Bindandi álit nr. 01/11

11.5.2011

Arður – laun

Málavextir og fyrirhugaðar ráðstafanir:

Fyrirhuguðum ráðstöfunum er þannig lýst í álitsbeiðni:

„Stjórnin hefur hug á að leggja til við aðalfund félagsins 2011 að greiða arð til hluthafa þannig að greidd verður hærri fjárhæð en nemur 20% af skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins. Um er að ræða arðsúthlutun í samræmi við 1. mgr. 74. gr. einkahlutafélagalaga nr. 138/1994 þar sem ráðstafað verður hluta af rekstrarhagnaði ársins 2010 grundvallað á samþykktum ársreikningi félagsins.“

Fram kemur að fyrirhugað sé „að greiðsla til hluthafa muni nema hærri fjárhæð en 20% af skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins. Því hefur félagið sem skilaskyldur aðili samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda og lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, hagsmuni af því að fá úr því skorið hvort ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. TSL eigi við.

Hluthafar félagsins og rétthafar arðsins starfa allir hjá félaginu og er gengið út frá því að svo verði enn þegar ákvörðun verður tekin um arðsúthlutunina og síðan greiðslu arðsins til hluthafa. Þá voru þeir allir starfsmenn félagsins á árinu 2010.“

Þá kemur fram um álitsbeiðanda og ákvörðun launa eigenda félagsins:

„[A] er einkahlutafélag um rekstur [X].

Hlutafé félagsins skiptist í tvo hlutaflokka. Hlutafé í A flokki sem er það hlutafé sem veitir beinan rétt til arðs nemur kr. xx.  Eigendur þess eru 5 lögmenn sem allir starfa hjá félaginu í samræmi við ákvæði 19. gr. laga nr. 77/1998, um lögmenn. Eignarhlutur einstakra hluthafa skiptist á eftirfarandi máta:

B                     27,47%

C                     27.47%

D                     23,54%

E                     17,23%

F                     4,30%

Hjá félaginu starfar framkvæmdastjóri, fjármálastjóri og skrifstofustjóri sem ekki eru í eigendahópi. Þessir einstaklingar sinna allri ákvörðunartöku varðandi daglegan rekstur álitsbeiðanda.

Stjórn félagsins er skipuð hluthöfum félagsins.

Síðast liðin tvö ár hafa launakjör eigenda verið þannig að þeir fá greidd föst laun sem eru u.þ.b. 40% hærri en laun samkvæmt starfaflokki A(1) í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald fyrir staðgreiðsluárin 2010 og 2011.

Það er mat félagsins að ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. TSL eigi ekki við og verður færður fram rökstuðningur fyrir þeirri niðurstöðu hér á eftir.“

Forsendur og viðhorf álitsbeiðanda:

Forsendur og viðhorf álitsbeiðanda eru eftirfarandi:

„3.1. Helstu lagaákvæði og þróun þeirra

Með 3. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, var bætt við 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, nýjum málslið svohljóðandi:

„Hjá þeim skattaðilum sem skylt er að reikna sér endurgjald skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. skal telja til tekna sem laun skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr. 50% af heimilum úthlutuðum arði samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög, að því marki sem heimil arðsúthlutun félagsins er samtals umfram 20% af skattalega bókfærðu eigin fé þess í árslok viðmiðunarárs.“

Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 128/2009 kemur m.a. fram að því er varðar umrædda breytingu að mikil fjölgun hafi orðið á einkahlutafélögum á undanförnum árum, m.a. um rekstur sem áður var almennt stundaður í eigin nafni viðkomandi rekstraraðila. Brögð hafi verið að því að launagreiðslum til ráðandi aðila hafi verið haldið í lágmarki á sama tíma og greiddur hafi verið verulegur arður úr félögunum. Þessi aðferð við úttekt úr rekstri hafi skapað óeðlilegt misræmi í skattlagningu heildartekna á milli rekstrarforma svo sem nánar er rakið. Af þessum sökum sé lögð til einföld breyting á skattlagningu á úthlutuðum heimilum arði ef úthlutunin fari yfir tiltekin mörk, þ.e. samtals yfir 20% af skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags. Við þær aðstæður teljist það sem umfram er til helminga laun og arður, þegar móttakanda hans beri stöðu sinnar vegna að reikna sér endurgjald í samræmi við 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 58. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið skiptir sköpum varðandi skattlagningu úthlutaðs heimilaðs arðs hvort móttakanda ber að reikna sér endurgjald eða ekki. Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar . Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru í 1. og 2. mgr. ákvæði um hvernig standa ber að ákvörðun lágmarks reiknaðs endurgjalds (1. mgr.) og vefengingu og hækkun ríkisskattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila (2. mgr.). Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laganna skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lög nr. 75/1981, nú nr. 90/2003, er m.a. eftirfarandi tekið fram um reiknað endurgjald: „Er miðað við að maður skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem honum er tengt.“ Í athugasemdum með 7. gr. fyrrgreinds frumvarps segir m.a. svo: „2. mgr. 1. tl. er nýmæli. Mælt er fyrir um að maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila, eins og nú gildir um mann sem vinnur hjá félagi í atvinnurekstri.“ Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, kemur fram varðandi breytingar á reglum um reiknað endurgjald samkvæmt 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981 að nauðsynlegt sé talið „að styrkja þá framkvæmd að vinna manns í atvinnurekstri lögaðila (sameignarfélagi, hlutafélagi, samlagshlutafélagi, einkahlutafélagi o.fl.), sem hann eða fjölskylda hans á eignar- eða stjórnunaraðild að, verði skattlögð með sambærilegum hætti og vinna hans í eigin rekstri“. Þetta sé gert með tillögum að breytingum um ítarlegra orðalag í 7. og 59. gr. gildandi laga og með þeim breytingum sé reynt að koma í veg fyrir að hluthafar og hlutareigendur í fyrirtækjum ákvarði sér laun langt undir því sem almennt geti talist eðlilegt endurgjald fyrir sambærileg störf fyrir óskylda eða ótengda aðila. Sömu sjónarmið koma fram í athugasemdum með 2. gr. frumvarpsins er breytti 7. gr. laga nr. 75/1981. Upp á umfjöllunina hér á eftir þykir rétt að benda sérstaklega á að með þessum breytingum sem urðu með 2. og 28. gr. laga nr. 133/2001 varð ákveðinn mismunur á orðalagi 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og svo 58. gr. (þá 59. gr.) þar sem sú fyrri vísar til þess að reglur um reiknuð laun eigi við um endurgjald fyrir störf maka og barna þess sem fellur undir regluna um reiknuð laun en sú síðari kveður á um að þetta eigi líka við þegar um er að ræða venslamenn eða nána ættingja. Eins og áður segir er síðan í almennum athugasemdum við frumvarpið sem varð að lögum nr. 133/2001 talað um að það þurfi að „styrkja þá framkvæmd að vinna manns í atvinnurekstri lögaðila [...] sem hann eða fjölskylda hans á eignar- eða stjórnunaraðild að, [...]“.

Eftir þær breytingar sem gerðar voru með lögum nr. 133/2001 á 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 7. og 58. gr. laga nr. 90/2003, er skýrt kveðið á um þau tengsl sem verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið.

Telja verður að sú breyting og þróun sem vitnað var til í greinargerð með frumvarpi sem varð að lögum 128/2009, og áður er getið, hafi beina skírskotun til þeirra breytinga sem urðu með lögum nr. 133/2001. Þá var bætt inn í tekjuskattslög heimild til yfirfærslu á einstaklingsrekstri í einkahlutafélög án þess að litið væri á slíkt sem sölu á rekstri. Breytingarnar sem samhliða voru gerðar á 7. og 59. gr. voru til að tryggja það að þeir aðilar sem nýttu sér þessa heimild myndu falla undir reglur um reiknað endurgjald. Þetta er mikilvægt að hafa í huga til að átta sig á tilgangi breytinganna samkvæmt lögum nr. 128/2009. Þessari nýju reglu í 3.málsl. 1. mgr. 11. gr. TSL er því fyrst og fremst beint gegn lögaðilum þar sem eðli rekstrar er þannig að reksturinn hefði allt eins getað verið í nafni og á kennitölu eins eða fárra einstaklinga sem standa fyrir rekstrinum eða félögum sem hafa tekið við einkarekstri aðal eiganda/enda og þar sem hagnaður af rekstrinum hefur fyrst og fremst orðið til vegna vinnuframlags þessa aðila. Slíku er ekki til að dreifa í tilviki umbjóðanda okkar þar sem hagnaður af starfseminni hefur að stórum hluta orðið til vegna vinnuframlags annarra starfsmanna en þeirra sem rétt eiga til arðs. Nánar tiltekið má gera ráð fyrir því að hagnaður ársins 2010 hafi orðið til vegna starfa sem nemur u.þ.b. 12-15 stöðugildum, auk starfa eigenda. Því fær ekki staðist grunnreglu 1. tölul. A-liðar 7. gr. TSL, sem kveður á um að skattleggja skuli sem laun endurgjald fyrir vinnuframlag, að skilgreina hagnað sem orðið hefur til vegna þessa vinnuframlags almennra starfsmanna álitsbeiðanda sem launatekjur í hendi eigenda umbjóðanda okkar.

