Bindandi álit nr. 07/14
Fjármálafyrirtæki í slitameðferð – Staðgreiðsla fjármagnstekna – Frávísun að hluta
Um álitsbeiðanda:
Álitsbeiðandi er fjármálafyrirtæki í slitameðferð skv. ákvæðum XII. kafla laga um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002. Fjármálaeftirlitið tók yfir vald hluthafafundar álitsbeiðanda á árinu 2008 og félaginu var skipuð skilanefnd sem tók við stjórn þess. Heimild til greiðslustöðvunar var veitt á árinu 2008 og var sú heimild framlengd nokkrum sinnum þar til hún féll endanlega niður 2010. Á greiðslustöðvunartímanum hófst sérstök slitameðferð og skipaði Héraðsdómur Reykjavíkur slitastjórn yfir álitsbeiðanda og tók sú slitastjórn við öllum verkefnum slitameðferðarinnar öðrum en þeim sem skilanefnd var sérstaklega falið að sinna. Þegar skipunartíma skilanefndarinnar lauk tók slitastjórnin við öllum verkefnum skilanefndar. Slitastjórnin fer þannig með allt fyrirsvar fyrir álitsbeiðanda.
Málavextir:
Í álitsbeiðni kemur fram að reglur laga um gjaldþrotaskipti o.fl. nr. 21/1991 gildi í mörgum atriðum um slitameðferð álitsbeiðanda, þ.m.t. um meðferð krafna, innköllun o.s.frv., sbr. 102. gr. laga um fjármálafyrirtæki. Í kröfulýsingafresti hafi um það bil 12.000 kröfur borist og að umtalsverður hluti krafnanna byggði á innstæðum sem álitsbeiðandi hafði tekið við. Með lögum nr. 125/2008 voru slíkar kröfur gerðar að forgangskröfum. Ágreiningur reis um réttmæti forgangsréttarins og endaði sá ágreiningur fyrir dómstólum. Endanleg niðurstaða lá fyrir 2011 þegar Hæstiréttur Íslands staðfesti forgangsréttinn.
Í kjölfar dóms Hæstaréttar voru fyrstu hlutagreiðslur inntar af hendi til forgangskröfuhafa. Umræddar hlutagreiðslur voru inntar af hendi í samræmi við 6. mgr. 102. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki en samkvæmt ákvæðinu verða aðeins greiddar til kröfuhafa viðurkenndar forgangskröfur í heild eða að hluta, þ.e. óvefengdar kröfur eða kröfur sem vefengdar voru en ágreiningur hefur verið til lykta leiddur þegar greiðsla á sér stað. Samhliða var greitt inn á geymslureikninga vegna fjölda annarra krafna sem enn var ágreiningur um á þessum tíma en krafist var að nytu forgangs. Þegar ágreiningur um þær kröfur hefur verið til lykta leiddur og í ljós kemur að kröfuhafi eigi lögvarða forgangskröfu á sá kröfuhafi tilkall til hlutdeildar sinnar á geymslureikningnum auk samsvarandi hlutdeildar í þeim vöxtum sem fallið hafa til á geymslureikningnum og svarar til hlutdeildar kröfuhafa. Fari svo að krafan sé eingöngu viðurkennd að hluta, henni alfarið hafnað eða hún samþykkt með annarri rétthæð rennur sá hluti geymslugreiðslunnar sem svarar til hlutdeildar kröfuhafans til álitsbeiðanda á ný ásamt samsvarandi hlutdeild í áföllnum vöxtum. Ákvæði 6. mgr. 102. gr. tilvitnaðra laga um fjármálafyrirtæki kveður í raun á um að með innborgun á geymslureikning teljist hlutagreiðsla til viðkomandi kröfuhafa hafa farið fram. Álitsbeiðandi hefur innt af hendi hlutagreiðslur í fjórum gjaldmiðlum hingað til; evrum, sterlingspundum, bandaríkjadollurum og íslenskum krónum, og hefur einn geymslureikningur verið stofnaður fyrir hvern gjaldmiðil sbr. áskilnað í margnefndri 6. mgr. 102. gr. laga nr. 161/2002.
Fyrirætlanir álitsbeiðanda:
Alls hefur álitsbeiðandi greitt fjórum sinnum inn á geymslureikninga. Um frekari hlutagreiðslur hefur ekki verið að ræða vegna forgangskrafna en álitsbeiðandi hefur þurft að efna ýmsar rétthærri forgangskröfur sem byggja t.a.m. á eignarréttindum skv. 109. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., og kröfur sem byggja á forgangsrétti skv. 110. gr. sömu laga.
