Bindandi álit nr. 11/13

18.10.2013

Um álitsbeiðanda:

Í álitsbeiðni kemur fram að álitsbeiðandi sé einkahlutafélag skráð í D sem sérhæfi sig í sölu á alferðum.  Félagið var stofnað árið 2003 og hóf sölu á alferðum í þremur ríkjum á árinu 2004.  Aðallega var um að ræða ferðir til A en síðar hóf félagið að selja ferðir til B.  Á árinu 2006 hóf félagið að selja alferðir í C.  Ennfremur kemur fram að félagið sé hluti af erlendri samstæðu sem sé einn af stærstu söluaðilum ferðaþjónustu í heimi. 

Álitsbeiðandi upplýsir að sala hans á alferðum í D, E, F og C fari eingöngu fram á internetinu eða í gegnum síma.  Í þessu skyni starfræki álitsbeiðandi þjónustuver í D og þar fari hin eiginlega sala á ferðunum fram.  Álitsbeiðandi er þó með skráð útibú í C, E og F vegna fyrrgreindrar starfsemi, en engar starfsstöðvar séu í löndunum og engir starfsmenn á vegum félagsins starfi þar.  Álitsbeiðandi upplýsir að öll starfsemi og sala á alferðum félagsins fari fram í D þar sem höfuðstöðvar félagsins eru.  Félagið hefur haldið úti heimasíðu á internetinu á tungumálum þeirra ríkja sem það selur ferðir í og þá hefur félagið sótt um símanúmer í umræddum ríkjum sem viðskiptavinir geta hringt í og í þeim tilvikum tengjast þeir beint þjónustuveri álitsbeiðanda í D.

Málsatvik og fyrirætlanir álitsbeiðanda:

Álitsbeiðandi lýsir málsatvikum og fyrirætlunum sínum á eftirfarandi hátt:

„[Álitsbeiðandi] er skráð einkahlutafélag í D og greiðir þar skatt af öllum sínum tekjum samkvæmt þarlendum lögum, með þeim undantekningum sem þar eiga við.  Er það fyrirætlun álitsbeiðanda að hefja sölu á alferðum til Íslendinga beint frá höfuðstöðvum félagsins í D.

Álitsbeiðandi hefur nú skráð útibú á Íslandi, sbr. tilkynningu umboðsmanns félagsins með bréfi til fyrirtækjaskrár ríkisskattstjóra, dags. 21. júní 2013, sbr. og vottorð úr fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra um skráningu útibús álitsbeiðanda á Íslandi, dags. 5. júlí 2013, ... Skráning útibús álitsbeiðanda á Íslandi er liður í umsóknarferli félagsins til að fá leyfi til að reka ferðaskrifstofu á Íslandi samkvæmt lögum um skipan ferðamála nr. 73/2005.“

Álitsbeiðandi vísar til laga nr. 80/1994, um alferðir, en samkvæmt þeim lögum eru það ferðaheildsalar og ferðasmásalar sem mega selja alferðir, en hugtakið ferðaskrifstofa nær til bæði ferðaheildsala og -smásala sbr. 7. gr. laga nr. 73/2005, um skipan ferðamála.  Samkvæmt þeim lögum er starfsemi ferðaskrifstofu leyfisskyld starfsemi og á þeim grundvelli upplýsir álitsbeiðandi að hann hafi stofnað útibú á Íslandi.  Þá kemur fram að stofnun útibúsins geri það að verkum að álitsbeiðandi geti sótt um íslenskt símanúmer sem sé liður í viðleitni hans að ná betur til væntanlegra íslenskra viðskiptavina.  Þeir viðskiptavinir sem hringi í íslenska símanúmerið muni tengjast beint við þjónustuver álitsbeiðanda í D þar sem öll starfsemi álitsbeiðanda fer fram.  Í álitsbeiðni kemur fram að ferðaskrifstofa álitsbeiðanda sé að öllu leyti rafræn að öðru leyti og að hann hafi ekki í hyggju að opna hér starfsstöð eða hafa hér á landi starfsfólk hvorki að staðaldri né tímabundið.  Orðrétt segir í álitsbeiðni:

„Engin skrifstofa mun verða starfrækt á Íslandi né annað sem getur verið grundvöllur að því að telja félagið hafa hér fasta atvinnustöð sem leitt geti til skattskyldu á Íslandi.“

Forsendur álitsbeiðanda:

Í álitsbeiðninni færir álitsbeiðandi fram forsendur fyrir þeirri afstöðu sinni að álitsbeiðandi hafi ekki fasta starfsstöð á Íslandi.  Í þeim forsendum vísar álitsbeiðandi til 1. tölul. 7. gr. tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna sbr. auglýsingu nr. 11 frá 1997 í C-deild Stjórnartíðinda.  Samkvæmt því ákvæði ber að skattleggja hagnað fyrirtækis í því ríki þar sem fyrirtækið er skrásett nema það hafi með höndum atvinnurekstur í hinu ríkinu frá fastri  atvinnustöð þar.  Álitsbeiðandi rekur svo ákvæði 2. og 3. tölul. 7. gr. tvísköttunarsamningsins.

Jafnframt vísar álitsbeiðandi til 5. gr. áður nefnds samnings þar sem er að finna skilgreiningu á hugtakinu „föst atvinnustöð“ en það merki fasta starfsstöð þar sem starfsemi fyrirtækisins fari að nokkru eða öllu leyti fram.  Álitsbeiðandi vísar til þess að skilningur hans á ákvæðunum sé sá að það fyrirkomulag sem hann hafi á starfsemi sinni og að formleg skráning útibús á Íslandi í því skyni að fá ferðaskrifstofuleyfi leiði ekki til þess að hann teljist hafa fasta atvinnustöð á Íslandi.

Álitsbeiðandi vísar til þess að hann hafi fengið bindandi álit skattyfirvalda á öðrum Norðurlöndum um sams konar efni og fyrirkomulag og lýst er í álitsbeiðni og fylgdi álitsbeiðninni afrit af bindandi áliti frá skattyfirvöldum í C ásamt þeirri beiðni sem send var þarlendum skattyfirvöldum.

Í því áliti komust skattyfirvöld í C að þeirri niðurstöðu að álitsbeiðandi teldist hvorki hafa fasta atvinnustöð þar í landi á grundvelli 13. gr. í tekjuskattslögunum né í skilningi 5. gr. tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna.  Álitsbeiðandi væri þannig ekki tekjuskattsskyldur í C.

Samkvæmt álitsbeiðanda eru málsatvik í álitsbeiðni þeirri sem send var skattyfirvöldum í C samhljóða þeim málsatvikum sem rakin eru í þeirri beiðni sem hér er til álitsgjafar og orðrétt segir um þetta atriði í álitsbeiðninni:

„Miðast álitsbeiðni umbjóðanda okkar til ríkisskattstjóra við nákvæmlega sömu forsendur og lagðar voru fyrir finnsk skattyfirvöld og raktar hafa verið hér að framan.“

Álitaefni:

Álitsbeiðandi óskar eftir því að ríkisskattstjóri:

„staðfesti með bindandi áliti sínu þann skilning álitsbeiðanda um að hann teljist ekki hafa „fasta atvinnustöð“ á Íslandi í skilningi 5. gr. tvísköttunarsamnings Norðurlandanna, miðað við gefnar forsendur, og beri því hvorki takmarkaða né ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt íslenskum lögum.“

Forsendur og niðurstöður ríkisskattstjóra:

Bindandi áliti er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er þau atvik varðar er álit tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998.  Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kunna telja sig vera í sambærilegri stöðu og atvik kunna að varða.

Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt en verði breytingar þar á kunna þær lagalegu forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi og þar með álitið sjálft.

