Bindandi álit nr. 08/13

26.9.2013

Niðurstöðu bindandi álits breytt með úrskurði yfirskattanefndar nr. 174/2015

Málsatvik og fyrirætlanir álitsbeiðanda:

Í álitsbeiðni er rakið að með úrskurði sínum hafi ríkisskattstjóri endurákvarðað opinber gjöld C, gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010 vegna rekstraráranna 2006, 2007, 2008 og 2009.  Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskattsstofn félagsins sem nam gjaldfærðum vöxtum umrædd gjaldár og gjaldfærðu gengistapi gjaldárin 2007, 2009 og 2010 vegna lána frá A banka sem færð höfðu verið yfir til félagsins í kjölfar samruna þess við B.  Í úrskurði ríkisskattstjóra var því m.a. hafnað að vaxtagjöldin teldust frádráttarbær rekstrarkostnaður enda hefði B stofnað til skuldanna og þær C óviðkomandi.

Í álitsbeiðni segir svo:

„Forsvarsmenn [álitsbeiðanda] hafa nú hug á því að greiða umrædd lán upp með þeim hætti að álitsbeiðandi sem er eigandi að um 99% hlut í [C], skráir sig fyrir hækkun á hlutafé í [C]. að sömu fjárhæð og lánunum nemur.  Innborgunin fyrir nýju hlutafé verður notuð til að greiða upp umrædd lán.  Álitsbeiðandi mun taka að láni frá lánastofnun fé til að greiða fyrir hið nýja hlutafé.“

Álitaefni:

Í álitsbeiðni er að finna svohljóðandi lýsingu á álitaefninu:

„Álitaefnið varðar skattalega meðhöndlun á vöxtum vegna þess láns sem álitsbeiðandi kemur til með að taka til að greiða fyrir hækkun hlutafjárins í [C].  Í fyrsta lagi hvort álitsbeiðanda sé heimilt að gjaldfæra vexti vegna lánsins á  grundvelli 1. tölul. 31. gr. tsl. sbr. 49. gr. sömu laga til frádráttar tekjum, en starfsemi álitsbeiðanda er starfsemi eignarhaldsfélaga.  Í öðru lagi hvort umrædd vaxtagjöld myndu nýtast í samsköttun álitsbeiðanda og [C] til frádráttar tekjum [C] ef félögin myndu sækja um samsköttun skv. 55. gr. tsl.“

Álitsbeiðandi setur svo fram eftirfarandi spurningar í álitsbeiðninni:

„Er álitsbeiðanda heimilt að líta svo á að vaxtagjöld vegna láns sem tekið er til hækkunar á hlutafé [C] sem myndi nýtast til uppgreiðslu þeirra lána sem að framan greinir séu frádráttarbær í rekstri álitsbeiðanda skv. 1. tölul. 31. gr. tsl sbr. 49. gr. sömu laga.“

Jafnframt er ríkisskattstjóri beðinn um að svara eftirfarandi spurningu ef svarið við þeirri fyrri er jákvætt:

„Er álitsbeiðanda heimilt að líta svo á að vaxtagjöldin nýtist jafnframt til frádráttar tekjum [C], ef álitsbeiðandi óskar eftir samsköttun með [C] á grundvelli 55. gr. tsl.“

Forsendur og niðurstöður ríkisskattstjóra:

Bindandi áliti er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er þau atvik varðar er álit tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998.  Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kunna telja sig vera í sambærilegri stöðu og atvik kunna að varða.

Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt en verði breytingar þar á kunna þær lagalegu forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi og þar með álitið sjálft.

Ríkisskattstjóri telur að uppfyllt séu skilyrði laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, fyrir því að hann veiti álit sitt af þessu tilefni.

Í fyrsta lagi spyr álitsbeiðandi hvort að honum væri heimilt að gjaldfæra í rekstri sínum vexti vegna þess láns sem hann hyggst taka til að fjármagna hlutafjáraukningu í C.  Óumdeilt er að umrædda hlutafjáraukningu ætli C að nýta til að greiða upp lán sem ríkisskattstjóri hefur úrskurðað að tengist ekki rekstri þess félags.  Vaxtagjöld af síðastgreindu láni hafa því ekki verið og verða ekki frádráttarbær í rekstri C.  Ríkisskattstjóri telur að í þeim ráðstöfunum sem lýst er í álitsbeiðninni felist að í raun sé fyrirhugað að skáka greindri skuld C inn í rekstur álitsbeiðanda, í formi hlutafjáraukningar, í því skyni að komast hjá niðurstöðunni um frádráttarbærni vaxtagjalda af lánum sem úrskurðað var að tengdust ekki rekstri C.  Verður ekki fallist á að með þeim tilfæringum verði um að ræða lán hjá álitsbeiðanda sem beri vaxtagjöld sem séu frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Í öðru lagi spyr álitsbeiðandi hvort umrædd vaxtagjöld myndu nýtast í samsköttun álitsbeiðanda og C. til frádráttar tekjum hins síðarnefnda félags ef sótt væri um samsköttun.

