Bindandi álit 1/2018

16.2.2018

Um álitsbeiðendur:

Í álitsbeiðni kemur fram að A sé móðurfélag samstæðu sem beri í heild nafnið B. Félög innan samstæðunnar starfi á sviði upplýsingatækni á Íslandi, í Noregi, Svíþjóð og Danmörku. Uppbyggingu samstæðunnar er gerð nánari skil í yfirliti sem fylgdi álitsbeiðni. Í álitsbeiðni kemur fram að félögin starfi öll við mikla samkeppni hvert á sínum markaði, ekki síst um hæft starfsfólk enda séu ráðgjöf og þróun helstu söluvörur félaganna og mannauður lykilforsenda þess að vel takist til á því sviði. Til að virkja starfsmenn félaganna og veita þeim hvata sem fari saman við hagsmuni fjárfesta í félögunum sé til skoðunar að setja á stofn hvatakerfi sem veiti starfsmönnum heimild til að fjárfesta í áskriftarréttindaskírteinum útgefnum af A. Þá er tekið fram að stefnt sé að skráningu A og töku hlutabréfa í félaginu til viðskipta á hlutabréfamarkaði í Svíþjóð á næstu misserum.

Fyrirhugaðar ráðstafanir:

Félagið hyggst koma á hvatakerfi fyrir starfsmenn þar sem þeim gefist kostur á að kaupa áskriftarréttindaskírteini útgefin af A, á markaðsverði sem reiknað er út frá svokallaðri Black – Scholes formúlu af óháðum þriðja aðila. Að ákveðnum tíma liðnum virkist áskriftarréttur samkvæmt skírteininu og viðkomandi starfsmaður eigi þá kost á að skrá sig fyrir nýjum hlutum í félaginu gegn greiðslu fyrirfram ákveðins áskriftarverðs.

Álitaefni:

Álitsbeiðendur óska eftir bindandi áliti um eftirfarandi álitaefni:

1. Hvort tekjur af nýtingu áskriftarréttinda teljist til tekna af kauprétti hjá starfsmanninum samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og félagið þurfi þ.a.l. að greiða tryggingagjald af þeirri fjárhæð.
2. Ef ríkisskattstjóri líti svo á að tekjur af nýtingu áskriftarréttinda skuli teljast til tekna hjá starfsmanni líkt og um kauprétt sé að ræða er farið fram á álit ríkisskattstjóra á því hvernig slík hlunnindi skuli ákvörðuð eða reiknuð, að því gefnu að starfsmaður hafi greitt markaðsverð fyrir áskriftarrétt og þ.a.l. hver skattstofn tryggingargjalds sé hjá félaginu.
3. Hvaða áhrif hugsanlegur gengishagnaður (eða tap) vegna nýtingar áskriftarréttinda skuli hafa við ákvörðun og útreikning skattlagningarinnar.

Sjónarmið álitsbeiðenda:

Álitsbeiðendur benda á að starfsmenn muni þegar í upphafi taka raunverulega áhættu með fjárfestingu í áskriftarréttarskírteinum og eiga þannig raunverulegra hagsmuna að gæta af því að þróun hlutabréfaverðs í félaginu verði með þeim hætti að virði áskriftarréttindanna hækki eða standi að minnsta kosti í stað. Fari allt á versta veg muni starfsmenn hins vegar tapa þeirri fjárfestingu sem þeir leggja í áskriftaréttarskírteinin í upphafi, eins og gildi um allar almennar fjárfestingar í hlutabréfum og afleiðum. Þessu til viðbótar muni starfsmenn búsettir á Íslandi bera umtalsverða áhættu vegna gengisþróunar íslensku krónunnar þar sem öll verð áskriftarréttarskírteinanna, þ.m.t. kaupverð við hugsanlega nýtingu þeirra, verði ákveðin í sænskum krónum. Þá benda álitsbeiðendur á að þetta fyrirkomulag sé gjörólíkt formi hefðbundinna kauprétta sem hafi tíðkast á Íslandi þar sem starfsmenn hafi yfirleitt ekki tekið neina áhættu og einungis geta hagnast ef vel gangi en engu tapað þó illa færi.

