Bindandi álit 2/2019

7.3.2019

Athugið! Bindandi áliti var breytt til samræmis við úrskurð Yfirskattanefndar nr. 106/2019.

Um álitsbeiðendur:

Álitsbeiðendur eru A ehf. og sjö önnur félög í 100% eigu A; B ehf., C ehf., D ehf., E ehf., F ehf., G ehf. og H ehf. Fram kemur að A sé eignarhaldsfélag og að tilgangur þess kaup, sala og eignarhald á verðbréfum, kaup, sala og rekstur fasteigna og lausafjár ásamt lánastarfsemi tengdri rekstrinum og annar skyldur rekstur. Dótturfélög A ehf. starfi við fasteignarekstur annars vegar og í byggingastarfsemi hins vegar.

Fyrirhugaðar ráðstafanir:

Álitsbeiðni lýtur að fyrirhugaðri endurskipulagningu félagasamstæðunnar. Tekið er fram að endurskipulagningin sé í venjulegum og rekstrarlegum tilgangi. Af álitsbeiðninni verður ráðið að fyrirhuguð endurskipulagning sé þríþætt. Í fyrsta lagi sé fyrirhugað að færa eignarhald A ehf. á tilteknum dótturfélögum undir B ehf., þ. á m. álitsbeiðendurna C ehf., G ehf., F ehf., E ehf., D ehf. og H ehf., en einnig K ehf., L ehf., M ehf., P ehf., Q ehf. og S ehf. Í öðru lagi að sameina annars vegar F ehf., E ehf. og D ehf. þar sem F ehf. yrði yfirtökufélagið og hins vegar félögin G ehf. og H ehf. og í þriðja lagi að skipta eignum C ehf. þar sem sameinað félag D ehf., E ehf. og F ehf. yrði viðtökufélag. Framfærð álitaefni lúta annars vegar að ráðstöfunum tengdum samruna framangreindra félaga og hins vegar skiptingu C ehf.

Álitaefni:

Álitsbeiðendur fara þess á leit við ríkisskattstjóra að staðfesta eftirfarandi álitaefni með bindandi áliti:

1. Að fyrirhugaður samruni D ehf., F ehf. og E ehf. uppfylli skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hafi því ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir hluthafa þeirra, yfirteknu félögin eða hið sameinaða félag.
2. Að fyrirhugaður samruni G ehf. og H ehf. uppfylli skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hafi því ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir hluthafa þeirra, yfirtekna félagið eða hið sameinaða félag.
3. Að fyrirhuguð skipting C ehf. þar sem sameinað félag D ehf., F ehf. og E ehf. er viðtökufélag, uppfylli skilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hafi því ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir hluthafa þeirra, viðtökufélagið eða félaginu sem skipt er.

Sjónarmið álitsbeiðenda:

1. Eignarhald dótturfélaga fært undir B ehf.
Samkvæmt álitsbeiðni er fyrirhugað að færa eignarhald A ehf. á tólf félögum, sem öll starfa við fasteignarekstur, undir B ehf. Til standi að færa eignarhald félaganna með því að A ehf. hækki hlutafé sitt í B ehf. og greiði fyrir hækkunina með afhendingu á eignarhlutunum í fasteignafélögunum, sbr. heimild í ákvæði 26. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög (ehfl.). Í tengslum við hlutafjárhækkunina verði skýrsla stjórnar útbúin ásamt yfirlýsingu löggilts endurskoðanda um að verðmæti eignarhlutanna í fasteignafélögunum svari a.m.k. til nafnverðs útgefinna hluta í B ehf. við hlutafjárhækkunina, að viðbættu hugsanlegu álagi vegna yfirverðs, sbr. ákvæði 5. og 6. gr. ehfl.

2. Samruni D ehf., E ehf. og F ehf.
Í kjölfar breytinga á eignarhaldi fasteignafélaganna er fyrirhugað að sameina D ehf., E ehf. og F ehf., sbr. ákvæði XIV. kafla ehfl. Stefnt er að því að F ehf. verði yfirtökufélag og að upphafsreikningur hins sameinaða félags miðist við 1. janúar 2019, sbr. 2. mgr. 96. gr. ehfl.

Að mati álitsbeiðenda uppfyllir fyrirhugaður samruni skilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt (tsl.), og hafi því ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir hluthafa þeirra, félögin sem slitið er eða hið sameinaða félag. Hinn fyrirhugaði samruni hafi þann eina tilgang að einfalda samstæðuna og samræma rekstur félaganna sem öll starfi sem fasteignafélög á sama svæðinu.