Áður hefur komið fram að það skiptir sköpum varðandi skattlagningu úthlutaðs heimilaðs arðs hvort móttakanda ber að reikna sér endurgjald eða ekki. Grundvallarákvæðið varðandi þetta er að finna í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. TSL. Þar segir:

„Vinni maður við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skal hann telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Á sama hátt skal reikna endurgjald fyrir starfs sem innt er af hendi af maka manns eða barni hans sé starfið innt af hendi fyrir framangreinda aðila.“

Þetta ákvæði hefur sem sagt að geyma sköttunarheimild varðandi reiknað endurgjald. Í þessa reglu sækir síðan 3. málsl. 1. mgr. 11. sbr. orðalagið; „Hjá þeim skattaðilum sem skylt er að reikna sér endurgjald skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. [...]“.

Þessu til fyllingar koma svo reglur ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald sem settar hafa verið á grundvelli 1. mgr. 58. gr. TSL.

Þess ber reyndar að geta að strax í umfjöllun Alþingis um frumvarp sem varð að lögum nr. 128/2009 kom fram á óljóst væri hvaða aðilar myndu falla undir svokallaða „20%“ reglu. Í umsögn ríkisskattstjóra um frumvarpið segir að því sé eðlilegt að ríkisskattstjóri setji verklagsreglur varðandi þetta ákvæði þannig að framkvæmd þess verði samræmd.

3.2     Reglur ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald

Eins og áður segir þá er í 58. gr. TSL kveðið á um að ríkisskattstjóri skuli setja árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald og birta þær að fenginni staðfestingu fjármálaráðherra. 58. gr. TSL hefur ekki að geyma sjálfstæða efnisreglu um hverjir eigi að reikna sér endurgjald heldur sækir hún alfarið í skilgreiningu 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. TSL, sbr. þó fyrri athugasemd um útvíkkun gildissviðs með breytingu skv. 28. gr. laga nr. 133/201. Þrátt fyrir þetta virðist sem ríkisskattstjóri hafi reglum sínum útvíkkað gildissvið 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. TSL enn frekar. Í reglunum segir:

„Tengsl milli launþegans og vinnuveitandans til þess að reikna skuli endurgjald samkvæmt reglum þessum teljast vera fyrir hendi þegar sá sem launin tekur eða ætti að taka telst vera ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Maður telst ráðandi aðili ef hann sjálfur, maki hans, venslamaður eða annar nátengdur aðili er í stjórn félagsins eða framkvæmdastjórn þess eða ef hann, einn eða ásamt maka eða öðrum tengda- og venslamönnum eða samstarfsmönnum [Ath. leturbreyting hér], á það stóran hluta í félaginu að ætla megi að það hafi áhrif á ákvörðun launanna.“

Að öllum líkindum má fallast á að orðalagið „Maður telst ráðandi aðili ef hann sjálfur, maki hans venslamaður eða annar nátengdur aðili“ falli innan þess ramma sem eðlilegt er að líta svo á að felist í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sbr. 1. mgr. 58. gr. TSL, sbr. breytingu þá sem varð með 2. og 28. gr. laga nr. 133/2008. Inntakið í þessu er að aðili sem telst ráðandi vegna eignar- eða stjórnunaraðildar hans og/eða aðila sem tengjast honum fjölskylduböndum skal réttilega reikna sér endurgjald.

