ákvarðanir sínar tók ríkisskattstjóri í meginatriðum mið af niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði eru fjórþættar. Í fyrsta lagi ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda tekjur af rekstri og skattskylda veltu til virðisaukaskatts vegna seldrar þjónustu við viðhald fasteigna á árunum 2015 og 2016. Vegna þessa þáttar málsins var fjárhæð rekstrartekna ákvörðuð 1.586.157 kr. vegna sölu til þriggja aðila fyrra árið og 1.258.065 kr. vegna sölu til eins aðila síðara árið. Skattskyld velta taldist nema 1.233.871 kr. fyrra árið og 1.258.065 kr. síðara árið. Í öðru lagi ákvarðaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur og skattskylda veltu að fjárhæð 8.064.516 kr. tekjuárið 2016 og 2.016.129 kr. tekjuárið 2017 vegna sölu notaðra verkfæra og tækja til X ehf. fyrra árið og Y ehf. síðara árið. Til frádráttar rekstrartekjum færði ríkisskattstjóri kostnaðarverð verkfæra að fjárhæð 1.894.090 kr. árið 2016 og 2.016.129 kr. árið 2017. Í þriðja lagi tekjufærði ríkisskattstjóri hjá kæranda sem duldar arðstekjur frá tveimur einkahlutafélögum greiðslur að fjárhæð 669.835 kr. tekjuárið 2016 og 5.026.024 kr. tekjuárið 2017. Byggði ríkisskattstjóri á því að eftir atvikum kæmu þessar tekjur til skatts hjá kæranda sem laun eða skattskyldar gjafir. Í fjórða lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna greiðslur vegna útleigu húsnæðis að fjárhæð 2.285.000 kr. tekjuárið 2015 og 1.400.000 kr. tekjuárið 2016.

Samkvæmt því sem fram kemur í kæru unir kærandi síðast nefndum breytingum ríkisskattstjóra, þ.e. um skattlagningu húsaleigutekna og dulinna arðstekna. Þá gerir kærandi ekki ágreining um það að hann hafi haft með höndum sjálfstæða starfsemi við viðhald fasteigna á árunum 2015 og 2016. Hins vegar mótmælir kærandi því að tekjur hans af sölu verkfæra á árunum 2016 og 2017 séu taldar tilheyra rekstrinum, svo og krefst kærandi hliðstæðrar lækkunar skattskyldrar veltu. Einnig gerir kærandi kröfur um lækkun hreinna tekna af rekstri vegna vanfærðs rekstrarkostnaðar. Víkur fyrst að þeim þætti máls.

Um tekjur af seldri þjónustu.

Eins og fyrr segir er ágreiningslaust að líta beri á greiðslur til kæranda á árunum 2015 og 2016 frá tilgreindum fjórum mönnum sem tekjur kæranda af sjálfstæðri starfsemi hans, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Kærandi gaf þá skýringu á þessum greiðslum að þær væru vegna verka sem hann hefði tekið að sér fyrir umrædda aðila í R-bæ við málun, parketlögn o.fl. Að því er varðar þennan þátt málsins lýtur kröfugerð kæranda að frádrætti rekstrarkostnaðar sem kærandi fer fram á að verði ákvarðaður að álitum, enda búi hann ekki að gögnum um útgjöldin. Í þessu sambandi tiltekur kærandi útgjöld vegna kaupa á efni og leigu tækja, svo og launatengd gjöld, þ.e. tryggingargjald og mótframlag í lífeyrissjóð.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim er arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Vegna kröfu kæranda um að fallist verði á frádrátt rekstrarkostnaðar með áætlaðri fjárhæð vegna kostnaðar hans við fyrrgreind verkefni skal tekið fram að kærandi hefur einungis með óljósum og almennum hætti gert grein fyrir mögulegum kostnaði af því tagi sem hann víkur að, þ.e. útgjöldum vegna efniskaupa og tækjaleigu. Kærandi hefur engin gögn lagt fram til staðfestingar á greiðslu slíks kostnaðar. Kemur raunar fram í kæru að kærandi hafi engin slík gögn undir höndum auk þess sem kærandi greindi frá því í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að hann hefði ekki borið kostnað vegna verkanna. Samkvæmt framansögðu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að um frádráttarbæran kostnað hafi verið að ræða af því tagi sem hér um ræðir, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, og er kröfu hans um frádrátt á nefndum grundvelli því hafnað.