Álitsbeiðendur vísa til þess að ef allt gangi að óskum og virði hlutabréfa í félaginu verði hærra en sem nemi kaupverði því sem greiða skal skv. áskriftarréttinum að viðbættu kaupverði áskriftarréttarins í upphafi, muni starfsmenn/áskriftarréttarhafar geta hagnast sem nemi þeim mismun. Skattlagning þessa hagnaðar við kaup á hlutabréfum þegar áskriftarréttur sé nýttur geti að mati félaganna einkum grundvallast annað hvort á því að um sé að ræða tekjur af kauprétti skv. 9. gr. laga nr. 90/2003 eða söluhagnað skv. 1. mgr. 12. gr. og 1. mgr. 16. gr. laganna. Innlausn slíks söluhagnaðar gæti að sama skapi átt við kaup á hlutabréfum annars vegar og við sölu á hlutabréfum hins vegar eða eingöngu við sölu á hlutabréfunum. Í fyrra tilvikinu yrði stofnverð kaupanda jafnt markaðsverði hlutabréfanna en í seinna tilvikinu yrði stofnverð kaupanda hið raunverulega kaupverð. Skattaleg meðferð teknanna verði hins vegar gjörólík eftir því á hvoru ákvæðinu verði byggt.

Þá taka álitsbeiðendur fram að þeir líti svo á að viðskiptin séu ekki sambærileg þeim sem fjallað er um í dómum Hæstaréttar í málum 241/2010 og 626/2010 þar sem ákvörðuð voru starfstengd hlunnindi án þess þó að um kauprétt væri að ræða. Í umræddum málum hafi starfsmenn keypt hlutabréf en átt rétt til þess að selja þau vinnuveitandanum sínum aftur en að sama skapi hafi vinnuveitandinn átt rétt til þess að kaupa hlutabréfin af starfsmanninum. Hlunnindi hafi því verið ákvörðuð á þeim grunni að starfsmaður hafi losnað úr viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns og við það notið skattskyldra hlunninda. Þá taka álitsbeiðendur fram að ef það yrði mat ríkisskattstjóra að í viðskiptunum fælust skattskyld hlunnindi sem tengist starfi hans þá væri það að mati félaganna gert í samræmi við 9. gr. laga nr. 90/2003 sem kaupréttur. Starfsmenn hljóti rétt til að skrá sig fyrir nýjum hlutum í félaginu með áskriftarréttum og hafi því ekki eignast hlutabréf fyrr en síðar líkt og eigi við í tilfellum kauprétta. Hin mögulegu skattskyldu hlunnindi fælust þess vegna í því að kaupa hlutabréf á verði sem er lægra en markaðsverð þegar áskriftarréttur er nýttur. Loks benda álitsbeiðendur á að í dæmigerðum tilfellum kauprétta greiði starfsmaður ekki markaðsverð fyrir kaupréttinn líkt og eigi við um viðskipti álitsbeiðenda. Af þeim sökum kæmi því frekar til greina að líta svo á að engin starfstengt hlunnindi felist í viðskiptunum.

Forsendur ríkisskattstjóra:

I. Almennt

Með lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, var komið á fyrirkomulagi þar sem einstakir skattaðilar geta fyrirfram óskað eftir áliti ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar fyrirhugaðra ráðstafana.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er það forsenda þess að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit, að um sé að ræða álitaefni er varðar verulega skattalega hagsmuni þess sem eftir álitinu leitar og að ekki hafi verið ráðist í þær aðgerðir sem álitið varðar. Álitaefnið þarf þannig að varða fyrirhugaðar aðgerðir og skattalega stöðu álitsbeiðenda sjálfra í því sambandi.

Ríkisskattstjóri fellst á að uppfyllt séu skilyrði fyrir útgáfu bindandi álits í þessu tilviki.

Álitinu er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðenda að því er þau atvik varðar er álitið tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kunna að telja sig vera í sambærilegri stöðu hvað varðar málsatvik og réttaráhrif hins bindandi álits.

Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðenda miðað við gildandi rétt og framfærða málavexti en verði breytingar þar á kunna þær forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi og þar með álitið sjálft.

II. Tekjur af nýtingu áskriftarréttinda

Í álitsbeiðni fara álitsbeiðendur fram á að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um hvort tekjur af nýtingu áskriftarréttinda teljist til tekna af kauprétti skv. 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hjá starfsmanni, að því gefnu að upphaflegt kaupverð áskriftarréttarins teljist sanngjarnt markaðsverð.

Meginreglu um skattskyldu tekna er að finna í 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en í öðrum ákvæðum tekjuskattslaga er að finna nánari ákvæði um hvernig ákvarða skuli skattskyldar tekjur í einstökum tilvikum.

Í 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um að til skattskyldra tekna teljist endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Í dæmaskyni eru svo taldar upp teknategundir s.s. biðlaun, starfslaun, fatnaður, fæði og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur og hlunnindi.

Í skattskyldum hlunnindum starfsmanna felst almennt að starfsmanni eru veitt einhver þau gæði sem metin verða til peningaverðs. Hlunnindi geta þannig falist í sparnaði á einkaútgjöldum s.s. húsnæði eða yfirráð bifreiða eða kaupum á varanlegum eignum. Þá felast algeng hlunnindi í því að starfsmanni eru ýmist seld eða afhent verðmæti á undirverði eða eignir keyptar af starfsmönnum á yfirverði. Samkvæmt grunnreglu 7. gr. laga nr. 90/2003 sem ber að túlka rúmt telst allur fjárhagslegur ávinningur sem starfsmanni hlotnast á grundvelli starfssambands til skattskyldra tekna nema slíkur ávinningur sé sérstaklega undanþeginn, s.s. í 28. gr. laganna eða teljist ekki til tekna samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra. Megin stefið er því það að verðmæti, sem metin verða til peningaverðs og starfsmanni hlotnast frá vinnuveitanda sínum án þess að greiðsla komi fyrir eða séu umfram endurgjald, teljast til skattskyldra hlunninda og óháð því nafni eða búningi sem þessum yfirfærslum á verðmætum er gefið, hvort heldur þau séu veitt gegn endurgjaldi af hálfu starfsmanna með einum eða öðrum hætti og hvort sem þau séu veitt í þrepum eða í einum áfanga.

Um kauprétt eða kaup starfsmanna á hlutabréfum hafa verið sett sérstök ákvæði, en í 1. málsl. 9. gr. laga nr. 90/2003, með síðari breytingum, segir eftirfarandi um kauprétt:

„Tekjur skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr., vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, sbr. þó 10. gr., skulu ákveðnar eins og kveðið er á um í þessari grein. Til skattskyldra tekna telst mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur er nýttur. Skattlagningu samkvæmt þessari grein skal frestað þar til bréfin eru seld. Með gangverði er átt við skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur er nýttur. Ef hlutabréf í félagi eru ekki skráð í kauphöll skal miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshluta­reikningi viðkomandi félags.”

Samkvæmt ákvæðinu byggir skattlagning kaupréttar á því að starfsmanni séu afhentir hlutir (hlutabréf) sem hafa hærra verðmæti en það verð sem starfsmaður greiðir fyrir þau, þ.e. gangverð þeirra er hærra en kaupverð. Því er mismunur á kaupverði bréfanna, þegar kaupréttarsamningur er gerður, og á gangverði bréfanna þegar kaupréttur er nýttur, skattskyldur sem laun skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda sé samningurinn um kaup á hlutabréfunum grundvallaður á starfssambandi. Í þessu sambandi er vert að benda á að í greinargerð sem fylgdi frumvarpi er varð að lögum nr. 86/2000, en tilvitnuð 9. gr. tekjuskattslaga var lögfest með þeim lögum, var tekið fram að ákvæðinu væri ætlað að taka af öll tvímæli um skattskyldu þessara tekna og skattleggja þær á sama hátt og aðrar launatekjur þar sem um væri að ræða endurgjald til starfsmanna fyrir vinnuframlag þeirra. Samkvæmt ákvæðinu telst til skattskyldra launatekna (hlunninda) starfsmanns mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi annars vegar og markaðsverði hins vegar þegar kauprétturinn er nýttur,enda er það á því tímamarki sem starfsmaðurinn öðlast raunverulega verðmætin.

