Bindandi álit nr. 11/15
Gildissvið ákv. XXXVI við lög nr. 90/2003, um tekjuskatt – jöfnun yfirfæranlegs rekstrartaps – skattskylda vegna umbreytingar kröfu í hlutafé á árinu 2016 og síðar
Tilefni:
Með bréfi dagsettu 20. ágúst 2015, sem móttekið var 21. sama mánaðar, fer álitsbeiðandi fram á að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum.
Málavextir og fyrirætlanir:
Í álitsbeiðni kemur fram að álitsbeiðandi hafi áður fengið bindandi álit ríkisskattstjóra í tengslum við undirbúning nauðasamnings, sbr. bindandi álit nr. 01/12 og 09/13. Áfram sé gert ráð fyrir að með nauðasamningi muni hluti krafna verða greiddur með reiðufé, gefið verði út nýtt skuldabréf með breytirétti á móti hluta krafna, hluti þeirra verði felldar niður (afskrifaðar) og að hluti samningskrafna verði efndar með útgáfu á nýju hlutafé í álitsbeiðanda.
Álitaefni:
Álitsbeiðandi óskar eftir að
- „RSK gefi bindandi álit þess efnis að bráðabirgðaákvæði 6. mgr. XXXIV hafi ekki gildi eftir lok gildistíma ákvæðisins, þ.e.a.s. frá og með tekjuárinu 2015, og af þeim sökum sé skattskylda ekki fyrir hendi vegna breytinga á kröfu í hlutafé tekjuárið 2015 og síðar; og
- RSK staðfesti og veiti bindandi álit á því, að teknu tilliti til bindandi álits, skv. lið 1, að [álitsbeiðanda] sé heimilt að jafna yfirfæranlegt rekstrartap fyrst á móti öðrum skattskyldum tekjum áður en það er nýtt á móti tekjum sem myndast vegna breytingu krafna í hlutafé innan sama ársins.
- Að teknu tilliti til álita RSK vegna liða 1. og 2. hér að framan er farið fram á að RSK gefi bindandi álit á því að tekjuárið 2016 og síðar komi ekki til skattskyldu vegna breytingu á kröfu í hlutafé þó að virði hlutabréfa sé lægra en bókfært virði skuldar.“
Sjónarmið álitsbeiðanda:
I. Ákvæði 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXIV laga nr. 90/2003.
Álitsbeiðandi vísar til þess að í 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXIV í tekjuskattslögum 90/2003 komi fram að þegar kröfu er breytt í hlutafé í hinu skuldsetta félagi (sem er almennt fjallað um í bráðabirgðaákvæðinu) í stað eftirgjafar skuli það talið fullnaðargreiðsla hennar. Þá komi fram í ákvæðinu hvernig meta skuli verðmæti þess hlutafjár sem afhent er sem endurgjald fyrir kröfuna. Ákvæðið taki til rekstrar- og greiðsluerfiðleika á tekjuárunum 2009-2014 og af þeim sökum hafi vaknað upp spurningar um hvort sú skattskylda sem komi fram í 6. mgr. eigi enn við þó svo að gildistími bráðabirgðaákvæðisins hafi runnið sitt skeið.
Álitsbeiðandi vísar ennfremur til bindandi álits ríkisskattstjóra nr. 2/13 þar sem fram komi að haga beri skattskilum í samræmi við 6. mgr. umrædds bráðabirgðaákvæðis "enda fari umbreyting á kröfum í hlutafé fram fyrir árslok 2013". Af orðalagi umrædds álits megi ráða að ríkisskattstjóri telji ákvæðið hafa tímabundið gildi og því eigi sú skattskylda sem þar er kveðið á um ekki við eftir 2013 eins og ákvæðið stóð þá, en eftir það var gildistími þess framlengdur út tekjuárið 2014.
Með vísan til framangreinds fer álitsbeiðandi fram á að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit þess efnis að bráðabirgðaákvæði 6. mgr. XXXIV hafi ekki gildi eftir lok gildistíma þess, þ.e. frá og með tekjuárinu 2015, og af þeim sökum sé skattskylda ekki fyrir hendi vegna breytinga á kröfu í hlutafé tekjuárið 2015 og síðar þó svo að virði hlutafjárins sé lægra en bókfært virði skuldar.