Jafnframt gerir kærandi kröfu um frádrátt á móti rekstrartekjum vegna greiðslu iðgjalda í lífeyrissjóð og tryggingagjalds. Í lögum nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, er kveðið á um að öllum launamönnum og þeim, sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, sé rétt og skylt að tryggja sér lífeyrisréttindi með aðild að lífeyrissjóði frá og með 16 ára til 70 ára aldurs, sbr. 1. gr. laganna. Skal lágmarksiðgjald vera a.m.k. 12% af iðgjaldsstofni, sbr. 2. gr. laganna. Iðgjaldsstofn manns vegna vinnu hans við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða vegna vinnu hans við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar skal vera jafnhár fjárhæð samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 58. gr. þeirra laga. Þá er í 1. mgr. 1. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, mælt fyrir um skyldu launagreiðenda samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, til að inna af hendi tryggingagjald af greiddum vinnulaunum, þóknunum, reiknuðu endurgjaldi og öðrum tegundum greiðslna og launa eftir því sem nánar er kveðið á um í lögunum.

Þrátt fyrir niðurstöðu ríkisskattstjóra um tekjur kæranda af sjálfstæðri starfsemi tók ríkisskattstjóri enga ákvörðun um reiknað endurgjald kæranda vegna starfa hans við reksturinn, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Það leiddi m.a. af þessu að ríkisskattstjóri ákvarðaði kæranda ekki stofn til tryggingagjalds í samræmi við lög nr. 113/1990. Kærandi hefur ekki heldur reiknað sér endurgjald til tekna í skattskilum sínum og verður kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar ekki skilin þannig að það verði gert. Við svo búið má ljóst vera að ekki er grundvöllur fyrir ákvörðun frádráttar vegna launatengdra gjalda. Kröfu kæranda þar að lútandi er því hafnað.

Um tekjur vegna sölu verkfæra.

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri á því að greiðslur til kæranda að fjárhæð 10.000.000 kr. frá X ehf. á árinu 2016 og 2.500.000 kr. frá Y ehf. á árinu 2017 væru tekjur kæranda af atvinnurekstri og því skattskyldar samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, svo og að kæranda bæri að svara virðisaukaskatti af sölunni. Vegna þessara greiðslna komu fram við skattrannsóknina tveir sölureikningar kæranda, annars vegar reikningur nr. 2 að fjárhæð 10.000.000 kr. til X ehf. og hins vegar reikningur nr. 1 að fjárhæð 2.500.000 kr. til Y ehf. Samkvæmt báðum sölureikningunum varða þeir sölu kæranda til umræddra félaga á notuðum verkfærum og tækjum. Ríkisskattstjóri leit svo á að virðisaukaskattur væri innifalinn í fjárhæðum sölureikninganna. Við ákvörðun hreinna tekna af rekstri vegna þessara viðskipta tók ríkisskattstjóri tillit til ætlaðs kaupverðs verkfæranna í hendi kæranda. Kaupverð þeirra tækja sem kærandi seldi X ehf. ákvarðaði ríkisskattstjóri 11.000 evrur eða 1.894.090 kr. og byggði þar á upplýsingum frá kæranda í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra. Taldist hagnaður kæranda af umræddri sölu því 6.170.426 kr. Kaupverð þeirra tækja sem seld voru Y ehf. áætlaði ríkisskattstjóri 2.026.129 kr. eða sem nam söluverði að frádregnum virðisaukaskatti og kom því ekki til hækkunar hreinna tekna af rekstri vegna þessara viðskipta.

Samkvæmt því sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar krefst kærandi þess aðallega að litið verði á framangreindar tekjur sem tekjur af sölu lausafjármuna sem undanþegnar séu skattskyldu, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, en ekki sem rekstrartekjur. Byggir sú krafa á því að um hafi verið að ræða tvær einskiptis sölur á verkfærum sem kærandi hafi sankað að sér í gegnum tíðina en verkfærin hafi ekki verið keypt með áform um endursölu í hagnaðarskyni í huga. Verði einnig að líta til þess að þegar hann seldi tækin hafi hann verið kominn í vinnu hjá X ehf. og því verið launþegi þess félags og ekki í sjálfstæðri starfsemi. Geti munirnir ekki talist hafa verið lausafé í atvinnurekstri þar sem þeir hafi ekki verið fyrnanlegir eða fyrndir. Til vara krefst kærandi þess að umræddar tekjur verði skattlagðar á grundvelli C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem fjármagnstekjur og að tekið verði tillit til taps kæranda á umræddu tímabili. Verði það niðurstaðan að um rekstrartekjur sé að ræða gerir kærandi þá kröfu til þrautavara að tekið verði tillit til frádráttar rekstrarkostnaðar á móti tekjunum, þar á meðal iðgjalds í lífeyrissjóð og tryggingagjalds.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu lausafjár, sem ekki er heimilt að fyrna, að fullu til skattskyldra tekna á söluári. Hagnaður í þessu sambandi telst mismunur á stofnverði viðkomandi eignar og söluverði, sbr. 4. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 16. gr. laganna segir að hagnaður manns af slíkri sölu teljist þó ekki til tekna, enda geri hann líklegt að salan falli ekki undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi hans eða að eignarinnar hafi ekki verið aflað í þeim tilgangi að selja hana aftur með hagnaði. Rétt er að taka fram að í dómi Hæstaréttar Íslands frá 23. febrúar 1989 í málinu nr. 182/1987 (H 1989:230) koma fram viðhorf varðandi skilning á lagaákvæðum þessum, þar sem m.a. er tekið fram að telja verði að í 1. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, „felist hin almenna regla um meðferð söluhagnaðar af lausafé, sem eigi er heimilt að fyrna og fellur ekki undir atvinnurekstur“.