Álitsbeiðandi upplýsir að miðað við áætlanir slitastjórnar um heimtur sé útlit fyrir að allar forgangskröfur skv. 112. gr. laga nr. 21/1991 verði greiddar að fullu þegar fram í sækir. Þá séu uppi áform um frekari hlutagreiðslur enda megintilgangur slitameðferðar að koma eignum í verð og greiða andvirði þeirra til kröfuhafa.
Álitaefnið:
Álitsbeiðandi óskar eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra vegna fyrirhugaðrar úthlutunar til kröfuhafa með vísan til ofangreindra forsendna um hvort:
- litið verði svo á þegar greiddar verða fyrirhugaðar hlutagreiðslur upp í kröfur að verið sé að greiða hluta af höfuðstól eða hvort skattyfirvöld líti svo á að greiðslan verði aðgreind hlutfallslega í höfuðstól og vexti,
- fyrir hendi sé afdráttar- og skilaskylda álitsbeiðanda við útborgun til kröfuhafa á vöxtum sem myndast á innlendum geymslureikningi, og við hvaða tímamark sú skylda miðast, sé hún fyrir hendi,
- fyrir hendi sé afdráttar- og skilaskylda álitsbeiðanda í þeim tilvikum sem vextir sem myndast á geymslureikningi á nafni álitsbeiðanda hjá skandinavískri innlánsstofnun, eru greiddir til innlendra aðila,
fyrir hendi sé skattskylda á Íslandi af vaxtatekjum sem myndast á geymslureikningi hjá skandinavískri innlánsstofnun sem greiddir eru til erlendra kröfuhafa.
Sjónarmið álitsbeiðanda:
Álitaefni 1
Álitsbeiðandi lýsir því að þegar kröfu á hendur fjármálafyrirtæki í slitameðferð er lýst er kröfunni gjarnan skipt í höfuðstól og vexti sem falla til fram að úrskurði um slitameðferð. Að auki sé svo gerð krafa um vexti sem áunnist hafa frá þeim degi sem úrskurður var kveðinn upp og þar til úthlutun á sér stað. Fyrrnefnda krafan telst vera forgangskrafa þegar um innlán er að ræða, en sú síðarnefnda telst vera eftirstæð krafa í skilningi laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl.
Þá kemur fram í álitsbeiðni að vextir séu almennt greiddir út tvisvar á ári og að það fari venjulega þannig fram að áfallnir vextir séu færðir eiganda til eignar á innlánsreikningi. Við það skapist afdráttarskylda hjá viðkomandi bankastofnun sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Þannig teljist áunnir vextir, þ.e. þeir vextir sem ávinnast frá síðustu vaxtagreiðslu og fram að frestdegi ekki til eftirstæðra krafna þrátt fyrir að þeir hafi ekki verið greiddir út. Þá segir svo í álitsbeiðni: „[e]kki er fyrir hendi afdráttarskylda fjármagnstekjuskatts samkvæmt almennum reglum fyrr en til útgreiðslu þeirra kemur við úthlutun af hálfu álitsbeiðanda.“
Álitsbeiðandi telur sig hafa fullt forræði á því hvort hlutagreiðsla á slíkri kröfu teljist vera greiðsla á höfuðstóli eða vaxtahluta hennar enda sé ekki að finna í lögum um gjaldþrotaskipti eða í lögum um fjármálafyrirtæki reglur sem bindi hendur slitastjórnar í þessum efnum. Hann hyggist því beita þeirri aðferðarfræði að greiða fyrst inn á höfuðstól krafna þar til að höfuðstóllinn hafi verið greiddur að fullu og að greiðslur sem rekja megi til vaxta geti fyrst komið til þegar höfuðstóll kröfu hefur verið greiddur að fullu. Í því máli sem hér sé lagt fyrir ríkisskattstjóra hafi nú þegar verið greiddur [hluti] af forgangskröfum samkvæmt 112. gr. laga um gjaldþrotaskipti o.fl. og að álitsbeiðandi muni í framtíðinni inna af hendi frekari hlutagreiðslur til kröfuhafa áður en þeir muni sjá nokkurn ávinning af kröfum sínum í formi vaxtatekna.
Álitsbeiðandi óskar eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvort litið sé svo á að þegar greiddar verði fyrirhugaðar hlutagreiðslur upp í kröfur sé verið að greiða hluta af höfuðstól eða hvort skattyfirvöld líti svo á að greiðslan verði aðgreind hlutfallslega í höfuðstól og vexti sem leiði til afdráttar- og staðgreiðsluskyldu álitsbeiðanda.