II. Ákvæði a-liðar 2. mgr. 5. gr. laga nr. 59/2015.
Í álitsbeiðni kemur fram að með 2. mgr. 5. gr. laga nr. 59/2015, um breytingu á lögum um fjármálafyrirtæki, nr. 161/2002 hafi nýju svohljóðandi ákvæði verið bætt við lög um tekjuskatt:
„Við gildistöku laga þessara bætist nýtt ákvæði til bráðabirgða við lög um tekjuskatt nr. 90/2003, svohljóðandi:
Við álagningu opinberra gjalda á árinu 2016 vegna tekna ársins 2015 skal:
a. ekki telja til tekna eftirgjöf skulda eða annarra skuldbindinga sem á sér stað við gerð nauðasamninga lögaðila gegn því að kröfu er breytt í hlutafé í hinu skuldsetta félagi, hvort heldur varðar kröfuhafann og/eða skuldarann. Skilyrði fyrir niðurfellingu tekjufærslu skv. 1. málsl. er að rekstrartap ársins og yfirfæranlegt rekstrartap hafi verið jafnað,
b. ekki telja til skattstofns skv. 3. mgr. 71. gr. tekjur vegna eftirgjafar skulda í tengslum við slitameðferð skattaðila skv. 103. gr. a laga um fjármálafyrirtæki.“
Álitsbeiðandi telur ákvæðið kveða á um að skilyrði fyrir niðurfellingu tekjufærslu vegna umbreytinga krafna í hlutafé sé að rekstrartap ársins og yfirfæranlegt tap hafi verið jafnað. Ákvæðið virðist þannig gera ráð fyrir því að við slíka umbreytingu verði skattskyld viðskipti, sbr. umfjöllun undir lið I hér að framan, en slík undanþága virðist vera óþörf sbr. umfjöllun hér að framan.
Í álitsbeiðni er vísað til nefndarálits meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar um frumvarp það sem varð að lögum nr. 59/2015 þar sem segir:
„Staða þeirra rekstraraðila sem fá eftirgefnar skuldir er í flestum tilvikum með þeim hætti að rekstrartap er umtalsvert og gengur á móti tekjufærslunni. Við þær aðstæður kemur því í raun ekki til neinnar skattlagningar vegna tekjufærslu á eftirgefnum skuldum. Gert er ráð fyrir að rekstrartap ársins og yfirfært tap vegna fyrri ára verði alltaf jafnað fyrst á móti tekjufærslu áður en til þess kemur að tekjur vegna eftirgjafar verði undanþegnar skattskyldu í samræmi við tillögu frumvarpsins.“
Álitsbeiðandi bendir á að frekari leiðbeiningu um skilyrðið sem lýtur að jöfnun taps sé ekki að finna, hvorki í nefndarálitinu né í lagafrumvarpinu. Yfirfæranlegt rekstrartap álitsbeiðanda nemi kr. X sbr. skattframtal 2014, og hugsanlegt sé að tapið muni nýtast að fullu vegna tekna sem myndast vegna niðurfelldra skulda og breytingu krafna í hlutafé, að því gefnu að skattskylda sé fyrir hendi sbr. lið I hér að framan. Þá sé einnig hugsanlegt að eftir að yfirfæranlega tapið hafi verið nýtt að fullu standi eftir hagnaður á tekjuárinu 2015.
Álitsbeiðandi gerir ráð fyrir því að mögulegur hagnaður ársins muni í fyrsta lagi felast í almennum rekstrartekjum, sem falla ekki til vegna nauðasamnings, í öðru lagi í tekjum sem myndast við eftirgjöf skulda vegna nauðasamnings og í þriðja lagi vegna greiðslu hluta skulda með hlutabréfum í álitsbeiðanda sem nemur mismun á virði hlutabréfanna og fjárhæð skuldanna í bókum félagsins. Álitsbeiðandi lítur svo á að við nýtingu yfirfæranlegs taps þess þá muni það fyrst jafnað á móti skattskyldum tekjum skv. fyrstu tveimur liðunum, þ.e. almennum rekstrartekjum og tekjum vegna eftirgjafar skulda, en síðast komi til nýting taps á móti tekjum vegna síðasta liðsins, þ.e. breytingu krafna í hlutafé. Tapið sé þó hærra en sem nemur fyrri tveimur flokkunum og mun það sem eftir stendur því teljast undanþegnar tekjur á grundvelli a-liðar bráðabirgðaákvæðis tekjuskattslaga sem lögfest var með lögum nr. 59/2015. Samkvæmt því væri þá um að ræða undanþegnar tekjur óháð bindandi áliti skv. lið I hér að framan.