Því til stuðnings að fella bæri umræddar tekjur kæranda vegna sölu verkfæra undir rekstrartekjur hans vísaði ríkisskattstjóri til þess í boðunarbréfi sínu að fyrir lægi að kærandi hefði haft með höndum sjálfstæða starfsemi við viðhald fasteigna á árunum 2015 og 2016. Um væri að ræða sölu áhalda sem nýttist í þeirri atvinnugrein. Þá kvaðst ríkisskattstjóri hafa hliðsjón af fjárhæðum viðskipta sem um væri að ræða. Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun er einnig bent á að kærandi hafi bæði á þeim árum sem málið tekur til og á fyrri árum starfað við rekstur og umsýslu fasteigna og verið hluthafi í einkahlutafélögum á því sviði. Kærandi hefði óbeint átt félag sem hann hefði stofnað á árinu 2013 og helmingshlut í öðru félagi sem hefði verið stofnað árið 2013 en úrskurðað gjaldþrota nokkrum árum síðar. Tilgangur þessara félaga hefði m.a. verið viðskipti með fasteignir, rekstur fasteigna, eignaumsýsla, leiga vinnuvéla og tækjabúnaðar til mannvirkjagerðar og fleira sem snéri að fasteignum, viðhaldi þeirra og rekstri. Á þeim árum sem hér væru undir hefði kærandi verið launþegi hjá þessum félögum og til viðbótar á árinu 2016 hjá tveimur öðrum félögum, en tilgangur þeirra félaga væri einnig kaup, sala, eignarhald, útleiga og rekstur fasteigna. Væri því ljóst að kærandi hefði haft að aðalstarfi sínu vinnu við fasteignir, umsýslu með þær, rekstur og viðhald. Tengsl kæranda við atvinnugreinina væru því sterk. Var það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði stundað umfangsmikla sjálfstæða starfsemi í hagnaðarskyni þau þrjú ár sem hér væru til skoðunar, hvort sem væri á eigin vegum eða í eigin einkahlutafélögum. Yrði því ekki talinn leika vafi á því að nefnd sala kæranda á verkfærum og tækjum tengdist sjálfstæðum rekstri hans.

Takmarkaðar upplýsingar eru í málinu um það hvers konar áhöld kærandi telst hafa selt X ehf. á árinu 2016 og Y ehf. á árinu 2017. Á sölureikningi kæranda til X ehf., einkahlutafélags í óbeinni eigu hans að hluta, er tilgreind sala á „gömlum notuðum verkfærum“ og nánar að hið selda sé steinsög fyrir 7.000.000 kr., snittvélar fyrir 1.000.000 kr. og vírbindivélar fyrir 2.000.000 kr. Áhöld þessi kveðst kærandi hafa keypt af vini sínum árið 2008 eða 2009 fyrir 11.000 evrur (samsvarar 1.894.090 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra). Samkvæmt þessu er verulegur munur á kaupverði og söluverði þessara áhalda. Ekki verður séð að skattrannsóknarstjóri hafi leitast við að afla frekari skýringa á þessum viðskiptum, þar á meðal á verðlagningu tækjanna. Um seld áhöld til Y ehf. á árinu 2017 hefur það eitt komið fram að um ræði sölu á notuðum verkfærum sem kærandi hafi eignast á löngum tíma og að sum þeirra hafi verið ónothæf sökum aldurs. Listi yfir þessi áhöld, sem tjáist fylgja sölureikningi kæranda samkvæmt texta hans, mun ekki hafa fylgt reikningnum. Svo sem málið liggur fyrir verður að byggja á skýringum kæranda um verkfæri sem seld voru á árinu 2017.