Á ofangreind tilvik hefur reynt í dóma- og úrskurðarframkvæmd, hvað varðar kaup- og sölurétt á hlutabréfum. Hafa þessi klassísku form kaupauka í formi kaup- og söluréttar verið lögð að jöfnu s.s. segir í dómi Hæstaréttar frá 31. mars 2013 í máli nr. 626/2010:

„Með upphafsorðum 9. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 8. gr. a. laga nr. 75/1981 eins og þeim var breytt með 2. gr. laga nr. 86/2000, hefur löggjafinn tekið af tvímæli um að tekjur í skilningi 1. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og sama ákvæðis laga nr. 75/1981 geti meðal annars myndast með kaupum á hlutabréfum samkvæmt kauprétti. Eðli máls samkvæmt hlýtur að fara á sama veg um annars konar starfstengd kaup á hlutabréfum, eins og áfrýjandi gerði með samningunum 31. desember 2001 og 19. nóvember 2003, og gerist þá ekki þörf á að beita 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, til að fella hlunnindi áfrýjanda af þessum kaupum undir tekjur samkvæmt 1. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. beggja laga.“

Þá segir í tilvitnuðum dómi:

„Við afmörkun á því hver þau hlunnindi hafi nánar verið verður að gæta að því að við gerð samninganna áskotnuðust áfrýjanda ekki þegar í stað tekjur í þessum skilningi ef frá er talinn hagur hans af sölurétti, sem gerði hann eins settan og ef hann hefði á eigin kostnað gert afleiðusamning til að tryggja sig fyrir lækkun á gangverði hlutabréfanna, en í úrskurði ríkisskattstjóra 26. maí 2010 voru áfrýjanda ekki metnar tekjur vegna þessa og kemur þetta því ekki til frekari skoðunar í málinu. “ (undirstrikað hér)

Eins og fram hefur komið í reifun álitsbeiðninnar, þá er um að ræða kaup áskriftarréttinda að hlutabréfum. Í Hlutafélagarétti Stefáns Más Stefánssonar 2013 segir nánar á bls. 187:

„Erlendis er algengt að hlutafélög gefi út viðurkenningu vegna greiddrar fjárhæðar, sem veitir rétthafanum heimild til að skrá sig fyrir hlutum í hlutafélaginu við síðari hlutafjárhækkun í því á tilteknu verði. Oft er ákvörðun um hlutafjárhækkun af þessu tagi ekki tekin fyrr en löngu síðar, jafnvel mörgum árum síðar. Rétthafa er ekki skylt að leysa til sín áskriftir þegar á það reynir. Ekkert skuldarasamband stofnast hins vegar milli félagsins og rétthafans. Kjósi hann að nýta ekki rétt sinn glatast sú fjárhæð sem hann greiddi vegna áskriftarréttindanna. Á þennan hátt skapast möguleiki fyrir félagið að fá strax inn verðmæti með sölu áskriftarréttinda og fyrir viðsemjandann opnast sá möguleiki að eiga kost á að kaupa hluti á hagstæðu gengi miðað við að vel gangi hjá félaginu. Félagið getur þannig fengið fjármagn strax inn í félagið sem það hefði síðar fengið við hækkun hlutafjárins. Ákvæði 45. – 46. gr. hl. voru nýmæli í lögum nr. 137/1994 og hafa að geyma ákvæði um sambærileg réttindi hér á landi sem nefnast áskriftarréttindi. Hugmyndin með útgáfu skjala sem hafa að geyma réttindi af þessu tagi er sem áður sagði sú að auka möguleika hlutafélaga á sölu nýrra hluta. Má vera að slíkt sé mögulegt á tiltölulega lágu gengi þegar félagið er í lægð ef búast má við að úr rætist fljótlega.“