Hins vegar er ekki hægt að fallast á að sé efnisregla sem leiðir af orðunum „eða samstarfsmönnum“ eigi sér stoð í framangreindum ákvæðum tekjuskattslaga.

Til marks um að þessi síðasti hluti tilvitnaðar reglna ríkisskattstjóra eigi sér ekki stoð í lagatextanum má einnig finna í umsögn ríkisskattstjóra til Alþingis um frumvarp sem varð að lögum 128/2009. Þar segir til útskýringar á því hverjir falla undir reglur um reiknað endurgjald:

„Sem dæmi um þá menn sem eiga að reikna sér endurgjald og tekið hefur verið mið af í skatt- og úrskurðarframkvæmd eru þeir sem starfa hjá lögaðila að öllu leyti eða að hluta í eigin eigu eða maka. Sama á við ef viðkomandi hluthafi er í ráðandi stöðu hjá lögaðila, s.s. vegna stjórnunaraðildar eða þegar lögaðili er í eigu nákominna ættingja eða venslamanna.“

Hér er sem sagt hvergi vikið að því að undir regluna falli einnig einstaklingar ef þeir ásamt samstarfsmönnum eiga það stóran eignarhlut að ætla megi að það hafi áhrif á ákvörðun launa.

Samkvæmt 40. gr. stjórnarskrár nr. 33/1944 má engan skatt á leggja, breyta né af taka nema með lögum. Í 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, um breyting á stjórnarskrá, er regla þessi áréttuð enn frekar þar sem mælt er svo fyrir að skattamálum skuli skipað með lögum og ekki megi fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann. Þótt markmið ákvæðisins sé að tryggja að skattar verði ekki á lagðir nema með lögum, um leið og því er ætlað að vernda borgarana fyrir því að löggjafinn framselji skattlagningarvald sitt til stjórnvalda, hafa skattyfirvöldum engu að síður lengi verið veittar heimildir í lögum til að setja nánari reglur um ýmis atriði er skattlagningu varða. Augljóst dæmi þess er ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt með síðari breytingum, þar sem ríkisskattstjóra er falið að setja reglur um reiknað endurgjald. Þær kröfur verður þó að gera að þær reglur sem stjórnvaldið setur á grundvelli slíkra heimilda séu málefnalegar og reistar á almennum efnislegum mælikvarða. Um leið verður að vera unnt að ráða það af sjálfu heimildarákvæðinu að í því felist sú heimild til skattlagningar sem reglum er ætlað að kveða á um og að hvaða marki. Sjá í þessu sambandi umfjöllun og niðurstöðu Hæstaréttar Íslands í dómi nr. 218/2008 (Íslenska ríkið gegn Lovísu ehf.).

Með vísan til framangreinds er því sett fram það álit hér að sá hluti skattmats ríkisskattstjóra sem kveður á um að maður falli undir reglur um reiknað endurgjald ef hann ásamt samstarfsmönnum sínum telst eiga það stóran eignarhlut í félagi að ætla megi að það hafi áhrif á ákvörðun launa, eigi sér ekki næga stoð í lögum. Þessu ákvæði verður því ekki beitt í tilviki umbjóðanda okkar sem leiðir til þeirrar niðurstöðu að enginn hluthafa í félaginu telst vera ráðandi aðili og falla því ekki undir reglur um reiknað endurgjald og því ekki efnisreglu 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. TSL.

3.3     Álitsbeiðendur ekki ráðandi vegna eignaraðildar

Í kaflanum hér á undan hafa verið færð fyrir því rök að lagaheimild skortir fyrir þeim ákvæðum í skattmati ríkisskattstjóra sem kveða á um að „ráðandi“ stöðu skuli meta út frá stöðu einstakra hluthafa ásamt samstarfsmönnum hans. Því ber að meta þetta alfarið út frá stöðu einstakra hluthafa og eftir atvikum maka hans, barna eða annarra venslamanna. Í tilviki álitsbeiðanda liggur fyrir að slík venslabönd eru ekki til staðar á milli eigenda og því verður að meta stöðu hvers og eins eiganda sjálfstætt.