Eins og rakið er hér að framan var ályktun ríkisskattstjóra um að telja umrædd viðskipti falla undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi kæranda einkum studd því að kærandi hefði starfað á eigin vegum við húsaviðgerðir á árunum 2015 og 2016 svo og vísaði ríkisskattstjóri til launaðs starfs kæranda og eignarhalds á félögum sem hefðu hliðstæða starfsemi með höndum. Til þess er að líta að það sem fyrir liggur í málinu um sjálfstæða starfsemi kæranda á þessum árum ber ekki vott um mikil umsvif hans, hvort heldur litið er til fjölda aðila sem unnið var fyrir eða fjárhæða. Ekkert hefur komið fram um sjálfstæða starfsemi kæranda við mannvirkjagerð eða viðhald fasteigna á fyrri árum. Samkvæmt skýringum kæranda, sem ekki hafa verið vefengdar, voru verkefni hans í sjálfstæðri starfsemi á árunum 2015 og 2016 fólgin í húsamálun og parketlögn. Miðað við þetta og fyrirliggjandi upplýsingar um seld tæki til X ehf. á árinu 2016 má ljóst vera að tækin hafa ekki verið notuð við umrædd verkefni kæranda. Að virtum skýringum kæranda um þau verkfæri sem hann seldi á árinu 2017 verður ályktað að hið sama eigi við um þau. Viðurkennt er af hálfu ríkisskattstjóra að kærandi hafi borið útgjöld vegna öflunar tækja sem seld voru á árinu 2017 með sömu fjárhæð og nam söluverði. Þegar af þeirri ástæðu fjarar undan ályktun ríkisskattstjóra hvað þau viðskipti snertir. Það sem fram er komið um eignarhald kæranda á einkahlutafélögum með hliðstæða starfsemi og kærandi sinnti í eigin rekstri og um störf hans á vegum þeirra félaga verður án annarra atriða ekki talið draga söluhagnað kæranda í höfn rekstrartekna.

Samkvæmt framansögðu og að virtum skýringum kæranda að öðru leyti verður að fallast á með honum að ekki hafi verið um tekjur af rekstri að ræða. Samkvæmt þessu lá mál þetta þannig fyrir ríkisskattstjóra í upphafi að skera þurfti úr því hvort hugsanlegur söluhagnaður vegna umræddra viðskipta kæranda félli undir skattfrelsisákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 ellegar teldist kæranda til skattskyldra tekna á grundvelli 1. mgr. sömu lagagreinar. Ríkisskattstjóri hefur ekki fjallað um mál kæranda á þessum grundvelli. Með vísan til þess þykir bera að fella ákvörðun ríkisskattstjóra um þetta kæruatriði úr gildi, eins og telja verður að kröfugerð kæranda standi til. Vegna þess þáttar í kröfugerð kæranda, sem lýtur að því að fallist verði á að söluhagnaður tækja og verkfæra falli undir 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, skal áréttað að ríkisskattstjóri byggði ekki á þessu ákvæði og hefur ekki leyst úr hugsanlegum ágreiningi um það hvort meintur söluhagnaður falli undir skattskyldu samkvæmt 1. mgr. greinar þessarar eða teljist ekki til skattskyldra tekna samkvæmt 2. mgr. hennar. Með úrskurði þessum er því ekki tekin nein efnisleg afstaða til slíkra ágreiningsefna eða skattalegrar meðferðar umræddra greiðslna til kæranda yfirleitt.

Um virðisaukaskatt.

Það leiðir af niðurstöðu hér að framan að ákvarðaður virðisaukaskattur uppgjörstímabilin nóvember-desember 2016 og maí-júní 2017 fellur niður. Hvað snertir virðisaukaskatt uppgjörstímabilin september-október 2015 og júlí-ágúst 2016 gerir kærandi kröfu um að innskattur verði áætlaður til frádráttar útskatti þar sem ljóst megi vera að kærandi hafi lagt út fyrir miklum kostnaði vegna verkefna sinna. Eins og greinir hér að framan í umfjöllun um hliðstæða kröfu kæranda um áætlun rekstrarkostnaðar hefur kærandi ekki lagt fram nein gögn um útgjöld af því tagi sem hann hefur tilgreint í þessu sambandi, þ.e. vegna efniskaupa og tækjaleigu. Þegar af þessari ástæðu er enginn grundvöllur fyrir ákvörðun innskatts vegna öflunar aðfanga í sjálfstæðri starfsemi kæranda. Kröfu þar að lútandi er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hreinar tekjur af rekstri lækka um 6.170.426 kr. gjaldárið 2017. Skattskyld velta 8.064.516 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2016 og 2.016.129 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2017 fellur niður. Að öðru leyti er kröfu kæranda hafnað.

Til baka

Þessi síða notar vefkökur. Lesa meira Loka kökum