Um kauprétt að hlutabréfum segir í áðurgreindu riti á bls. 188:

„Kaupréttur að hlutabréfum er eðlisólíkur áskriftarréttindum og er ekki sérstaklega fjallað um hann í hlutafélagalögum. Kaupréttur að hlutabréfum tengist ekki áskrift að nýju hlutafé heldur er um að ræða rétt til að kaupa tiltekna hluti sem þegar hafa verið gefnir út með tilteknum skilyrðum. Viðkomandi hlutafélag getur gengist undir slíkar skuldbindingar en einnig aðrir sem eiga eða fara með sölu hlutabréfa. Hlutafélög geta t.a.m. gert slíka samninga í þeim tilgangi að tengja viðkomandi rétthafa við félagið í samræmi við starfsmannastefnu eða viðskiptastefnu þess. Stundum öðlast starfsmenn félagsins þennan rétt án endurgjalds eða fyrir lítið endurgjald og eiga síðan kost á að kaupa hlutafé á tilteknu tímabili og á ákveðnu verði. Má þá skoða þann hagnað sem af þessu hlýst sem ígildi launa.“

Álitsbeiðandi hefur upplýst um að fyrirhugað sé að gefa tilteknum starfsmönnum félagsins kost á að kaupa áskriftarréttarskírteini sem veiti þeim heimild til að skrá sig fyrir nýjum hlutum í félaginu gegn greiðslu ákveðins áskriftarverðs eða það sem teljist markaðsverð fyrir áskriftarréttinn sem þeir skrá sig fyrir sem reiknað verði út samkvæmt Black – Scholes formúlunni af óháðum þriðja aðila. Eftir tiltekinn tíma bjóðist þessum starfsmönnum svo að nýta áskriftarréttinn og leysa til sín hlutabréf á fyrirfram ákveðnu verði. Greiðslur fari þannig fram í tvennu lagi annars vegar kaup á áskriftarréttindunum sem slíkum og hins vegar á hlutabréfunum, ef rétturinn er nýttur. Í tilvitnuðum dómi 626/2010 kemur berlega fram að áfrýjanda málsins höfðu ekki verið metnar tekjur vegna þess söluréttar sem veittur hafði verið án endurgjalds og því ekki komið til sjálfstæðrar skattlagningar af því tilefni. Ekki er loku fyrir það skotið að hefði komið til skattlagningar þess söluréttar sem veittur var án endurgjalds og fjallað er um í dómnum, þá hefðu útreikningar af óháðum aðila á grundvelli umræddrar formúlu m.a. verið hafðir til hliðsjónar við mat á skattskyldu þeirra hlunninda sem þar um ræddi. Sömu sjónarmið yrðu eftir atvikum lögð til grundvallar við mat á virði þess áskriftarréttar að hlutabréfum, sem starfsmönnum stæði til boða að festa kaup á gegn endurgjaldi.

Eins og fram hefur komið er um að ræða kaup á heimild til að skrá sig fyrir áskrift að hlutum við framtíðar hlutafjárhækkun á ákveðnu verði. Um yrði að ræða sjálfstæð réttindi óháð því, hvort kæmi til nýtingar þeirra og kaup þeirra gætu þar með mögulega haft í för með sér glataða fjárfestingu. Komi aftur á móti til þess að rétthafi samkvæmt áskriftarskírteini nýti sér heimild til að kaupa hlutabréf á umsömdu verði sem sé lægra en markaðsvirði á þeim tíma sem aðilaskipti að hlutabréfum eiga sér stað hefur það í för með sér skattskyldu þess kaupauka á því tímamarki. Annarri reglu er almennt ekki fyrir að fara en að skattskyldar tekjur miðist við raunverulegan mismun kaupverðs og markaðsverðs á þeim tíma sem kaup fara fram eða starfsmaður öðlist á annan hátt eignarhald á þeim verðmætum sem um ræðir fyrir tilstilli vinnuveitanda, í þessu tilviki hlutabréfum.