Í kafla 2.2.1 er gerð grein fyrir eignarhaldi álitsbeiðanda. Þar kemur fram að enginn einn aðili á meira en sem nemur u.þ.b. 27% í félaginu. Því er enginn einn aðili „ráðandi“ í félaginu út á eignaraðild sína í þeim skilningi að hann fari með meirihluta atkvæða grundvallað á eignarhaldi hlutabréfa félagsins. Alla jafnan verður að telja að það felist í orðinu „ráðandi“ að viðkomandi geti í krafti eignaraðildar sinnar hlutast til um ákvarðanir í félaginu óháð vilja annarra eigenda eða stjórnenda félagsins. Slík staða er ekki uppi í tilviki álitsbeiðanda.

3.4     Álitsbeiðendur ekki ráðandi vegna stjórnunaraðildar

Á heimasíðu [álitsbeiðanda] má finna upplýsingar um helstu stjórnendur fyrirtækisins. [...]

Þarna kemur fram að hjá félaginu starfa framkvæmdastjóri, fjármálastjóri og skrifstofustjóri. Allir eru þessir einstaklingar í fullu starfi hjá félaginu og stýra daglegri starfsemi félagsins.

Enginn hluthafa er þáttakandi í daglegri stjórnun félagsins. Þeirra vettvangur er aðeins hluthafafundir í samræmi við ákvæði einkahlutafélagalaga og síðan vettvangur stjórnar félagsins. Sem stjórnarmenn í félaginu sinna þeir aðeins þeim störfum sem stjórnarmönnum eru ætluð samkvæmt einkahlutafélagalögum en ekki neinni daglegri stjórnun félagsins. Því verður ekki talið að þeim þeir falli undir reglur um reiknuð laun vegna starfa sinna sem stjórnarmenn sbr. niðurstöðu ríkisskattstjóra í ákvarðandi bréfi nr. 002/2011.

Þá þykir ástæða til að taka fram að í tilviki álitsbeiðenda er ekki til staðar neitt samkomulag milli hluthafa félagsins þar sem þeir fyrir fram hafa komið sér saman um hin ýmsu málefni sem lúta að rekstri félagsins. Eina samkomulagið sem bindur þá felst í samþykktum félagsins sem eru algjörlega á stöðluðu formi og kveða fyrst og fremst á um atriði sem leiða af ákvæðum einkahlutafélagalaga.

3.5       Reglur um reiknað endurgjald eiga ekki við ef um eðlilegar launagreiðslur er að ræða

Samræmisrök þykja hníga til þess að reglur um reiknuð laun eigi ekki við þegar um er að ræða störf fyrir lögaðila og starfsmaðurinn þiggur laun sem eru umfram þau mörk sem kveðið er á um í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Þannig segir í 2. mgr. 58. gr. TSK að “færi maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið er í reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr., skal ríkisskattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum bera að gera ótilkvaddur.” Af þessu þykir mega draga þá ályktun að ef greidd laun eru yfir viðmiðunarmörkunum þá komi aldrei til þess að reglur um reiknuð laun eigi við hjá viðkomandi einstaklingi.

Áður hefur komið fram að launakjör eigenda umbjóðanda okkar eru þannig að þeir fá greidd föst laun sem eru u.þ.b. 40% hærri en laun samkvæmt starfaflokki A(1) í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald fyrir staðgreiðsluárin 2010 og 2011. Því verður að telja að þeir falli ekki undir reglur um reiknað endurgjald.

3.6     Jafnræðisrök

Umbjóðandi okkar telur að við mat á efnisinntaki 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. TSL verði að taka tillit til jafnræðissjónarmiða. Með því er átt við að lögin megi ekki fela í sér beina mismun þeirra sem fjárfesta í atvinnurekstri. Slík mismunun getur hvort heldur er byggt á því hvaða rekstrarform menn velja rekstri sínum en ekki síður getur þetta byggt á því að mismunandi skattaleg meðferð ráðist af fjölda eigenda óháð rekstrarformi.