Ríkisskattstjóri telur að uppfyllt séu skilyrði laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, fyrir því að hann veiti álit sitt af þessu tilefni.

Í álitsbeiðni er óskað eftir því að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um að álitsbeiðandi teljist ekki hafa fasta atvinnustöð á Íslandi í skilningi tvísköttunarsamnings Norðurlandanna miðað við þær forsendur sem fram eru settar í álitsbeiðninni og að álitsbeiðandi beri því hvorki takmarkaða né ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi.  Af þessu tilefni bendir ríkisskattstjóri á að fyrst þarf að leysa úr því hvort fyrir hendi sé skattskylda hér á landi, annað hvort ótakmörkuð eða takmörkuð samkvæmt íslenskum tekjuskattslögum, enda hafa tvísköttunarsamningar ekki að geyma frumskattlagningarheimild.

Í raun setur álitsbeiðandi þannig fram þríþætt álitaefni:

1.   Ber hann ótakmarkaða skattskyldu hér á landi skv. 2. gr. tekjuskattslaga?

2.   Ber hann takmarkaða skattskyldu hér á landi skv. 3. gr. tekjuskattslaga?

3.   Telst hann hafa fasta atvinnustöð á Íslandi í skilningi 5. gr. tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna?

Ríkisskattstjóri mun leysa úr þessum álitaefnum í framangreindri röð:

Ótakmörkuð skattskylda hér á landi:

Í 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kemur fram að skylda til greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra er aflað hvíli á lögaðilum sem eru heimilisfastir hér á landi.  Í ákvæðinu eru svo taldir upp í fimm töluliðum hvaða lögaðilar falli undir þessa skyldu. 

Í 2. mgr. 2. gr. laganna kemur svo fram að lögaðili teljist hafa hér á landi heimili ef hann er skráður hér á landi, telur heimili sitt hér samkvæmt samþykktum eða ef raunveruleg framkvæmdastjórn hans er hér á landi.

Í álitsbeiðni kemur fram að álitsbeiðandi sé erlent einkahlutafélag og samkvæmt skráningarvottorði frá hlutafélagaskránni í D sem móttekið er hjá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra þann 21. júní 2013 er félagið skráð þar í landi þann 1. október 2003 og ennfremur kemur fram að heimili félagsins sé í D.  Álitsbeiðandi er þannig ekki skráð hlutafélag eða einkahlutafélag hér á landi skv. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, og þá verður ekki séð að álitsbeiðandi falli undir aðra töluliði í 1. mgr. 2. gr. áður nefndra laga þrátt fyrir skráningu útibús hér á landi.

Að framangreindu virtu ber álitsbeiðandi ekki fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi.

Takmörkuð skattskylda á Íslandi:

Í 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er talið upp í níu töluliðum hvaða aðilar það eru sem bera hér á landi takmarkaða skattskyldu og í 4. tölul. 3. gr. kemur fram að allir aðilar sem reka hér á landi fasta starfsstöð, taka þátt í rekstri fastrar starfsstöðvar eða njóta hluta af ágóða slíkrar starfsstöðvar skuli greiða tekjuskatt af þeim tekjum.

Ríkisskattstjóri vekur athygli á því að álitsbeiðandi óskar eftir því að ríkisskattstjóri staðfesti að hann teljist ekki bera hér á landi takmarkaða skattskyldu en vísar ekki beint til 4. tölul. 3. gr.  Þannig mætti skilja álitsbeiðni þannig að álitsbeiðandi vísi til allra töluliða 3. gr. tekjuskattslaga og óski eftir staðfestingu á því að hann beri ekki skattskyldu samkvæmt neinum þeirra.  