Álitsbeiðandi telur það liggja beinast við að skattaleg meðferð slíkra greiðslna verði í samræmi við þá fyrirætlun hans að greiða fyrst upp í höfuðstól, enda ekki tekið með beinum hætti á því í skattalögum hvernig fara skuli með slíkar greiðslur. Önnur túlkun myndi fela í sér frávik frá því almenna sjónarmiði að skattleggja beri greiðslur í samræmi við það sem raunverulega liggur að baki. Skýrt lagaskilyrði þyrfti til að kveða á um slíka endurskilgreiningu á greiðslunum og telur álitsbeiðandi ekki heimilt að beita ákvæðum 57. gr. tekjuskattslaga í tilvikum sem þessum þar sem ekki sé um að ræða óvenjulegar einkaréttarlegar ráðstafanir eða skattasniðgöngu í neinu formi.
Önnur skattaleg meðferð en sú sem álitsbeiðandi hefur lýst gæti leitt til óeðlilegrar niðurstöðu. Þannig gætu skattaðilar þurft að greiða skatt af vaxtatekjum þegar í raun væri um að ræða tap af kröfunni þegar endanlegt uppgjör liggur fyrir. Í álitsbeiðni segir orðrétt um þetta atriði:
„Þegar um einstaklinga væri að ræða þá gætu tapaðir vextir af kröfunni ekki komið til frádráttar frá fjármagnstekjum, sbr. 2. tölul. B liðar 30. gr. laga nr. 90/2003, þegar ekki er um frekari fjármagnstekjur að ræða. Þegar um lögaðila væri að ræða er ekki víst að mögulegt tap á hluta kröfunnar yrði frádráttarbært á sama reikningsári og vaxtatekjurnar teldust til tekna. Þeir gætu þannig hafa þegar greitt tekjuskatt af vaxtatekjunum þegar kæmi í ljós að hluti kröfunnar væri tapaður og frádráttarbær í skilningi tekjuskattslaga.“
Í þriðja lagi bendir álitsbeiðandi á að ekki verði annað séð en að stjórnsýsluframkvæmd sé á þá leið að í sambærilegum tilvikum sé litið svo á að fyrst sé greitt upp í höfuðstól, en svo upp í aðra hluta kröfu. Í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 3/2008 komi fram að „[ekki yrði] reiknaður og afdreginn fjármagnstekjuskattur fyrr en útgreiðsla úr peningamarkaðssjóði fer umfram upphaflegt heildarkaupverð hvers sjóðsfélaga, enda yrði í heildina séð - fyrr ekki um neinn raunávinning í formi fjármagnstekna að ræða“. Í bréfinu var einnig vísað til þess að veruleg óvissa væri um hverjar endanlegar tekjur gætu mögulega orðið, sbr. 2. mgr. 59. gr. tekjuskattslaga.
Álitsbeiðandi vísar til þess að frá því í október 2008 hafi ríkisvaldið ráðist í ýmiss konar aðgerðir í því skyni að rétta stöðu almennings og lögaðila og endurreisa efnahagslíf landsins. Meðal þeirra aðgerða voru breytingar á fyrirkomulagi ráðstöfunar afborgana inn á lánasamninga. Frá 1. júlí 2010 skyldi fyrst ráðstafa innborgun á lánasamning inn á höfuðstól, síðan til greiðslu áfallins kostnaðar og að lokum áfallinna vaxta. Álitsbeiðandi telur að þó svo ekki sé um algerlega sambærileg tilvik að ræða þá sé rót vandans sú sama - hrun fjármálakerfisins.
Að öllu framangreindu virtu er það mat álitsbeiðanda að honum sé heimilt að líta svo á að fyrirhugaða hlutagreiðslur séu innborgun á höfuðstól lýstra krafna þar til fullnaðargreiðsla á höfuðstóli lýstra krafna hefur verið innt af hendi. Að síðustu bendir álitsbeiðandi á hvað þetta álitaefni varðar að álitaefnið hafi ekki þýðingu fyrir kröfuhafa með takmarkaða skattskyldu hér á landi þar sem vaxtatekjur þeirra sem féllu til fyrir gildistöku laga 70/2009, eru ekki skattskyldar hér á landi.
Álitaefni 2:
Um álitaefni 2 er í álitsbeiðni vísað til þess sem þegar er komið fram um greiðslur á geymslureikning vegna þeirra krafna sem ágreiningur er um. Í lögum um fjármálafyrirtæki er tekið fram að með sérstökum geymslureikningi í skilningi ákvæðisins sé átt við fjárvörsluinnlánsreikning í nafni fjármálafyrirtækisins sem stofnaður er í því skyni að leggja hlutagreiðslur inn á.