Það er álit ríkisskattstjóra að engu máli skipti varðandi skattskyldu kaupauka hvaða fjárhagslegu verðmæti starfsmenn kaupi á undirverði, hvort heldur starfstengd áskriftarréttindi eða hlutabréf samkvæmt kauprétti eða áskriftarrétti enda sé í báðum eða öllum tilvikum um starfstengd hlunnindi að ræða sem beri að skattleggja með sama hætti og launatekjur, þegar markaðsverð áskriftarréttar eða hlutabréfa við kaup er hærra en kaupverð. Skiptir þannig ekki máli, hvaða aðferðum er beitt við ákvörðun á kaupverði dagsins eða mögulegri nálgun við framtíðarmarkaðsvirði reynist sú verðákvörðun eða mat hlunninda til peningaverðs annað á þeim degi sem raunveruleg kaup og aðilaskipti að réttindum eiga sér stað. Í þessu samhengi þykir rétt að líta til áðurgreinds dóms Hæstaréttar, nr. 626/2010, þar sem segir eftirfarandi:

„Með upphafsorðum 9. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 8. gr. a. laga nr. 75/1981 eins og þeim var breytt með 2. gr. laga nr. 86/2000, hefur löggjafinn tekið af tvímæli um að tekjur í skilningi 1. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og sama ákvæðis laga nr. 75/1981 geti meðal annars myndast með kaupum á hlutabréfum samkvæmt kauprétti. Eðli máls samkvæmt hlýtur að fara á sama veg um annars konar starfstengd kaup á hlutabréfum…“ (undirstrikað hér)

Með vísan til framangreinds er það álit ríkisskattstjóra að séu áskriftarréttindi sem slík keypt eða veitt viðtaka á verði sem teljist undir markaðsverði teljist slíkar tekjur til starfstengdra hlunninda sem skattlögð yrðu skv. 1. mgr. 1. tölul. A – liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 hjá þeim starfsmanni sem öðlast áskriftarréttinn. Um eftirfarandi kaup á hlutabréfum á undirverði gildir aftur á móti meginregla 9. gr. laga nr. 90/2003. Af framangreindu leiðir að félaginu bæri skylda til að standa skil á staðgreiðslu og tryggingargjaldi af umræddum tekjum, í samræmi við 15. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. og 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.

III. Ákvörðun hlunnindanna

Í álitsbeiðni fara álitsbeiðendur fram á að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um hvernig þessi hlunnindi skuli ákvörðuð eða reiknuð, líti hann svo á að tekjur af nýtingu áskriftarréttinda skuli teljast til tekna hjá starfsmanni líkt og um kauprétt sé að ræða. Í tilefni af beiðni um verðmat á þeim réttindum sem hér um ræðir skal það tekið fram að ríkisskattstjóri telur sér ekki skylt að láta uppi bindandi álit um hvert sé í einstökum tilfellum matsverð eigna eða hvað teljist raunverulegt verðmæti eigna sem fyrirhugað er að skipta muni um hendur og á það við hvort heldur ráðstöfun yrði felld undir þau meginsjónarmið sem hvíla baki ákvæði 57. gr. eða önnur ákvæði laga nr. 90/2003.

Hér að framan hefur ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að til tekna teljist sem hlunnindi launamanns skv. 1. mgr. 1. tölul. A – liðar 7. gr. laga nr. 90/2003; áskriftarréttindi sem starfsmanni féllu í hlut nema sýnt væri fram á að viðskipti um slík réttindi hefðu annað hvort farið fram með hliðsjón af gangvirði í viðskiptum eða virði þeirra ákvarðað samkvæmt almennt viðurkenndum útreikningsaðferðum í þeim tilfellum sem almenn viðskipti yrðu ekki höfð til viðmiðunar. Nýti áskriftarréttarhafi ennfremur rétt sinn til kaupa á hlutabréfum telst slíkur kaupauki til skattskyldra tekna sbr. 9. gr. laganna, enda fari þau kaup fram undir markaðsverði á kaupdegi. Séu kaup á hlutabréfum á undirverði samofin undanfarandi kaupum á áskriftarréttindum að þeim bréfum telst sú greiðsla fyrir áskriftarréttindin, sem ella hefði fallið niður hefði ekki komið til kaupanna, sem hluti stofnverðs við ákvörðun hinna skattskyldu hlunninda, þ.e. mismunur markaðsverðs og samanlagðs raunverulegs endurgjalds fyrir bréfin á kaupdegi hlutabréfanna.