Af þessu tilefni bendir ríkisskattstjóri á að eingöngu er unnt að taka afstöðu til þess hvort álitsbeiðandi geti borið skattskyldu samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 enda er eingöngu að finna málavaxtalýsingu og forsendur sem lúta að myndun fastrar starfsstöðvar í álitsbeiðni en ekki öðrum atvikum sem gætu haft í för með sér skattskyldu hér á landi sbr. t.d. 7. og 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. 

Að þessu virtu tekur ríkisskattstjóri í áliti þessu eingöngu afstöðu til þess hvort að álitsbeiðandi geti borið takmarkaða skattskyldu hér á landi skv. áður nefndum 4. tölul. 3. gr. tekjuskattslaga.

Eins og áður segir þá kemur fram í nefndum 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að takmarkaða skattskyldu beri allir þeir aðilar sem reka hér á landi fasta starfsstöð, taka þátt í rekstri fastrar starfsstöðvar eða njóta hluta af ágóða slíkrar starfsstöðvar.  Ein meginforsenda þess að á erlendum aðila hvíli takmörkuð skattskylda vegna reksturs fastrar starfsstöðvar, er að fyrir hendi sé skattskyldur atvinnurekstur.  Í íslenskum tekjuskattslögum er ekki að finna skilgreiningu á hugtakinu „atvinnurekstur“.  Í skattframkvæmd hefur verið litið til þeirra atriða sem yfirskattanefnd hefur í úrskurðum sínum byggt á við mat á því hvort um er að ræða sjálfstæða starfsemi sem skattleggja beri sem atvinnurekstur. Í úrskurðum nefndarinnar er litið til þess hvort um starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði.  Ennfremur hefur verið horft til þess hvort starfsemin sé almennt séð rekin af rekstraraðilum.

Við mat á því hvort álitsbeiðandi reki slíka starfsemi hér á landi ekki nauðsynlegt að starfsemin leggi einhvern þann skerf til hagnaðarmyndunar starfseminnar í heild sem heimfæra má til skattlagningar á ákveðinni starfsstöð. Aftur á móti er það grundvallaratriði hvort starfsemin sem innt er af hendi á starfsstöðinni sé nauðsynlegur og ekki óverulegur hluti af starfsemi fyrirtækis svo talið verði að um fasta starfsstöð sé að ræða.  Ennfremur hefur verið horft til þess hvort starfsemin sé almennt séð rekin af rekstraraðilum. Til viðbótar þessu er það álit ríkisskattstjóra að tvísköttunarsamningsfyrirmynd OECD og greinargerð með henni veiti mikilvægar leiðbeiningar um hvernig almennt túlka beri hugtakið föst starfsstöð skv. innlendum rétti.

Í 5. gr. samningsfyrirmyndar OECD er sett fram skilgreining á hugtakinu „föst atvinnustöð“, en þar kemur fram að til þess að föst atvinnustöð teljist vera fyrir hendi verði að vera til staðar föst aðstaða þar sem starfsemi fyrirtækisins fer fram að einhverju eða öllu leyti. Almennt er talið að fjögur skilyrði verði að vera fyrir hendi svo að um fasta atvinnustöð sé að ræða. Í fyrsta lagi að um einhvers konar atvinnurekstur sé að ræða. Í öðru lagi að umræddum atvinnurekstri sé sinnt frá tiltekinni starfsstöð, þ.e. einhvers konar aðstaða, s.s. húsakynni og í einhverjum tilvikum vélar eða útbúnaður sé fyrir hendi. Í þriðja lagi að starfsstöðin sé föst, þ.e. ákveðinn varanleiki sé á starfseminni og í fjórða og síðasta lagi að starfsemi fyrirtækisins fari að nokkru eða öllu leyti fram í gegnum starfsstöðina. Í dæmaskyni eru í sex stafliðum 2. mgr. 5. gr. samningsfyrirmyndarinnar taldar upp þær aðstæður sem helst eru taldar leiða til fastrar atvinnustöðvar og má nefna sem dæmi skrifstofu, útibú og verksmiðju.  Það er þannig helsta einkenni fastra atvinnustöðva að þær fela í sér bæði landfræðilegan og viðskiptalegan varanleika.  Í sex töluliðum 4. mgr. 5. gr. samningsfyrirmyndarinnar er svo að finna dæmi um hvað ekki telst til fastrar atvinnustöðvar. Þessi atriði eiga það sameiginlegt að þau falla undir það að vera til undirbúnings á aðalstarfsemi eða aðalstarfseminni til aðstoðar.