Álitsbeiðanda er þannig skylt samkvæmt lögum að hafa geymslureikning í eigin nafni, en þegar greiðsla fer fram á slíkan reikning þá skuli skoða það sem greiðslu til viðkomandi kröfuhafa. Álitsbeiðandi sé því ekki réttmætur eigandi þeirra vaxta sem innlánsstofnunin greiðir, nema í þeim tilfellum þegar endanleg niðurstaða verður á þá leið að krafa verður ekki viðurkennd, að hluta eða öllu leyti og færist á ný til álitsbeiðanda ásamt samsvarandi hlutdeild í áföllnum vöxtum. Í samræmi við þetta verða vextir sem ávinnast á geymslureikningnum ekki taldir álitsbeiðanda til tekna nema að því leyti sem þeir renna aftur til hans.
Álitsbeiðandi telur að honum sé ekki skylt að halda eftir staðgreiðslu af þeim vöxtum sem myndast á geymslureikningnum þegar slíkir vextir verða greiddir út til kröfuhafa, ásamt kröfunni sem hefur verið viðurkennd að hluta eða öllu leyti. Álitsbeiðandi vísar til 1. tölul. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts af fjármagnstekjum, þar sem fram kemur að staðgreiðsla af vöxtum skuli fara fram þegar vextir eru greiddir út eða færðir eiganda til eignar á reikningi. Skylda til að draga staðgreiðslu af vaxtatekjum hvílir á innlánsstofnunum sbr. 3. gr. umræddra laga. Í samræmi við þetta sé það sú íslenska innlánsstofnun sem geymslureikningurinn er hjá sem ber ábyrgð á að halda eftir réttri staðgreiðslu þegar vaxtagreiðslan á sér stað við fyrirhugaða úthlutun sbr. 3. gr. laga nr. 94/1996. Vanræksla eða ómöguleiki innlánsstofnunar til þess að halda eftir réttri staðgreiðslu geti ekki orðið til þess að ábyrgð flytjist yfir til álitsbeiðanda.
Þetta telur álitsbeiðandi vera í samræmi við bréf ríkisskattstjóra [...]. Í nefndu bréfi komi fram að það er sá aðili sem greiðir vextina sem beri ábyrgð á því að halda eftir og skila skatti af vaxtatekjum sem myndast vegna inneigna á reikningum. Í því tilvik sem lýst er í álitsbeiðni sé það innlánsstofnun sú sem gætir geymslureikningsins en ekki álitsbeiðandi enda hefur hann ekki forræði á greiðslu vaxta heldur viðkomandi innlánsstofnun. Þá verði álitsbeiðandi ekki eigandi slíkra vaxta, nema þegar kröfu er hafnað og greiðsla ásamt áföllnum vöxtum rennur aftur til hans.
Um afdráttarskyldu vegna vaxtagreiðslna aðila með takmarkaða skattskyldu vísar álitsbeiðandi til laga nr. 45/1987 og reglugerðar nr. 630/2013. Þá segir svo í álitsbeiðni:
„Við skýringu á ákvæðum laga nr. 45/1987 er varða staðgreiðslu af fjármagnstekjum aðila sem bera takmarkaða skattskyldu hefur í skattframkvæmd verið höfð hliðsjón af ákvæðum laga nr. 94/1996, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 138/2010.“
Álitsbeiðandi vísar einnig til dóms Hæstaréttar í máli nr. 523/2006, Impregilo SpA, útibú á Íslandi gegn íslenska ríkinu þar sem fram kemur að svo að afdráttarskylda sé lögð á aðila þurfi að vera fyrir hendi skýr heimild í lögum. Álitsbeiðandi telur, með vísan til framangreinds dóms, að talsvert þurfi að koma til þess að afdráttarskylda verði lögð á annan en þann sem greiðir vextina. Í því tilviki sem hér sé til umfjöllunar er það innlánsstofnunin sem reiknar vextina og greiðir þá inn á geymslureikninginn og svo að lokum til kröfuhafa við úthlutun af geymslureikningi. Þannig sé það innlánsstofnunin sem telst vera launagreiðandi í skilningi laga nr. 45/1987 og 5. gr. reglugerðar nr. 630/2012. Álitsbeiðandi geti aldrei talist greiðandi vaxtanna enda falli þeir á innstæðu á geymslureikningi og geta ekki talist á forræði hans. Að mati álitsbeiðanda getur hann hvorki talist launagreiðandi né milligönguaðili.