Vísað er til þess að í 1. mgr. 51. gr. tsl. sé mælt fyrir um það að sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið var skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við hinn fyrirhugaða samruna myndi eini hluthafi félaganna, B ehf., einungis fá hluti í sameinuðu félagi í skiptum fyrir hluti sína í yfirteknu félögunum.

Þá segir í álitsbeiðni:

„Við mat á því hvort gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. TSL teljist uppfyllt hefur í úrskurða- og dómaframkvæmd verið horft heildstætt til kaupa hlutafjár og eftirfarandi sameiningar í ljósi tilgangs með þeim gjörningum, t.d. sbr. bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 3/05, þar sem vísað er til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 136/1995 þar sem litið var heildstætt á hlutabréfakaup og eftirfarandi samruna. Í framkvæmd hefur gagngjaldsskilyrðið því ekki talist uppfyllt þegar samruni hefur verið ákveðinn þegar kaup annars félags átti sér stað enda þótt framkvæmd samrunans eigi sér formlega stað eftir kaupin, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 143/2009. Í þeim dómi lágu m.a. fyrir bréf Fjármálaeftirlitsins og tilkynning til Kauphallar Íslands sem dagsett voru á árinu 2003, þar sem fram kom að markmið kaupanna væri að sameina félögin miðað við næstkomandi áramót, þ.e. 1. janúar 2004.“

Fram kemur að álitsbeiðendur telja málsatvik nú ólík þeim málsatvikum sem lágu til grundvallar úrskurðum og dómum þar sem ekki var fallist á að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. tsl. væri uppfyllt. A ehf. muni færa eignarhluti sína í félögunum til B ehf. í skiptum fyrir hluti í því félagi, en fái engar aðrar greiðslur fyrir afhendinguna. Þannig sé ljóst að gagngjaldsskilyrðið yrði uppfyllt þrátt fyrir að breytingar á eignarhaldi félaganna hafi átt sér stað skömmu fyrir félagaréttarlegan samruna þeirra. Í því sambandi er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar í máli nr. 202/2005 þar sem yfirskattanefnd féllst á að afhending hlutabréfa í móðurfélagi yfirtökufélags myndi uppfylla gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. tsl., en í tilviki álitsbeiðanda sé A ehf. áfram endanlegt móðurfélag samstæðunnar. Ríkisskattstjóri telur rétt að taka upp eftirfarandi tilvitnun úr úrskurði nefndarinnar nr. 202/2005 en þar segir m.a.:

„Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að fallast á með kæranda að samruni [B] hf. við kæranda í árslok 1997 hafi uppfyllt þau skilyrði sem sett eru í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 varðandi þargreint skattalegt hagræði, enda liggur fyrir að hluthafar í hinu síðarnefnda félagi fengu eingöngu hlutabréf í [E] hf., móðurfélagi kæranda, sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu yfirtekna félagi. Að því er snertir samruna [A] hf. við kæranda er til þess að líta að ekki hefur verið dregið í efa að hlutafé þess félags hafi að öllu leyti verið í eigu [B] hf. við kaup [E] hf. á hlutafé hins síðarnefnda félags í febrúar 1997. Eins og eignarhaldi var háttað samkvæmt þessu og að því virtu sem fyrir liggur um aðdraganda að hinni umdeildu yfirtöku kæranda á rekstri [H] verður að líta svo á að raunverulegt endurgjald fyrir hlutafé [A] hf. hafi verið fólgið í hlutareign í [E] hf. samkvæmt áðurgreindum samningi þess félags við hluthafa [B] hf., dags. 21. febrúar 1997. Tekið skal fram að ekki hefur verið byggt á því af hálfu ríkisskattstjóra að yfirtaka [B] hf. á [A] hf. á sínum tíma hafi þýðingu við mat á því hvort gagngjaldsskilyrði hafi verið uppfyllt. Samkvæmt því og með vísan til framanritaðs er fallist á að samruni [A] hf. við kæranda þann 1. september 1997 hafi verið slíkur samruni sem greinir í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981.“

Þá telja álitsbeiðendur einnig að eignarhaldstími einn og sér geti ekki skipt máli við mat á því hvort gagngjaldsskilyrðið teljist uppfyllt og vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 693/1994 í því sambandi, en í þeim úrskurði hafi nefndin komist að þeirri niðurstöðu að samruni sem fór fram rétt rúmum þremur mánuðum eftir kaup á hlutabréfum í yfirteknu félagi uppfyllti gagngjaldsskilyrði þágildandi laga, sbr. 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 (nú 1. mgr. 51. gr. tsl.).