Það verður að telja að það feli í sér mismunun ef svokölluð 20% regla á við í tilviki umbjóðanda okkar og eigenda hans en yrði hins vegar ekki talin eiga við í tilviki stærri [X] þar sem eigendur eru fleiri. Rekstur [X] umbjóðanda okkar er algjörlega sambærilegur við stærri [X], þ.e. eigendurnir starfa hjá félaginu en dagleg stjórnun og ákvarðanataka er í höndum starfsmanna sem sérstaklega eru ráðnir til þeirra starfa. Hjá þeim félögunum starfa síðan stjórnir sem hafa að gegna sambærilegu hlutverki og stjórn umbjóðanda okkar. Slík niðurstaða myndi leiða til verulegs samkeppnisforskots fyrir stærri aðila og gera minni aðilum á þessum markaði enn erfiðara að keppa á jafnréttisgrundvelli.

3.7     Rökstuðningur í hnotskurn

Það er mat umbjóðanda okkar að efnisregla 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. TSL eigi ekki við í hans tilviki þar sem:

·         Eigendur eru ekki ráðandi vegna eignaraðildar

o   Eignaraðild á bilinu 4,3 – 27,47%

·         Eigendur eru ekki ráðandi vegna stjórnunaraðildar

o   Enginn hluthafa fer með annars konar stjórnun en venjubundin störf stjórnarmanna

o   Fastráðnir stjórnendur sem ekki eru í eigendahópi sjá um daglega stjórnun félagsins

·         Ákvæði skattmatsreglna um að reglur um reiknað endurgjald eigi við ef maður ásamt samstarfsmönnum telst eiga það stóran hlut í félagi að ætla megi að það hafi áhrif á ákvörðun launa skortir lagastoð og á því ekki við.

o   Dóma og úrskurðarframkvæmd sýnir að gerðar eru ríkar kröfur til skýrleika lagaheimilda.

·         Launagreiðslur til eigenda umbjóðanda okkar hafa lengi verið umfram skattmatsreglur og eru nú u.þ.b. 40% umfram. Því verður ekki fallist á að eigendurnir falli undir reglur um reiknað endurgjald, sbr. sérstaklega 4. mgr. sbr. 2. mgr. 58. gr. TSL.

·         Hagnaður umbjóðanda okkar er að stærstum hluta til kominn vegna vinnuframlags annarra starfsmanna en eigenda félagsins. Því fær ekki staðist grunnreglu 1. tölul. A-liðar 7. gr. TSL að skilgreina hagnað sem orðið hefur til vegna þess vinnuframlags sem launatekjur í hendi annarra aðila en inntu það vinnuframlag af hendi.

·         Beiting 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. TSL gangvart umbjóðanda okkar felur í sér ólögmæta mismunum í skattlagningu, þ.e. brot á jafnræðisreglu. “

Í niðurlagi álitsbeiðnar er þess óskað að „ríkisskattstjóri staðfesti að efnisregla 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. TSL eigi ekki við hjá umbjóðanda okkar og því beri ekki að meðhöndla neinn hluta fyrirhugaðrar arðgreiðslu sem laun í skilningi tekjuskattslaga nr. 90/2003 og því ekki heldur sem laun í skilningi laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Af þeirri niðurstöðu leiðir einnig að umbjóðanda okkar beri skylda til að halda eftir staðgreiðslu af greiddum arði í samræmi við ákvæði laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur.“

Álitaefni:

Í álitsbeiðni er farið fram á að ríkisskattstjóri geti í bindandi áliti fallist á og staðfest að:

„a) [álitsbeiðanda] sé ekki skylt að meðhöndla sem laun, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt (“TSL”), hluta þeirrar arðgreiðslu sem aðalfundur félagsins 2011 kann að taka ákvörðun um,

og

 b)  þurfi þar af leiðandi ekki að halda eftir og skila staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, af neinum hluta arðgreiðslunnar, heldur aðeins afdregnum skatti af fjármagnstekjum í samræmi við lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. “

Forsendur ríkisskattstjóra:

Grundvallarákvæði um reiknað endurgjald er í 2. mgr. 1. tölul. A-liðs 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þar kemur fram að aðilar sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald en það sem þeir hefðu fengið ef starfið hefði verið innt af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildi um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar.

Í 58. gr. laga nr. 90/2003 er fjallað nánar um ákvörðun reiknaðs endurgjalds, en samkvæmt ákvæðinu setur ríkisskattstjóri árlega reglur um reiknað endurgjald við upphaf tekjuárs. Í ákvæðinu kemur fram að við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í reglum um reiknað endurgjald á tekjuárinu 2011, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 1058/2010, kemur m.a. fram að endurgjald sem manni ber að reikna sér skuli hann ákveða þannig að það sé eigi lægra en hann hefði haft sem laun fyrir sama starf hjá óskyldum eða ótengdum aðila. Skuli sú fjárhæð að jafnaði ekki vera lægri en samkvæmt viðmiðunarreglunum en geti verið hærri eða lægri eftir því sem tilefni sé til með hliðsjón af raunverulega greiddum launum fyrir sambærileg störf hjá óskyldum eða ótengdum aðila, umfangi og eðli starfseminnar og starfs viðkomandi, taxta fyrir útselda vinnu í starfsgreininni, afkomu rekstrarins og því fé sem bundið hafi verið í rekstrinum í ársbyrjun. Af framansögðu er því ljóst að við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds geta ýmis atriði komið til skoðunar, þ.m.t. afkoma rekstrarins, þótt megin forsendan sé sú að líta beri til þess hverjar séu raunverulegar tekjur fyrir sambærileg störf. Jafnframt má benda á í þessu sambandi að í flokkun reiknaðs endurgjalds hefur viðmiðun um árabil byggst á stighækkandi fjárhæðum m.a. í samræmi við aukinn stjórnunarþátt og ábyrgð eftir því sem aðstoðarmenn eru fleiri. Verður því ekki fallist á að einhverju breyti nú varðandi það álitaefni sem hér er til úrlausnar að hjá því félagi, sem hér um ræðir, starfi fastráðnir starfsmenn auk hluthafa. 

Álitsbeiðendur telja að með reglum um reiknað endurgjald hafi ríkisskattstjóri útvíkkað 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem í reglum um reiknað endurgjald segir: „ Tengsl milli launþegans og vinnuveitandans til þess að reikna skuli endurgjald samkvæmt reglum þessum teljast vera fyrir hendi þegar sá sem launin tekur eða ætti að taka telst vera ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Maður telst ráðandi aðili ef hann sjálfur, maki hans, venslamaður eða annar nátengdur aðili er í stjórn félagsins eða framkvæmdastjórn þess eða ef hann, einn eða ásamt maka eða öðrum tengda- og venslamönnum eða samstarfsmönnum [leturbreyting ríkisskattstjóra], á það stóran hluta í félaginu að ætla megi að það hafi áhrif á ákvörðun launanna. Tengsl þessi teljast á sama hátt vera fyrir hendi ef um er að ræða óbeina eignar- eða stjórnunaraðild svo sem starfi maður hjá dótturfélagi eða hlutdeildarfélagi félags sem hann hefur ráðandi stöðu í.“ Ljóst má vera að þegar forsenda fyrir eignaraðild að hlutafélagi er beint tengd eða öllu fremur ræðst eingöngu af starfsframlagi viðkomandi í þágu félagsins og verðmæti vinnuframlags þess manns umfram aðra starfsmenn félagsins, þá er hluthafi almennt við þessar aðstæður m.a. orðinn þátttakandi í þeirri ákvörðunartöku, sem ræður ákvörðun launa starfandi hluthafa innbyrðis og úthlutun þess arðs sem ákveðinn yrði af þeim sömu mönnum. Ekki verður því fallist á að reglur ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald fari út fyrir þann ramma sem lögin setja. Ríkisskattstjóri telur að hluthöfum álitsbeiðanda sé skylt að ákvarða sér reiknað endurgjald samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

 Í 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 segir: „Hjá þeim skattaðilum sem skylt er að reikna sér endurgjald skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. skal telja til tekna sem laun skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr. 50% af heimilum úthlutuðum arði samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög, að því marki sem heimil arðsúthlutun félagsins er samtals umfram 20% af skattalega bókfærðu eigin fé þess í árslok viðmiðunarárs.“ Málsliður þessi kom inn í lögin með 3. gr. laga nr. 128/2009.