Álitaefni 3:
Álitsbeiðandi upplýsir í álitsbeiðni að geymslureikningar á nafni hans sem séu í evrum, sterlingspundum og bandaríkjadollurum séu hjá skandinavískri innlánsstofnun. Orðrétt segir í álitsbeiðni:
„Geymslureikningarnir eru allir á nafni [álitsbeiðanda] þrátt fyrir að greiðslur sem ráðstafað verður inn á þessa reikninga verði eign viðkomandi kröfuhafa sem mun fá hlutagreiðslu sína innta af hendi inn á geymslureikninginn. Staða álitsbeiðanda er slík að ekki mun verða haldið eftir afdráttarskatti af þeim vaxtatekjum sem verða til á geymslureikningnum hjá skandinavísku innlánsstofnuninni.“
Álitsbeiðandi lítur svo á að honum beri ekki skylda til að halda eftir staðgreiðslu vegna vaxtatekna sem munu myndast hjá skandinavísku innlánsstofnuninni og renna til innlendra kröfuhafa. Þá lítur álitsbeiðandi svo á að þetta sé óháð því hvort vextirnir kunni að vera skattskyldir hér á landi þegar krafa verður greidd kröfuhafa, í heild eða að hluta, ásamt hlutdeild í áföllnum vöxtum, með millifærslu af geymslureikningi. Þrátt fyrir að vextirnir verði greiddir innlendum aðila og skattskyldir hér á landi þá falli afdráttur staðgreiðslu undir löggjöf þess ríkis þar sem skandinavíska innlánsstofnunin er staðsett. Afdráttarskylda samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996 nær eingöngu til vaxta af innstæðum í innlendum fjármálastofnunum. Í því tilviki sem hér um ræðir er um að ræða vaxtatekjur af innstæðum hjá erlendri fjármálastofnun.
Ofangreindur skilningur álitsbeiðanda sé svo staðfestur í áðurnefndu bréfi ríkisskattstjóra [...] þar sem segir:
„Það er því sú innlánsstofnun þar sem umræddir geymslureikningar eru staðsettir sem ber ábyrgð á því að halda eftir og skila skatti af þeim vaxtatekjum sem myndast vegna inneigna á reikningunum. [...] Sé hins vegar slíkur reikningur í eigu íslensks aðila ber honum að telja fram slíka eign og þær vaxtatekjur sem myndast á skattframtali sínu.“
Álitaefni 4:
Álitsbeiðandi er þeirrar skoðunar að í þeim tilfellum þar sem geymslureikningar eru hjá erlendri innlánsstofnun, þar sem innlánsvextirnir myndast á erlendum reikningi og þar sem eigandi greiðslunnar er erlendur þá komi vextir sem myndast vegna innstæðu á slíkum reikningi ekki til skattlagningar hér á landi.
Álitsbeiðandi vísar til athugasemda með 6. gr. laga nr. 70/2009 þar sem fram kemur að erlendir aðilar skuli bera takmarkaða skattskyldu vegna vaxta sem þeir fá greidda af bankareikningum, verðbréfa- og fjárfestingasjóðum, skuldabréfum og öðrum kröfum og fjármálagerningum hér á landi. Ákvæðið eigi þannig við vexti sem íslenskir skattaðilar greiða erlendum aðilum.
Í því tilviki sem hér um ræðir er um að ræða vaxtatekjur sem myndast á geymslureikningi hjá erlendri innlánsstofnun og eru í eigu aðila sem ekki hafa skattalegt heimilisfesti hér á landi. Vaxtatekjurnar eiga því hvorki uppruna sinn hér á landi né er viðtakandinn skattskyldur hér. Álitsbeiðandi áréttar að hvorki þeir fjármunir sem geymdir eru á geymslureikningum né þeir vextir sem þeir mynda séu eign álitsbeiðanda. Um sé að ræða viðskipti sem fara fram erlendis, milli erlendra aðila, þ.e.a.s. kröfuhafa og skandinavískrar lánastofnunar, sem hvorugur ber ótakmarkaða skattskyldu hér á landi sem fram fara erlendis.
Framangreind skoðun komi fram í tilvitnuðu bréfi ríkisskattstjóra [...] þar sem segir:
„Sé geymslureikningur í erlendri innlánsstofnun og eigandi greiðslunnar er erlendur er ljóst að þeir vextir sem myndast vegna innstæðu á slíkum reikningi koma ekki til skattlagningar hér á landi.“
Í álitsbeiðni segir svo orðrétt:
„Ef horft er til Norðurlandasamningsins um tvísköttun er það hluti af forsendum fyrir skattlagningu og beitingu tvísköttunarsamningsins að unnt sé að sýna fram á heimilisfesti hins raunverulega eiganda vaxtanna, sbr. 11. gr. samningsins. Við úthlutun af umræddum geymslureikningum er álitsbeiðandi ekki raunverulegur eigandi þeirrar hlutdeildar vaxta sem falla til kröfuhafans við uppgjör geymslureikningsins. Það er þvert á móti viðkomandi kröfuhafi sem ber skatt af fjármagnstekjum samkvæmt skattalögum í sínu búseturíki.“
Forsendur og niðurstöður ríkisskattstjóra:
Í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, kemur fram að ekki sé heimilt að óska eftir bindandi áliti um skattaleg áhrif ráðstafana sem þegar hafa verið gerðar. Í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 91/1998, kemur fram að megintilgangurinn með lögunum sé að koma á fót úrræði sem þjóni hagsmunum þeirra sem þurfa að fá úr því skorið fyrirfram hvernig skattlagningu verði háttað undir nánar greindum kringumstæðum. Eðli máls samkvæmt verði þannig að óska eftir bindandi áliti áður en ráðstafanir eru gerðar. Bindandi áliti ríkisskattstjóra er þannig ætlað að veita fyrirsjáanleika um afleiðingarnar af skattaréttarlegum ráðstöfunum og þannig vera ein af forsendum þess hvort álitsbeiðandi ráðist í eða láti af fyrirhuguðum ráðstöfunum.
Fyrsta álitaefnið sem óskað er eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra um er svohljóðandi:
„Hvort litið verði svo á að þegar greiddar verða fyrirhugaðar hlutagreiðslur upp í kröfur að verið sé að greiða hluta af höfuðstól eða hvort skattyfirvöld líti svo á að greiðslan verði aðgreind hlutfallslega í höfuðstól og vexti?“
Í álitsbeiðni þeirri sem hér er til umfjöllunar kemur fram að [...] 2011 hafi álitsbeiðandi innt af hendi fyrstu hlutagreiðslur til forgangskröfuhafa. [...] greitt [hafi verið] beint til þeirra tíu kröfuhafa sem aðild höfðu átt að dómsmálum um forgangsréttinn og að samhliða hafi verið greitt inn á geymslureikninga vegna fjölda annarra krafna sem enn var ágreiningur um. Þá er ennfremur upplýst að næstu hlutagreiðslur hafi farið fram [...] 2012 [...]. Þann [...] 2013 hafi slitastjórn álitsbeiðanda greitt aftur hlutagreiðslur en frá því tímamarki hafi ekki farið fram frekari greiðslur en álitsbeiðandi upplýsir að áform séu uppi um frekari hlutagreiðslur.
Af framangreindu verður ekki annað ráðið en að álitsbeiðandi hafi þegar greitt hluta af þeim greiðslum sem nú er farið fram á að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um. Þannig sé skilyrði 2. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, ekki uppfyllt hvað varðar fyrsta álitaefnið í álitsbeiðninni. Í þessu sambandi skiptir ekki máli þó svo álitsbeiðandi hafi ekki fullnægt að fullu þeim skyldum sem á honum hvíla og snerta hlutagreiðslur í framtíðinni. Hlutagreiðslur hafa að einhverjum hluta þegar farið fram og af þeim sökum verður ekki séð að um sé að ræða að óskað sé eftir bindandi áliti um óorðin atvik. Af þeim sökum er álitaefni þessu vísað frá.
Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er það forsenda þess að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit, að um sé að ræða álitaefni er varðar verulega skattalega hagsmuni þess sem eftir álitinu leitar. Álitaefnið þarf þannig að snerta skattalega stöðu álitsbeiðanda sjálfs. Kemur þetta fram í greinargerð sem fylgdi lagafrumvarpi því er varð að lögum nr. 91/1998, en þar segir m.a. „[g]ert er ráð fyrir að allir skattaðilar geti óskað bindandi álits ríkisskattstjóra. Fyrirspurnin verður hins vegar að varða álitsbeiðanda sjálfan, þ.e. ekki er hægt að óska eftir afstöðu ríkisskattstjóra um ráðstafanir sem einhver annar hefur í hyggju að gera.“
Fjórða álitaefnið sem óskað er eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra um er svohljóðandi:
„Hvort fyrir hendi sé skattskylda á Íslandi af vaxtatekjum sem myndast á geymslureikningi hjá skandinavískri innlánsstofnun sem greiddar eru til erlendra kröfuhafa?“
Í álitsbeiðni færir álitsbeiðandi svo rök fyrir því að ef innlánsvextir myndist á erlendum geymslureikningi og séu svo greiddir erlendum kröfuhafa álitsbeiðanda myndist ekki skattskylda hér á landi. Samkvæmt þessu er álitsbeiðandi í raun og veru að spyrja um hvernig skattalegri stöðu erlendra kröfuhafa hans er háttað.
Af framangreindu virtu verður ekki ráðið hvaða skattalegu hagsmuni álitsbeiðandi hefur af því að fá bindandi álit um þetta tiltekna álitaefni og verður þannig ekki séð að skilyrði 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998 séu uppfyllt hvað varðar fjórða álitaefnið í álitsbeiðninni. Af þeim sökum er því álitaefni vísað frá.
Eins og áður hefur komið fram er það forsenda þess að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit, að um sé að ræða álitaefni er varðar verulega skattalega hagsmuni þess sem eftir álitinu leitar. Álitaefnið þarf þannig að varða skattalega stöðu álitsbeiðanda sjálfs. Áliti er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er þau atvik varðar er álit tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kunna að telja sig vera í sambærilegri stöðu og atvik kunna að varða.