3. Samruni G ehf. og H ehf.

Í kjölfar breytinga á eignarhaldi fasteignafélaganna, þar sem eignarhaldið færist frá A ehf. til B ehf., er fyrirhugað að sameina G ehf. og H ehf., sbr. ákvæði XIV. kafla ehfl., undir nafni og kennitölu G ehf. Stefnt er að því að upphafsreikningur hins sameinaða félags miðist við 1. janúar 2019, sbr. 2. mgr. 96. gr. ehfl. Fram kemur að við hinn fyrirhugaða samruna muni eini hluthafi félaganna, þ.e. B ehf., einungis fá hluti í sameinuðu félagi í skiptum fyrir hluti sína í yfirtekna félaginu.

Að mati álitsbeiðenda uppfyllir fyrirhugaður samruni skilyrði 51. gr. tsl. og er vísað til þeirra sjónarmiða sem sett eru fram varðandi samruna D ehf., E ehf. og F ehf. því til stuðnings.

4. Skipting C ehf.

Í álitsbeiðni segir m.a.:

„Í kjölfarið á breytingum á eignarhaldi fasteignafélaganna, þar sem eignarhaldið færist frá A til B, og í kjölfarið á félagaréttarlegum samruna D ehf., F ehf. og E ehf., […] er fyrirhugað að framkvæma félagaréttarlega skiptingu á C ehf., sbr. ákvæði XIV. kafla ehfl., þar sem tilteknar eignir og skuldir færast yfir til sameinaðs félags D ehf., F ehf. og E ehf. Stefnt er að því að skiptingar- og upphafsreikningur miðist við 1. janúar 2019, sbr. 2. mgr. 96. gr. ehfl., en eignir og skuldir munu yfirfærast á bókfærðu verði. Við hina fyrirhuguðu skiptingu myndi eini hluthafi félaganna, sem þá væri B, einungis fá hluti í sameinuðu félagi D ehf., F ehf. og E ehf. í skiptum fyrir þær eignir og skuldir sem muni færast frá C ehf.“

Vísað er til úrskurða- og dómaframkvæmdar hvað varðar mat á því hvort gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 52. gr. tsl. teljist uppfyllt, þ.e. að horft sé heildstætt til skiptingar og sölu hlutafjár í ljósi tilgangs með þeim gjörningum, og er dómur Hæstaréttar í máli nr. 217/2015 nefndur í því sambandi sem og úrskurðir yfirskattanefndar nr. 225/2013, nr. 247/2014 og nr. 11/2015.

Tekið er fram að álitsbeiðendur telji málsatvik fyrirliggjandi álitsbeiðni ekki sambærilega þeim málsatvikum sem liggja til grundvallar fyrrgreindri úrskurða- og dómaframkvæmd. Fyrirhugaðar breytingar á eignarhaldi C ehf. annars vegar og D ehf., F ehf. og E ehf. hins vegar, feli í sér að A ehf. leggi eignarhluti sína í félögunum til B ehf. í skiptum fyrir nýja hluti í B ehf., en fái engar aðrar greiðslur. „Þannig sé ljóst að gagngjaldsskilyrðið yrði uppfyllt þrátt fyrir að breytingar eigi sér stað á eignarhaldi félaganna skömmu fyrir félagaréttarlega skiptingu C ehf. enda myndi A áfram vera endanlegt móðurfélag samstæðunnar.“

Forsendur ríkisskattstjóra:

Með lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, var komið á fyrirkomulagi þar sem einstakir skattaðilar geta fyrirfram óskað eftir áliti ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar fyrirhugaðra ráðstafana.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er það forsenda þess að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit, að um sé að ræða álitaefni er varðar verulega skattalega hagsmuni þess sem eftir álitinu leitar og að ekki hafi verið ráðist í þær aðgerðir sem álitið varðar. Álitaefnið þarf þannig að varða fyrirhugaðar aðgerðir og skattalega stöðu álitsbeiðenda sjálfra í því sambandi.

Ríkisskattstjóri fellst á að uppfyllt séu skilyrði fyrir útgáfu bindandi álits í þessu tilviki.

Álitinu er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðenda að því er þau atvik varðar er álitið tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kunna að telja sig vera í sambærilegri stöðu hvað varðar málsatvik og réttaráhrif hins bindandi álits.

Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðenda miðað við gildandi rétt og framfærða málavexti en verði breytingar þar á kunna þær forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi og þar með álitið sjálft.