Álitsbeiðandi hefur upplýst að hann hafi nú þegar skráð útibú hér á landi og að sú skráning sé gerð í tvennum tilgangi, annars vegar svo unnt sé að sækja um ferðaskrifstofuleyfi og hins vegar svo unnt sé að fá íslenskt símanúmer.  Þá kemur fram í álitsbeiðni að ekki sé fyrirhugað að opna skrifstofu hér á landi og að engir starfsmenn verði á Íslandi.  Öll starfsemi álitsbeiðanda fari fram í gegnum heimasíðu hans erlendis og þeir viðskiptavinir sem þess óska geta hringt í íslenskt símanúmer sem tengt verður þjónustuveri álitsbeiðanda í D.

Almennt má segja sbr. m.a. framanritað um úrskurðarframkvæmd og túlkun á 5. gr. tvísköttunarsamningsfyrirmynd OECD, að fari starfsemi ekki fram á ákveðnum stað s.s. skrifstofu hér á landi og að ekki séu fyrir hendi starfsmenn á Íslandi sem sjái um að halda starfseminni gangandi þá leiði það til þess að ekki sé um fasta starfsstöð í skilningi 4. tölul. 3. gr. tekjuskattslaga að ræða.  Í þessu máli verður þó einnig að líta til þess hvernig almennri starfsemi álitsbeiðanda er háttað, þ.e. starfsemi hans fer fram í gegnum vefsíður og þjónustuver en upplýst er í álitsbeiðni til ríkisskattstjóra að þjónustuverið sé staðsett í Svíþjóð.  Á hinn bóginn er ekki upplýst hvar vefþjónar/netþjónar álitsbeiðanda séu og verði staðsettir.

Eðli málsins samkvæmt getur það verið vandkvæðum bundið að fella nútíma viðskiptaumhverfi sem að stórum eða öllum hluta fer fram rafrænt, sbr. forsendur álitsbeiðanda, að þeim sjónarmiðum sem liggja að baki þeirri almennu skilgreiningu á fastri atvinnustöð sem að framan greinir, enda eru slík rafræn viðskipti ekki háð landfræðilegri afmörkun með sama hætti og annar atvinnurekstur. Í athugasemdum samningsfyrirmyndarinnar við fyrrnefnda 5. gr. er að einhverju leyti tekið á framangreindu álitaefni, en þar er vikið að skilsmuni á vefsíðu annars vegar og þeim netþjóni sem vistar umrædda síðu hins vegar við mat á því hvort þær aðstæður séu fyrir hendi þannig að skilyrði þau sem afmarka það hvað felist í fastri atvinnustöð séu uppfyllt. Kemur þar fram að vefsíða vistuð á netþjóni geti ekki ein og sér leitt til þess að föst atvinnustöð teljist vera fyrir hendi í því ríki þar sem netþjónninn er staðsettur, enda sé þá ekki til staðar áþreifanleg aðstaða eða starfsstöð til ráðstöfunar fyrir umræddan atvinnurekstur. Á annan hátt horfi þó við hafi sá aðili sem rekur vefsíðuna, umráð yfir sjálfum netþjóninum. Við slíkar aðstæður geti föst atvinnustöð talist vera fyrir hendi þar sem netþjónninn er staðsettur, að öðrum skilyrðum uppfylltum. Með umráðum í þessu sambandi er í dæmaskyni nefnd umráð í skjóli eignarréttar eða réttar leigutaka.