Ríkisskattstjóri telur að uppfyllt séu skilyrði laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, fyrir því að hann veiti bindandi álit vegna álitaefna tvö og þrjú í álitsbeiðni.
Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt og framfærða málavexti en verði breytingar þar á kunna þær forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi og þar með álitið sjálft.
Álitaefni tvö er svohljóðandi:
„Hvort fyrir hendi sé afdráttar- og skilaskylda álitsbeiðanda við útborgun til kröfuhafa á vöxtum sem myndast á innlendum geymslureikningi, og við hvaða tímamark sú skylda miðast sé hún fyrir hendi.“
Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast vextir til skattskyldra tekna. Þá teljast, samkvæmt B-lið 7. gr. áður nefndra laga, allar tekjur af atvinnurekstri og sjálfstæðri starfsemi þar með taldar tekjur sem upp eru taldar í öðrum liðum 7. gr. til tekna. Að þessu virtu er ljóst að vextir teljast til skattskyldra tekna hjá aðilum, mönnum og lögaðilum, sem bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi skv. 1. eða 2. gr. tekjuskattslaga og skiptir ekki máli hvaðan vaxtatekjurnar stafa, þ.e. hvort þær eru innlendar eða erlendar.
Samkvæmt 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skulu allir aðilar sem hafa vaxtatekjur hér á landi m.a. af bankainnstæðum greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Vextir sem greiðast af innlendum bankareikningum til aðila með heimilisfesti utan Íslands eru skattskyldir hér á landi samkvæmt framanrituðu.
Um staðgreiðsluskyldu af vaxtatekjum er annars vegar mælt fyrir um í lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, þegar um aðila með fulla og ótakmarkaða skattskyldu er að ræða, og hins vegar í lögum nr. 45/1987, um tekjuskatt, þegar um aðila með takmarkaða skattskyldu er að ræða.
Í 1. gr. laga nr. 94/1996 kemur fram að innheimta skuli í staðgreiðslu 20% tekjuskatt af vöxtum og arði eins og nánar sé kveðið á um í lögunum. Þá kemur fram í 1. mgr. 2. gr. að allir þeir sem fá vaxtatekjur skuli sæta innheimtu skattsins í staðgreiðslu nema þeir séu undanþegnir sbr. 3. mgr. 2. gr. Um skilaskyldu er svo fjallað í 3. gr. laganna en ákvæðið er svohljóðandi:
„Skylda til að draga staðgreiðslu af vaxtatekjum og afföllum og skila í ríkissjóð hvílir á innlendum innlánsstofnunum, verðbréfafyrirtækjum, verðbréfamiðlurum, eignarleigufyrirtækjum og öðrum fjármálastofnunum, lögmönnum, löggiltum endurskoðendum og öðrum fjárvörsluaðilum, tryggingafélögum svo og sérhverjum öðrum aðilum sem hafa atvinnu af fjárvörslu, milligöngu eða innheimtu í verðbréfaviðskiptum eða annast innheimtu fyrir aðra.“[feitl. hér]
Í A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987 kemur fram að staðgreiðsla samkvæmt lögunum taki til tekjuskatts aðila sem skattskyldir eru m.a. samkvæmt 8. tölul. 3. gr. tekjuskattslaga. Þá kemur fram í 3. gr. að ákvæði laganna taki til allra þeirra aðila innlendra sem erlendra, sem gjaldskyldir eru samkvæmt 2. gr. laganna og til allra þeirra aðila, innlendra sem erlendra, sem greiða laun eða annast milligöngu á greiðslum sem gjaldskyldar eru samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem um ræðir í 2. gr. Samkvæmt 6. tölul. 4. gr. telst launamaður samkvæmt lögunum aðili sem ber takmarkaða skattskyldu hér á landi skv. 3. gr. tekjuskattslaga og launagreiðandi telst vera hver sá sem innir af hendi eða reiknar greiðslur sem teljast laun sbr. 7. gr. Til launa samkvæmt lögunum teljast greiðslur til aðila sem bera takmarkaða skattskyldu m.a. skv. 8. tölul. 3. gr. tekjuskattslaga sbr. 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987.
Í álitsbeiðni er upplýst að álitsbeiðandi greiði inn á sérstaka geymslureikninga hjá innlendri innlánsstofnun þegar ágreiningur um kröfur sé ekki að fullu til lykta leiddur. Þá er einnig upplýst að þegar ágreiningur hefur verið leystur og í ljós kemur að viðkomandi kröfuhafi eigi rétt á umræddri greiðslu þá muni viðkomandi innlánsstofnun greiða tilætlaða fjárhæð til viðkomandi kröfuhafa að viðbættri hans hlutdeild í áföllnum vöxtum. Þannig fari innborganir og áfallnir vextir ekki aftur til álitsbeiðanda nema í þeim tilfellum þegar kröfu er hafnað að hluta eða að fullu.