Þegar litið er til úrskurðar ríkisskattstjóra í máli C og vitnað er til í álitsbeiðni sem og málavaxta eins og þeim er lýst af álitsbeiðanda er það skoðun ríkisskattstjóra að horfa verði heildstætt á málið eins og það er lagt fyrir og svara þeim álitaefnum sem álitsbeiðandi setur fram með hliðsjón af því.  Í þessu sambandi má einnig nefna dóm Hæstaréttar í máli nr. 555/2012, Toyota á Íslandi ehf. gegn íslenska ríkinu, og bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 03/11 sem dagsett er 25. september 2011 og birt er á vefsíðu ríkisskattstjóra.

Eins og rakið er í álitsbeiðni endurákvarðaði ríkisskattstjóri skattskil dótturfélags álitsbeiðanda og felldi niður vaxtagjöld sem dregin höfðu verið frá rekstrartekjum.  Forsenda ríkisskattstjóra fyrir endurákvörðuninni var sú að umrædd vaxtagjöld hafi ekki getað talist rekstrarkostnaður í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda hefðu gjöldin ekki verið til að afla rekstrartekna, tryggja þær eða halda þeim við.  Vaxtagjöldin voru vegna lána sem annar lögaðili tók til að standa straum af kaupum á hlutabréfum í C.  Ennfremur kom fram hjá ríkisskattstjóra að ákvæði 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, bannaði tilteknar ráðstafanir s.s. lánveitingar til kaupa á hlutum í félaginu eða móðurfélagi þess. 

Ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, kveða á um að frá rekstrartekjum megi draga rekstrarkostnað, þ.e. þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum.  Í 1. tölul. 1. mgr. 49. gr. áður nefndra laga kemur fram að til gjalda sem vextir, afföll og gengistöp af skuldum sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laganna skuli teljast vextir af skuldum, föstum og lausum, þar með taldir dráttarvextir, lántökukostnaður, árlegur og tímabundinn fastakostnaður, þóknanir, stimpilgjöld og þinglýsingarkostnaður af lánum, sem og verðbætur á höfuðstól og vexti.  Þá kemur fram í 2. mgr. tilvitnaðrar 49. gr. að gjöld samkvæmt þessari grein séu aðeins frádráttarbær að fullu séu þau tengd atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Samkvæmt samþykktum álitsbeiðanda er tilgangur félagsins:

„... kaup, sala og eignarhald á verðbréfum, kaup, sala og rekstur fasteigna og lausafjár ásamt lánastarfsemi tengd rekstrinum og annar skyldur rekstur.“

Almennt er unnt að ganga út frá því að sömu reglur gildi um eignarhaldsfélög og aðra rekstraraðila þannig að heimilt sé að draga frá í rekstri þeirra þau vaxtagjöld sem falla undir ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. sama ákvæðis og 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laganna.  Skilyrðin eru eins og fyrr segir að umrædd vaxtagjöld gangi annað hvort til að afla rekstrartekna, tryggja þær og halda þeim við eða til að tryggja og viðhalda þeim eignum sem almennt eiga að bera arð í rekstrinum.  Tengsl vaxtagjaldanna við rekstur þess sem óskar eftir að draga þau frá rekstrartekjum þurfa þannig að vera ótvíræð.

Lán til þeirrar hlutafjáraukningar sem að er stefnt hefur að mati ríkisskattstjóra ekki það markmið að leggja dótturfélagi fé til rekstrar, heldur að leysa dótturfélagið undan skuldum óviðkomandi því félagi.

Í 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. eru ákvæði sem banna tilteknar ráðstafanir hlutafélags í þágu hluthafa og eru ákvæðin bersýnilega sett til varnar mögulegri ásókn þeirra gagnvart félaginu. Í 1. mgr. tilvitnaðrar greinar segir að hlutafélagi sé hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Í 2. mgr. sömu greinar er síðan að finna beint ákvæði sem beinlínis bannar tilteknar ráðstafanir sbr. það sem fram er komið.  Þar segir að félagi sé einnig óheimilt að veita lán til að fjármagna kaup á hlutum í félaginu eða móðurfélagi þess, hvort heldur að móðurfélagið sé hlutafélag eða einkahlutafélag, og ennfremur að hlutafélag megi heldur ekki leggja fram fé eða setja tryggingu í tengslum við slík kaup.