Í bindandi áliti skattyfirvalda í C sem fylgdi álitsbeiðni er það ein af forsendunum fyrir þeirri niðurstöðu að álitsbeiðandi teljist ekki reka þar í landi fasta starfsstöð að netþjónar félagsins sem hýsi vefsíður og starfsemi álitsbeiðanda verði staðsettir í Þýskalandi.  Ekki kemur fram í þeirri álitsbeiðni sem hér er til afgreiðslu hvar netþjónar álitsbeiðanda eru og / eða verða staðsettir í heiminum en miðað við þá almennu tilvísun sem er til þeirrar álitsbeiðni sem send var skattyfirvöldum í C og þeim forsendum sem þarlend skattyfirvöld hafa lagt til grundvallar niðurstöðu sinni gengur ríkisskattstjóri út frá því að netþjónar álitsbeiðanda sem hýsi vefsíður og starfsemi hans séu og verði áfram staðsettir í Þýskalandi.

Að því gefnu að álitsbeiðandi hafi hvorki starfsmenn né starfsaðstöðu hér á landi, þ.m.t. yfirráð yfir netþjónum sem m.a. hýsi vefsíðu(r) hans eða aðra starfsemi hans, sbr. málavaxtalýsingu hér að framan, er það álit ríkisskattstjóra að álitsbeiðandi beri ekki takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Tvísköttunarsamningur Norðurlandanna:

Í 7. gr. tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna kemur fram að hagnaður fyrirtækis í samningsríki skuli einungis skattlagður í því ríki nema fyrirtækið hafi með höndum atvinnurekstur í öðru samningsríki frá fastri atvinnustöð þar.  Þá kemur fram að hafi fyrirtækið slíkan atvinnurekstur með höndum megi leggja skatt á hagnað fyrirtækisins í síðarnefnda ríkinu, en þó eingöngu að því marki sem tengja má hagnaðinn hinni föstu atvinnustöð.  Í 5. gr. tvísköttunarsamnings Norðurlandanna er svo að finna samningsskilgreiningu á því hvað felist í hugtakinu „föst atvinnustöð“ í skilningi samningsins. 

Eins og fram kom hér að framan þá hafa tvísköttunarsamningar aldrei að geyma frumskattlagningarheimild.  Heimild til skattlagningar þarf ávallt að vera fyrir hendi í innanlandslöggjöf, sé svo ekki þá kemur ekki til kasta tvísköttunarsamninga enda er þá ekki um það að ræða að tvísköttun eigi sér stað.  Sú samningsskilgreining sem er í 5. gr. tvísköttunarsamningsins milli Norðurlandanna gengur þannig framar skilgreiningu samkvæmt innanlandsrétti en þó aðeins í þeim tilvikum þegar föst starfsstöð telst vera fyrir hendi samkvæmt innanlandslöggjöf.

Í því tilviki sem hér er til umfjöllunar hefur ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að álitsbeiðandi beri hvorki fulla og ótakmarkaða skattskyldu skv. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, né takmarkaða skattskyldu skv. 4. tölul. 3. gr. sömu laga.  Samkvæmt því er ekki heimild í íslenskum tekjuskattslögum til að leggja tekjuskatt á þær tekjur sem myndast geta vegna sölu á alferðum til Íslendinga.  Ekki er því ástæða til að leggja mat á hvort álitsbeiðandi teljist reka hér á landi fasta atvinnustöð samkvæmt 5. gr. tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna.

Álitsorð:

Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni.

1. Álitsbeiðandi ber ekki fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi skv. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
2. Álitsbeiðandi ber ekki takmarkaða skattskyldu á Íslandi skv. 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
3. Að virtum niðurstöðum hér að framan í liðum 1 og 2 tekur ríkisskattstjóri ekki afstöðu til þess hvort að álitsbeiðandi teljist reka hér á landi fasta atvinnustöð í skilningi 5. gr. tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna.