Bindandi álit nr. 02/11

31.5.2011

Endurútreikningur lána

Málavextir og fyrirhugaðar ráðstafanir:

Fyrirhuguðum ráðstöfunum og álitaefnum er þannig lýst í álitsbeiðni:

„Þann 28. desember sl. tóku gildi lög nr. 151/2010 um breytingar á lögum um vexti og verðtryggingu nr. 38/2001 (vxl), sem m.a. kveða á um aðferðir við endurútreikning lána með ólögmæt vaxta- og/eða verðtrygginarviðmið.

Í bráðabirgðaákvæði vxl. X er tekið fram að endurútreikna skuli gengistryggða lánssamninga og eignarleigusamninga sem einstaklingar hafa gert við fjármálafyrirtæki vegna kaupa á bifreið til einkanota. Álitsbeiðandi hefur talið að ákvæðið felli undir endurreikning alla gengistryggða kaupleigusamninga fyrirtækisins, þ.m.t. bílasamninga, auk svonefndra jafngreiðslulána. Fyrningarfrestur er miðaður við 16. júní 2010 sbr. bráðabirgðaákvæði nr. XIV, en það hefur í för með sér að álitsbeiðandi endurreiknar þau gengistryggðu lán þar sem gjalddagi fellur til frá og með 16. júní 2006.

Skv. 7. mgr. 18. gr. vxl skal mismunur vegna greiðslna og leiðréttingar höfuðstóls koma til sérstaks uppgjörs ef aðili er ekki lengur skuldari láns, þ.e. í þeim tilvikum þar sem skuldaraskipti hafa orðið að láni. Hver skuldari fær þannig sjálfstætt uppgjör er miðar við þann tíma er hann var í samningssambandi við álitsbeiðanda.

Skv. bráðabirgðaákvæði X ber lánveitanda að hafa frumkvæði að uppgjöri vegna áðurgreindra lána. Bráðabirgðaákvæði XI kveður einnig á um frumkvæðisskyldu fjármálafyrirtækja til að senda skuldurum útreikning á nýjum höfuðstól.

Aðferð við endurútreikning er tilgreind í 18. gr. vxl. Af henni leiðir, að eftir endurreikning er aðstaðan sú að sumir skuldarar hafa ofgreitt af samningum sínum, en aðrir vangreitt. Virðast vxl gera ráð fyrir báðum niðurstöðum, sbr. t.d. ákvæði í 8. mgr. 18. gr. er kveður á um réttindi og skyldur hvers aðila þegar skuldaraskipti hafa orðið að samningi. Skv. áðurnefndri frumkvæðisskyldu, telur álitsbeiðandi að sér beri að birta öllum skuldurum endurútreikning hvort sem um ofgreiðslu eða vangreiðslu er að ræða.

Er hér komið að kjarna málsins, sem er hugsanleg „eftirgjöf“ álitsbeiðanda á skuld sem endurreiknast vegna vangreiðslu á áður uppgreiddum samningi eða hjá fyrri skuldara yfirtekins samnings. Gera má ráð fyrir að heildarupphæð slíkra endurreiknaðra skulda á uppgerðum og yfirteknum samningum einstaklinga sem áður voru skuldlausir hjá álitsbeiðanda, nemi yfir 700 milljónum króna.

Önnur fjármálafyrirtæki hafa tilkynnt að þau muni falla frá kröfum vegna endurreiknaðrar vangreiðslu uppgerðra samninga, sbr. t.d. yfirlýsingu talsmanns neytenda á vefsíðu hans http://www.talsmadur.is/Pages/57?NewsID=1429:

Fjármögnunarfyrirtæki falla frá kröfum vegna uppgerðra samninga

Í þeim tilvikum sem neytendur hafa gert upp bílasamninga er samkvæmt framangreindum meginreglum enn vafasamara en endranær að gera bakreikninga á hendur neytendum. Í samræmi við það hafa A og B tilkynnt að neytendur verði ekki krafðir um frekari greiðslur í slíkum tilvikum. Þetta kom fram á fundi með talsmanni neytenda og umboðsmanni skuldara í fyrradag. Þar kom einnig fram að endanleg ákvörðun lægi ekki fyrir í þessu efni hvað varðar C og álitsbeiðanda.

Talsmaður neytenda og fleiri aðilar hafa bent á að verulegur vafi leiki á um lagalega heimild fjármálafyrirtækja til að innheimta slíkar kröfur, enda hafa neytendur greitt upp lán sín í góðri trú og fengið fullnaðarkvittun fyrir. Fer talsmaður neytenda nánast fram á það við álitsbeiðanda í tilvitnaðri yfirlýsingu að félagið tilkynni að það muni ekki innheimta slíkar eftirstöðvar.

Með bréfi þessu vill álitsbeiðandi óska eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra vegna skattalegra álitaefna í tengslum við mögulegar kröfur vegna endurútreiknings og hugsanlegri eftirgjöf.“

Forsendur og viðhorf álitsbeiðanda:

Forsendur og viðhorf álitsbeiðanda eru eftirfarandi:

            „ Óvissar tekjur

Ekkert hefur reynt á endurútreikning samkvæmt nýjum ákvæðum vxl. Því verður óumdeilanlega um óvissu að ræða áður en það liggur fyrir hvernig og hvort mögulegar kröfur kunna að liggja fyrir. Þá er oft langt um liðið frá því að mögulegar kröfur á hendur viðskiptamönnum og fyrrverandi viðskiptamönnum hafa myndast auk þess sem viðkomandi kunna að hafa kvittanir fyrir því að lán þeirra séu að fullu greidd. Í því sambandi vísast og til nefndrar afstöðu talsmanns neytenda og annarra fjármálafyrirtækja sem virðast ekki ætla að reyna innheimtu slíkra krafna.

Í ljósi þessa telur álitsbeiðandi ýmiss lagaleg vafaatriði varðandi mögulegar kröfur á viðskiptamenn samkvæmt endurútreikningi. Auk þess leiðir núverandi þjóðfélagsástand til þess að töluverðar líkur eru fyrir því að viðskiptamenn geti í ýmsum tilfellum ekki greitt þær kröfur sem kunna að vera fyrir hendi.

Beiðni 1:
Í ljósi alls þessa og með vísan til atvikalýsingar fer álitsbeiðandi fram á að ríkisskattstjóri staðfesti í bindandi áliti að niðurstöður endurútreiknings beri ekki að tekjufæra hjá félaginu, nema þegar og ef heimtur verða (t.d. í formi skuldajafnaðar), þar sem að um sé að ræða óvísar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003.

            Eftirgjöf - gjaldfærsla

Þar sem að álitsbeiðandi hyggst ekki reyna innheimtu mögulegra krafna samkvæmt umræddum endurútreikningi þar sem óvissan um stöðu þeirra er eins mikil og raun ber vitni, og að því gefnu að ríkisskattstjóri staðfesti afstöðu álitsbeiðandi í 2. kafla, þá telur félagið að sú ákvörðun að innheimta ekki hafi engar afleiðingar aðrar en þær að óvísar tekjur samkvæmt endurútreikningi koma aldrei til með að verða tekjur.

Beiðni 2:
Í ljósi þessa og með vísan til atvikalýsingar fer álitsbeiðandi fram á að ríkisskattstjóri staðfesti í bindandi áliti að ákvörðun um að innheimta ekki mögulegar kröfur samkvæmt endurútreikningi leiði til þess samkvæmt lögum nr. 90/2003 að umræddar endurútreiknaðar fjárhæðir teljist félaginu aldrei til tekna.

Ef ríkisskattstjóri staðfestir ekki Beiðni 1 og því ekki Beiðni 2 heldur telur að álitsbeiðandi eigi að færa sér til tekna endurútreiknaðar fjárhæðir mögulegra krafna þá breytir það ekki þeirri óvissu sem um ræðir varðandi tilvist og möguleika til innheimtu slíkra krafna.

Beiðni 3:
Í ljósi þess og að því gefnu að álitsbeiðandi ákveði að reyna ekki innheimtu er til vara farið fram á að ríkisskattstjóri staðfesti í bindandi áliti að ákvörðun um að innheimta ekki mögulegar kröfur teljist ígildi þess að viðkomandi kröfur teljist tapaðar og fullnægi skilyrðum til frádráttar samkvæmt 3. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt enda yrðu frádráttarbærar fjárhæðir jafnar tekjufærðum fjárhæðum samkvæmt endurútreikningi.“

Álitaefnið varðar verulega hagsmuni álitsbeiðanda og þúsundir viðskiptavina félagsins og er vinsamlegast farið fram á skjóta afgreiðslu beiðni þessarar.“

Forsendur ríkisskattstjóra:

Þau atriði sem óskað er bindandi álits um varða mögulega eftirgjöf álitsbeiðanda á skuldum lántakenda félagsins sem kunna að liggja fyrir við endurreikning lána þeirra lántakenda sem hafa gert upp samning sinn eða samningur verið yfirtekinn. Í beiðninni segir: „Er hér komið að kjarna málsins, sem er hugsanleg „eftirgjöf“ álitsbeiðanda á skuld sem endurreiknast vegna vangreiðslu á áður uppgreiddum samningi eða hjá fyrri skuldara yfirtekins samnings.“ Í áliti þessu verður ekki fjallað um það, hvernig og hvort lögmæt krafa myndast við slíkan endurreikning. Úrlausn þess á ekki undir valdsvið ríkisskattstjóra, sbr. lög nr. 90/2003, um tekjuskatt og má í því sambandi vísa til þeirra mála, þar sem aðilar hafa leitað réttar síns fyrir dómstólum. Verður því ekki látið uppi bindandi álit um það álitaefni, sbr. 1. gr. laga nr. 91/1998. Ljóst er að verði niðurstaðan sú að reynist ekki um lögmæta kröfu félagsins að ræða þá eru engin álitaefni til staðar. Í áliti þessu verður að meginstefnu byggt á því að um lögmæta kröfu félagsins sé að ræða.