Ofangreindur kaupauki leiðir af sér staðgreiðsluskyldu og greiðslu tryggingagjalds. Litið yrði svo á að um skattlagningu tekna við þessar aðstæður gildi ákvæði, 3. málsl. 9. gr. laga nr. 90/2003, með síðari breytingum, þ.e. skattlagning frestast þar til bréfin yrðu seld. Við nýtingu áskriftarréttarins samfara skattlagningu myndast svo nýtt stofnverð í hendi áskriftarréttarhafa og frá því tímamarki skoðast tekjur af sölu hlutabréfanna sem fjármagnstekjur, sbr. C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003.

IIII. Áhrif gengishagnaðar (eða taps) við ákvörðun og útreikning skattlagningar

Í álitsbeiðni fara álitsbeiðendur sérstaklega fram á að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um hvaða áhrif hugsanlegur gengishagnaður (eða tap) vegna nýtingar áskriftarrétttinda skuli hafa við ákvörðun og útreikning skattlagningar.

Meginreglan er sú að skattlagning fer fram í íslenskum krónum, þannig ræðst t.a.m. hagnaður eða tap í viðskiptum af kaup- eða söluverði umreiknuðu í íslenskar krónur. Stofnverð við kaup kann t.a.m. að hafa tekið breytingum fram að kaupum hafi það verið háð erlendum gjaldmiðlum eða annarri viðmiðun. Af endanlegu kaupverði eða stofnverði leiðir afleidd ákvörðun á fjárhæð tekjuauka sem myndast gæti þegar raunverulegt kaupverð/stofnverð launamanns reynist undir markaðsvirði þess keypta á þeim degi sem aðilaskipti verða að verðmætum s.s. þegar almennur kaupréttur verður virkur eða nýting áskriftarréttinda að hlutabréfum á sér stað. Skattlagður mismunur kaupverðs og markaðsverðs telst síðar viðbót við það stofnverð hlutabréfa sem sannanlega hefur verið greitt fyrir.

Álitsorð:

Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

1. Tekjur af kaupum og nýtingu áskriftarréttinda, færu þau kaup fram undir markaðsvirði, teljast til starfstengdra hlunninda sem skattlögð yrðu skv. 1. mgr. 1. tölul. A – liðar 7. gr., sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum, hjá starfsmanni við öflun og nýtingu áskriftarréttinda. Standa bæri skil á staðgreiðslu í samræmi við lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjaldi skv. lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald.
2. Mismunur kaupverðs hlutabréfa að viðbættu skattalegu stofnvirði áskriftarréttinda og hærra markaðsverðs hlutabréfanna við kaup yrði skattskyldur sem tekjur af starfstengdum hlunnindum. Skattlagning vegna tekna af kaupum á hlutabréfum á undirverði frestaðist þó þar til bréfin yrðu seld, sbr. 3. málsl. 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum. Við nýtingu áskriftarréttarins myndaðist nýtt stofnverð í hendi áskriftarréttarhafa, sbr. það sem áður segir, og frá því tímamarki myndu tekjur af sölu hlutabréfanna skoðast sem fjármagnstekjur, sbr. C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003.
3. Áhrif gengisbreytingar í íslenskar krónur gagnvart gjaldmiðli kaupa þegar kaup ættu sér stað myndu koma fram í stofnverði hins keypta í íslenskum krónum við þær aðstæður sem uppi eru, og síðar annars vegar sem viðmið þess stofnverðs m.t.t. til skattlagningar við kaup hlutabréfa á undirverði og hins vegar sem mismunur svo fengins skattalegs stofnverðs og söluverðs þegar ákvörðun hagnaðar eða taps við síðari sölu yrði ákvarðaður samkvæmt tekjuskattslögum.