Með vísan til framangreinds, skýrs orðalags 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, og 1. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, og þess að álitsbeiðandi hefur ekki milligöngu um greiðslu umræddra vaxta, verður ekki séð að fyrir hendi sé afdráttar- og skilaskylda hjá álitsbeiðanda vegna staðgreiðslu af vöxtum sem myndast á geymslureikningum hjá innlendum innlánsstofnunum og þær greiddar beint innlendum eða erlendum aðilum.
Álitaefni þrjú er svohljóðandi:
„Hvort fyrir hendi sé afdráttar- og skilaskylda álitsbeiðanda í þeim tilvikum sem vextir, sem myndast á geymslureikningi á nafni álitsbeiðanda hjá skandinavískri innlánsstofnun, eru greiddir til innlendra aðila.“
Eins og kom fram hér að framan teljast vextir til skattskyldra tekna sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Um staðgreiðsluskyldu af vaxtatekjum er mælt fyrir um í lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Í 1. gr. þeirra laga kemur fram að innheimta skuli í staðgreiðslu 20% tekjuskatt af vöxtum og arði eins og nánar sé kveðið á um í lögunum. Þá kemur fram í 1. mgr. 2. gr. að allir þeir sem fá vaxtatekjur skuli sæta innheimtu skattsins í staðgreiðslu nema þeir séu undanþegnir sbr. 3. mgr. 2. gr. Um skilaskyldu er svo fjallað í 3. gr. laganna en ákvæðið er svohljóðandi:
„Skylda til að draga staðgreiðslu af vaxtatekjum og afföllum og skila í ríkissjóð hvílir á innlendum innlánsstofnunum, verðbréfafyrirtækjum, verðbréfamiðlurum, eignarleigufyrirtækjum og öðrum fjármálastofnunum, lögmönnum, löggiltum endurskoðendum og öðrum fjárvörsluaðilum, tryggingafélögum svo og sérhverjum öðrum aðilum sem hafa atvinnu af fjárvörslu, milligöngu eða innheimtu í verðbréfaviðskiptum eða annast innheimtu fyrir aðra.“
Í álitsbeiðni er upplýst að álitsbeiðandi greiði inn á sérstaka geymslureikninga hjá erlendri innlánsstofnun þegar ágreiningur um kröfur sé ekki að fullu til lykta leiddur. Þá er einnig upplýst að þegar ágreiningur hefur verið leystur og í ljós kemur að viðkomandi kröfuhafi eigi rétt á umræddri greiðslu þá muni hin erlenda innlánsstofnun greiða tilætlaða fjárhæð til viðkomandi kröfuhafa að viðbættri hans hlutdeild í áföllnum vöxtum. Þannig fari innborganir og áfallnir vextir ekki aftur til álitsbeiðanda nema í þeim tilfellum þegar kröfu er hafnað að hluta eða að fullu.
Með vísan til framangreinds, skýrs orðalags 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, og þess sem upplýst hefur verið um að álitsbeiðandi hafi ekki í raun milligöngu um greiðslu umræddra vaxta, verður ekki séð að fyrir hendi sé afdráttar- og skilaskylda hjá álitsbeiðanda vegna staðgreiðslu af vöxtum sem myndast á geymslureikningum hjá erlendum innlánsstofnunum og greiðast innlendum aðilum.
Álitsorð:
- Álitaefni sem snýr að því hvort litið verði svo á að þegar greiddar verða áframhaldandi fyrirhugaðar hlutagreiðslur upp í kröfur sé verið að greiða hluta af höfuðstól eða hvort skattyfirvöld líti svo á að greiðslan verði aðgreind hlutfallslega í höfuðstól og vexti er vísað frá.
- Á álitsbeiðanda hvílir ekki afdráttar- og skilaskylda vegna staðgreiðslu af vöxtum sem myndast á geymslureikningi hjá innlendri innlánsstofnun og greiðast kröfuhöfum álitsbeiðanda
- Á álitsbeiðanda hvílir ekki afdráttar- og skilaskylda vegna staðgreiðslu af vöxtum sem myndast á geymslureikningi hjá erlendri innlánsstofnun og greiðist kröfuhöfum álitsbeiðanda
- Álitaefni sem snýr að því hvor fyrir hendi sé skattskylda á Íslandi af vaxtatekjum sem myndast á geymslureikningi hjá erlendri innlánsstofnun og sem greiddar eru til erlendra kröfuhafa er vísað frá.