Samkvæmt upphafsmálslið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum sem í lögunum greinir, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru. Í B-lið framangreindrar 7. gr. er kveðið á um skattskyldu tekna af atvinnurekstri og sjálfstæðri starfsemi. Samkvæmt ákvæðinu teljast til tekna allar tekjur af atvinnurekstri og sjálfstæðri starfsemi, þar með talið endurgjald fyrir selda vöru og þjónustu, umboðslaun, þóknanir, atvinnurekstrarstyrkir, rekstrarstöðvunarbætur og hvers konar tekjur sem upp eru taldar í öðrum liðum greinarinnar og tengdar eru atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Samkvæmt framangreindu ákvæði ber því að telja til tekna allar tekjur í hendi rekstraraðila.

Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða. “ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“ Þegar litið er til aðdraganda þess að umrædd lán voru endurreiknuð, m.a. dóms Hæstaréttar nr. 471/2010 og laga nr. 151/2010, verður að telja að greiðslur samkvæmt umræddum kröfum teljist óvissar tekjur hjá félaginu í skilningi 2. mgr. 59. gr. og að þær skuli telja til tekna á því ári sem endurreikningur fer fram og krafa er gerð á hendur skuldara. Almennar reikningsforsendur við ákvörðun álagningar eða mat rekstraraðila á viðskiptalegum valkostum frá einni verðlagningu til annarrar, s.s. álagningu á vörur, tilboðum, afsláttum við staðgreiðslu eða hvort viðskiptavinur er krafinn um samningsvexti eða dráttarvexti hafa almennt hvorki skattskyldu í för með sér, né skapa rétt til frádráttar frá skattskyldum tekjum fyrr en krafa, s.s. vegna afhendingar, hefur stofnast á hendur viðskiptamanni á grundvelli endanlegrar verðlagningar og sú krafa hefur síðar sannanlega tapast.

Samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. er heimill frádráttur vegna tapa á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Í 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, eru nánari ákvæði um tapaðar kröfur. Þar segir m.a. að kröfur megi draga frá tekjum á því tekjuári sem þær séu sannanlega tapaðar, enda sé krafa til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi aðila og að sönnur séu færðar fyrir því að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna. Tap á kröfu telst sannanlegt ef krafan er fyrnd, eða það sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði ekki greidd, svo sem við gjaldþrot, nauðasamninga, árangurslaust fjárnám eða ef telja má fullvíst að krafan fáist eigi greidd, enda þótt atvik þau sem um ræðir í a-lið séu eigi fyrir hendi. Líkur einar eru þó eigi nægar, heldur verða öll rök að liggja til þess að hún sé að fullu töpuð. Að það hafi sýnt sig við ítrekaðar innheimtutilraunir, þ.m.t. annarra kröfuhafa, að skuldari sé ófær til greiðslu, að hvorki fáist af kröfunni afborganir og vextir né veð fyrir henni og efnahagur skuldara og afkoma sé þannig að greiðslu verði ekki að vænta, enda sé eigi um gagnkröfu að ræða af hans hendi.

Af framangreindu er ljóst að lögmæta kröfu ber að telja til tekna, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, á því ári sem hún verður til. Þegar um er að ræða óvissar tekjur skal tekjufæra þær þegar myndast hefur krafa til þeirra, sbr. 2. mgr. 59. gr. laganna. Engin lagaheimild er til að afmarka skuli tekjufærslu og skattskyldu tekna einvörðungu við það tímamark þegar og ef þær innheimtast. Tekjufærsla og/eða frádráttarheimild frá skattskyldum tekjum getur og ekki grundvallast á einhliða mati skattaðila á því, hvort og hvenær þeir innheimti kröfur og tekjufæri þá eingöngu í þeim tilvikum. Þá verður ekki fallist á að viðkomandi kröfur sem slíkar teljist tapaðar samkvæmt einhliða mati kröfueiganda og fullnægi því skilyrðum 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 til frádráttar, en meginforsenda fyrir frádráttarbærni tapaðra krafna er svo sem fram hefur komið að þær hafi áður verið tekjufærðar svo sem lög standa til.

• Lögmæta kröfu ber að telja til tekna, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003.
• Tekjur ber að telja til tekna þegar myndast hefur lögmæt krafa á hendur einhverjum, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003.
• Heimilt er að gjaldfæra kröfu á því ári sem hún telst sannanlega töpuð, sbr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Álitsorð:

Álit þetta miðast við fram færðar forsendur og að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í málavaxtalýsingu álitsbeiðnar.

1. Ríkisskattstjóri getur ekki staðfest að ekki beri að tekjufæra niðurstöður endurútreiknings, nema þegar og ef heimtur verða.
2. Ríkisskattstjóri getur ekki staðfest að ákvörðun um að innheimta ekki mögulegar kröfur samkvæmt endurútreikningi leiði til þess að umræddar fjárhæðir teljist félaginu aldrei til tekna.
3. Ríkisskattstjóri getur ekki staðfest að ákvörðun um að innheimta ekki mögulegar kröfur teljist ígildi þess að viðkomandi kröfur teljist tapaðar og fullnægi skilyrðum til frádráttar samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda yrðu frádráttarbærar fjárhæðir jafnar tekjufærðum fjárhæðum samkvæmt endurútreikningi.