Í 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er kveðið á um heimild til samsköttunar félaga.  Ákvæðið er svohljóðandi:

„Ríkisskattstjóri getur heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. séu skattlögð saman.  Skilyrði samsköttunar eru að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni.  Jafnframt hafi öll hlutafélögin sama reikningsár og eignarhald hafi varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnuð dótturfélög er að ræða eða slit á dótturfélagi.  Samsköttun skal að lágmarki standa í fimm ár og ef samsköttun er slitið er ekki heimilt að fallast á hana að nýju fyrr en að liðnum fimm árum frá því að henni var slitið.  Samsköttun skal þó falla niður með félagi sé það tekið til gjaldþrotameðferðar eða sæti slitameðferð, sbr. 101. gr. laga nr. 161/2002.“

Í 3. og 4. mgr. 55. gr. áður tilvitnaðra laga er fjallað um hvernig samsköttun skuli framkvæmd og hvernig farið er með tap af rekstri.  Ákvæðin eru svohljóðandi:

„Við samsköttun skal tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra hlutafélaga sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið en öll hlutafélögin bera sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslum.  Þó er ríkisskattstjóra heimilt að leggja tekjuskatt á hvert og eitt félag óski hlutafélögin í samsköttun sérstaklega eftir því.

Tap sem verður á rekstri eins eða fleiri samskattaðra hlutafélaga má draga frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður.  Þó skal viðkomandi tekjuár alltaf gert upp áður en tekið er tilliti til yfirfæranlegs taps fyrri ára.  Yfirfæranlegt tap hlutafélags sem stafar af rekstri frá því fyrir samsköttun má aðeins nýta í því félagi.“

Ljóst er að sú sérstaka heimild til samsköttunar félaga, sem mælt er fyrir um í 55. gr. laga nr. 90/2003, felur í sér veigamikil frávik frá almennum reglum laganna um skattlagningu lögaðila og ber því að túlka ákvæði þetta þröngt.

Hér að framan var úrskurður ríkisskattstjóra í máli C stuttlega rakin.  Með dómi Hæstaréttar sem kveðinn var upp þann 28. febrúar 2012 í máli nr. 555/2012 staðfesti dómurinn niðurstöðu ríkisskattstjóra í sambærilegu máli.  Í dóminum kemur fram að skuldir eins og þær sem um ræðir hafi engan rekstrarlegan tilgang í hinu nýja félagi og að þær hafi ekki miðað að því að afla félaginu tekna.  Þá vísar ríkisskattstjóri til bindandi álits nr. 03/11 sem dagsett er 23. september 2011 og birt er á vefsíðu ríkisskattstjóra.  Málsatvik í þeirri álitsbeiðni voru þau að fjárhagsleg endurskipulagning myndi mögulega hafa i för með sér niðurfellingu á skuldum álitsbeiðanda þ.m.t. skuldum sem fluttust til hans við „öfugan samruna“.  Var því m.a. óskað eftir áliti ríkisskattstjóra á því hvort að niðurfelling slíkra skulda myndi leiða til þess að álitsbeiðandanum væri óskylt að tekjufæra niðurfellinguna enda væru umræddar skuldir rekstri hans óviðkomandi.  Í bindandi áliti ríkisskattstjóra segir orðrétt:

„Eðli máls samkvæmt telst eftirgjöf skulda sem ekki varða með beinum hætti tekjuöflun rekstrarins til skattskyldra tekna.“

Svo sem háttar til í máli þessu, þá þykir ljóst að lán það sem um ræðir, og fyrirhugað er að greiða upp, og vaxtagjöld af því eru óviðkomandi rekstri dótturfélags álitsbeiðanda  svo sem þeim var skákað til þess félags við samruna. Engu breytir hér um þó aukið yrði við hlutafé þess félags og þeir fjármunir sem þannig myndu fást við hlutafjáraukninguna yrðu nýttir til að greiða upp þau lán og vaxtagjöld sem voru félaginu óviðkomandi í skattalegu tilliti, hvað þetta varðar. Þau vaxtagjöld sem greidd yrðu upp teljast eftir sem áður ófrádráttarbær frá skattskyldum tekjum C.

Það að stofnað sé til láns utan félagsins af móðurfélagi þess sem sé ígildi þess höfuðstóls, sem áður taldist óviðkomandi félaginu og þeir fjármunir síðar færðir til C. undir öðrum formerkjum, nú sem skuld við hluthafa, þ.e. móðurfélagið, í formi aukins hlutafjár þykir ekki leiða til þess að þau vaxtagjöld sem áður töldust óviðkomandi félaginu hafi við þessar tilfæringar öðlast nýtt gildi, s.s. ef til samruna móðurfélagsins kæmi við C af þessu tilefni.