Það hefur verið talin meginregla 1. mgr. 51. gr. tekjuskattslaga að samruni hafi ekki skattalegar afleiðingar fyrir hluthafa og þau félög sem sameinast ef uppfyllt er gagngjaldskrafa, þ.e. að hluthafarnir fengju einungis hlutafé í hinu sameinaða félagi sem endurgjald fyrir það hlutafé sem þeir láta af hendi í því félagi sem lagt er niður við sameiningu. Þá hefur það verið talin forsenda að hafi átt sér stað aðilaskipti að hlutabréfum að ekki hafi við þau aðilaskipti verið uppi áform um að sameina eða skipta þeim félögum sem skipt höfðu um eigendur á fyrri stigum, sbr. og ákvæði 1. mgr. 52. gr. tekjuskattslaga. Má ummæli í þessa veru sjá allt frá árinu 1994, en í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 693/1994 segir: „Af frásögn umboðsmanns kæranda og því sem fyrir liggur að öðru leyti í gögnum málsins um málavexti verður ekki ráðið að þegar við kaup á hlutafélögunum tveimur hafi verið stefnt að samruna með þeim hætti sem varð í árslok 1989.“ Ljóst er að fyrirhuguð sameining við kaup er talin Þrándur í Götu þess að uppfyllt teldust skilyrði um gagngjald við eftirfarandi samruna. Þá má vísa til þess sem segir í Hrd. 143/2009: „Í málinu liggur fyrir bréf Fjármálaeftirlitsins til stefnda 22. desember 2003, þar sem samþykkt voru kaup hans á virkum eignarhlut í Framtaki Fjárfestingarbanka hf., en í bréfinu var vísað til umsóknar stefnda 26. nóvember sama ár og tekið fram að samkvæmt henni væri fyrirætlan hans að „sameina félögin með yfirtöku Íslandsbanka hf. miðað við 1. janúar 2004.“ Þá liggur fyrir að í tilkynningu til Kauphallar Íslands 3. desember 2003 hafi verið greint frá kaupum stefnda á öllum hlutum í Framtaki Fjárfestingarbanka hf. af Fjárfestingarfélaginu Straumi hf. og þess getið að markmið kaupanna væri að sameina Framtak Fjárfestingarbanka hf. og stefnda miðað við 1. janúar 2004. Þegar vegna þessara gagna er hafið yfir vafa að stefndi hafði ákveðið að sameinast Framtaki Fjárfestingarbanka hf. áður en hann keypti alla hluti í því félagi af Fjárfestingarfélaginu Straumi hf. gegn greiðslu í reiðufé 3. desember 2003. Af þessum sökum var ekki fullnægt skilyrðum 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 til að haga skattskilum stefnda og Framtaks Fjárfestingarbanka hf. vegna gjaldársins 2005 á annan veg en ákveðinn var í úrskurði ríkisskattstjóra 28. desember 2006. Samkvæmt þessu verður hafnað aðalkröfu og varakröfu stefnda.“

Af fyrirliggjandi beiðni um bindandi álit verður ekki annað ráðið en að fyrirhugað sé að selja 12 félög í eigu A ehf. til dótturfélagsins B ehf. Andvirði fyrir hluti í fyrrgreindum félögum yrði greitt með auknum hlutum í B ehf., þ.e. hlutafjárhækkun í B ehf. yrði greidd með öllum hlutum í fyrrgreindum félögum í 100% eigu A ehf. Á þessu stigi, ef af yrði, hefði farið fram sala og yrði augljóslega ekki litið svo á að um samruna væri að ræða, enda væru þá fallin niður þau 12 félög sem um ræðir og þar með forsendan fyrir framhaldinu.

Ljóst þykir þannig að þær fyrirhuguðu aðgerðir álitsbeiðenda í kjölfar fyrrgreindar yfirfærslu eignarhalds milli A ehf. til B ehf. stangast á við tilvitnuð fordæmi annars vegar hvað varð sameiningu og hins vegar skiptingu, þar sem gagngjald við sameiningu og skipti rynni í engu tilfellanna til A ehf. heldur til B ehf. Í tilvitnuðum úrskurði yfirskattanefndar nr. 202/2005 höfðu fyrrum hluthafar í þeim félögum sem yfirtekin voru við samruna fyrir samrunan afsalað sér hlutabréfum sínum í skiptum fyrir bréf í því félagi sem síðar varð yfirtökufélag við samrunann. Þykir þannig ekki hafið yfir allan vafa við fyrirhugaðar ráðstafanir að uppfyllt sé fortakslaus skilyrði um gagngjald, þó um sé að ræða tilflutning eignarhalds innan samstæðu, þar sem endurgjald í formi hlutabréfa rynni augljóslega ekki með beinum hætti til fyrrum hlutareiganda við fyrirhugaðar sameiningar eða skipti.

Álitsorð:

Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

Fyrirhugaðar aðgerðir álitsbeiðanda teljast ekki uppfylli skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Kæruréttur:

Kærufrestur á bindandi álitum til yfirskattanefndar er þrír mánuðir frá dagsetningu álitsins, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum.

Kæra skal vera skrifleg. Í henni skal koma fram hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Frumrit eða endurrit hins kærða álits skal fylgja kæru, sem og þau gögn sem ætluð eru til stuðnings henni.