Í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 128/2009 segir varðandi þessa breytingu: „Undanfarin ár hefur orðið mikil fjölgun á einkahlutafélögum, meðal annars um rekstur sem áður var almennt stundaður í eigin nafni viðkomandi rekstraraðila. Brögð hafa verið að því að launagreiðslum til ráðandi aðila hafi verið haldið í lágmarki á sama tíma og greiddur hefur verið verulegur arður úr félögunum. Þessi aðferð við úttekt úr rekstri hefur skapað óeðlilegt misræmi í skattlagningu heildartekna á milli rekstrarforma og haft þannig áhrif á ráðstöfunartekjur eigenda rekstrar, auk þess að skerða tekjur sveitarfélaga. Af þessum sökum er lögð til einföld breyting á skattlagningu á úthlutuðum heimilum arði ef úthlutunin fer yfir tiltekin mörk. Fari heimil arðsúthlutun þannig samtals yfir 20% af skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags telst það sem umfram er til helminga laun og arður, þegar móttakanda hans ber stöðu sinnar vegna að reikna sér endurgjald í samræmi við 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 58. gr. laganna [leturbreyting ríkisskattstjóra]. Sá hluti arðs sem fara ber með sem laun myndar stofn til tryggingagjalds í samræmi við ákvæði laga um tryggingagjald. Ekki þykir óvarlegt að miða við fyrrgreint hlutfall þegar litið er til eðlilegrar ávöxtunar á eigin fé. Engin breyting verður á skattlagningu arðs sem óheimilt er að úthluta samkvæmt lögum um hlutafélög og einkahlutafélög. Þá hefur ákvörðun samkvæmt þessari málsgrein ekki áhrif á réttilega ákvörðuð reiknuð laun samkvæmt viðmiðunarreglum þar um. “

Að mati ríkisskattstjóri heyra því allir hluthafar sem bera skyldu til að ákvarða sér reiknað endurgjald skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 undir framangreinda reglu lokamálsl. 1. mgr. 11. gr., enda sé heimil arðsúthlutun félagsins samtals umfram 20% af skattalegu bókfærðu eigin fé þess í árslok viðmiðunarárs. Umrætt ákvæði á því við um alla þá eigendur félags sem ber að reikna sér endurgjald. Af orðalagi ákvæðisins verður ekki ráðið að áhrif hafi í þessu tilliti hversu margir hluthafar beri slíka skyldu eða fjöldi annarra starfsmanna hjá félaginu. Verður því ekki fallist á að reglur ríkisskattstjóra mismuni rekstraraðilum eftir fjölda hluthafa sem starfa hjá lögaðilum. Að sama skapi fellst ríkisskattstjóri ekki á þau rök álitsbeiðanda að reglur um reiknað endurgjald eigi ekki við „ef um eðlilegar launagreiðslur er að ræða“ og vísar hann til ákvæðis 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 máli sínu til stuðnings. Benda má á að í kaflanum; Starfaflokkar og viðmiðunarfjárhæðir í reglum um reiknað endurgjald segir: Þær fjárhæðir sem fara hér á eftir eru lágmarksviðmiðun [leturbreyting ríkisskattstjóra] fyrir reiknað endurgjald manna sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða starfa í hvers kyns stjórnunarstörfum og/eða almennum störfum hjá einkahlutafélagi, hlutafélagi. Ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. er afdráttarlaust hvað þetta varðar.

Í álitsbeiðni kemur fram að allir hluthafar félagsins starfi hjá félaginu og sitji í stjórn félagsins. Ríkisskattstjóri telur að þeim beri skylda til að ákvarða sér reiknað endurgjald skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. að framan. Því er ljóst að ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. laga nr. 128/2009, á við um arðgreiðslur úr félaginu að uppfylltum skilyrðum þess. Einnig ber félaginu að standa skil á staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda ásamt tryggingagjaldi skv. lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, af þeim hluta arðgreiðslunnar sem telst til launa, sbr. síðastnefnt lagaákvæði.

Álitsorð:

Álit þetta miðast við fram færðar forsendur og að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í málavaxtalýsingu álitsbeiðnar.

Ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. laga nr. 128/2009, eiga við um arðsúthlutun kæranda og ber félaginu að standa skil á staðgreiðslu af þeim hluta sem telst laun, sbr. lög nr. 45/1987 og tryggingagjaldi sbr. lög 113/1990.