Lántökur og lánafyrirgreiðslur verða almennt að hafa eðlilegan rekstrarlegan tilgang.  Þannig verður lán jafn óviðkomandi rekstri, þótt stofnað sé til nýrrar skuldar við annan lánveitanda í þeim eina tilgangi að greiða upp hið óviðkomandi lán.  Á þetta jafnt við, hvort heldur sá er að lokum er skráður skuldari stendur sjálfur fyrir sýndargerningum að þessu leyti eða framlengdir eru til tengdra aðila, beint eða óbeint, n.k. afleggjarar upphaflegs láns.  Kostnaður vegna lána óviðkomandi rekstri telst ekki til rekstrarkostnaðar, hvort heldur beint eða óbeint í skattalegu tilliti.  Hvernig sem litið er á mál sem þetta, þá verður að líta til þess að með dómi Hæstaréttar hefur verið dregin sú meginlína að;

„[e]kki verður á hinn bóginn fallist á með áfrýjanda að skýra beri lokamálslið 1. mgr. 51. gr. óháð öðrum ákvæðum laga nr. 90/2003, sbr. einkum hér meginreglu 31. gr. og 49. gr. um samhengi vaxtagjalda af skuldum og rekstrarkostnaðar. Eftir samruna höfðu skuldir Bergeyjar ehf. engan rekstrarlegan tilgang í hinu nýja félagi og miðuðu ekki að því að afla félaginu tekna, sbr. að framan. Samruninn miðaði ekki heldur að því að ná fram samlegðaráhrifum og þar með þeim tilgangi sem lá að baki 51. gr., sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar í máli nr. 456/1997 sem birtur var í dómasafni réttarins 1998 á bls. 268. Sá öfugi samruni, sem fólst í sameiningu Bergeyjar ehf. og P. Samúelssonar hf., miðaði gagngert að því að koma skuldum yfir á yfirtökufélagið, sem ekki hefur verið vefengt að hafi verið heimilt. Skilyrði brast hins vegar samkvæmt framansögðu til að kostnaður, sem þeim skuldum fylgir, teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá áfrýjanda, enda eru þær óviðkomandi rekstri félagsins.“

Í ljósi málavaxta verður ekki framhjá því litið að fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðanda eru að ýmsu leyti óvenjulegar og virðast ekki hafa neinn eðlilegan rekstrartilgang en fara beinlínis á svig við þær meginreglur að í fyrsta lagi er óheimilt að taka lán hjá hlutafélagi til kaupa á hlutafé í því félagi, í öðru lagi þá er ekki unnt að skáka þeim lánum sem tekin hafa verið til kaupa á hlutafé inn í hið yfirtekna félag með samruna og í þriðja lagi ber hlutafé ekki vaxtagjöld í einni eða annarri mynd heldur arð, hvort heldur áskilið er að vextir séu greiddir beint af framlögðu hlutafé eða vaxtagjöld af lánum til hlutafjárkaupa séu við aðstæður sem þessar færðar til frádráttar skattskyldum tekjum hjá því félagi, sem hlutafjáraukningar nýtur.

Samkvæmt framansögðu er það í andstöðu við fyrrgreind meginsjónarmið að stofnað sé til hlutafjáraukningar með lántökum undir því yfirlýsta markmiði einu að færa til frádráttar með beinum eða óbeinum hætti hjá dótturfélagi við samruna áður ófrádráttarbær vaxtagjöld af skuldum hluthafa og nú að breyttu breytanda að færa vexti af lánum móðurfélags til frádráttar við samsköttun, sem jafnframt hefðu verið nýtt til að mynda ígildi skuldar við móðurfélagið, þ.e. vaxtalaus framlags í formi hlutafjáraukningar. 

Eins og mál þetta er lagt fyrir ríkisskattstjóra verður að telja að eins og fyrirætlunum álitsbeiðanda er lýst í álitsbeiðni sé til þeirra stofnað þvert á þá niðurstöðu sem fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra í máli félagsins og þvert á niðurstöðu Hæstaréttar í máli 555/2012. Ráðstafanir þessar hafi þannig bersýnilega í ljósi forsögu sinnar engan rekstrartilgang, hvað þá þar af leidd vaxtagjöld, enda til þeirra stofnað í þeim tilgangi einum að sniðganga ákvæði, sem standa í vegi þess að hlutafjárkaup séu fjármögnuð af hinu keypta félagi sjálfu umfram löglegar arðgreiðslur, sbr. bæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 104. gr. laga nr. 2/1995.

Með hliðsjón af öllu framangreindu, málinu eins og það liggur fyrir í heild sinni og ekki síst ákvæðum 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, telur ríkisskattstjóri að álitsbeiðanda sé óheimilt að nýta umrædd vaxtagjöld til frádráttar tekjum C ef hann og C væru samsköttuð.

Álitsorð:

Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni.

• Álitsbeiðanda er óheimilt að draga vaxtagjöld af láni því sem lýst er í álitsbeiðni frá skattskyldum rekstrartekjum sínum.
• Ekki er heimilt að nýta vaxtagjöld af láni því sem lýst er í álitsbeiðni frá tekjum C ef álitsbeiðandi yrði samskattaður með því félagi.