Með vísan til framangreinds óskar álitsbeiðandi eftir því að ríkisskattstjóri staðfesti og veiti bindandi álit á því að álitsbeiðanda sé heimilt að jafna yfirfæranlegt rekstrartap, fyrst á móti öðrum skattskyldum tekjum áður en það er nýtt á móti tekjum sem myndast vegna breytingu krafna í hlutafé.
Álitsbeiðandi bendir á að ljóst sé að munur geti verið á fjárhagslegri niðurstöðu eftir því hvort tap er jafnað með framangreindum hætti eða hvort það er fyrst jafnað á móti tekjum sem verða til vegna breytingu krafna í hlutafé og síðar á móti öðrum rekstrartekjum. Í álitsbeiðni skýrir álitsbeiðandi þetta með dæmi sem ekki þykir ástæða til að reifa nánar hér.
Álitsbeiðandi telur að orðalag tilvitnaðs bráðabirgðaákvæðis tekjuskattslaga og gildandi skattframkvæmd feli það í sér að heimilt sé að jafna tap með þeim hætti að það sé fyrst jafnað á móti öðrum tekjum áður en því verði jafnað á móti tekjum vegna breytingu krafna í hlutafé. Ákvæðið setji ekki frekari skilyrði fyrir jöfnun taps sem túlka mætti íþyngjandi með þeim hætti að leiða ætti til óhagstæðari niðurstöðu fyrir skattaðila sbr. ákvæði 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar.
Að framangreindu virtu telur álitsbeiðandi að samkvæmt a-lið 2. tölul. 5. gr. laga nr. 59/2015 sé heimilt að jafna tapi fyrst á móti rekstrartekjum og tekjum vegna eftirgjafar skulda og síðan gegn tekjum sem myndast við gerð nauðasamnings með þeim hætti að kröfu yrði breytt í hlutafé í hinu skuldsetta félagi. Telur álitsbeiðandi slíkt í samræmi við gildandi skattframkvæmd í sambærilegum tilvikum og af þeim sökum eigi efnisleg niðurstaða ríkisskattstjóra að vera í samræmi við hana.
III. Breyting á kröfu í hlutafé tekjuárið 2016 og síðar.
Í álitsbeiðni kemur fram að þar sem álitsbeiðandi hyggist gefa út skuldabréf með breytirétti geti komið til þess að kröfu yrði breytt í hlutafé í félaginu síðar, þ.e.a.s. tekjuárið 2016 og síðar. Þá vísar álitsbeiðandi til þess að gildistími bráðabirgðaákvæðis XXXIV hafi lokið í lok tekjuársins 2014 og síðar hafi verið lögfest nýtt bráðabirgðaákvæði sbr. lög nr. 59/2015 sem kveði á um undanþágu vegna breytingu krafna í hlutafé. Telji ríkisskattstjóri að sérstök sjónarmið eigi við um tekjuárið 2015 vegna umrædds bráðabirgðaákvæðis sem lögfest var með lögum nr. 59/2015 er "einnig lögð fram beiðni um álit sem snýr að tímabilinu frá og með tekjuárinu 2016 þó að í beiðni skv. a. lið sé farið fram á álit á tímabilinu frá tekjuárinu 2015 og síðar."
Að framangreindu virtu fer álitsbeiðandi fram á að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit á því að tekjuárið 2016 og síðar komi ekki til skattskyldu vegna breytingu á kröfu í hlutafé þó að virði hlutafjárins sé lægra en bókfært virði skuldar.
Forsendur ríkisskattstjóra:
I. Almennt:
Með lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, var komið á kerfi þar sem einstakir skattaðilar geta fyrirfram óskað eftir áliti ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar fyrirhugaðra ráðstafana.
Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er það forsenda þess að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit, að um sé að ræða álitaefni er varðar verulega skattalega hagsmuni þess sem eftir álitinu leitar. Álitaefnið þarf þannig að varða skattalega stöðu álitsbeiðanda sjálfs.
Ríkisskattstjóri fellst á að uppfyllt séu skilyrði fyrir útgáfu bindandi álits í þessu tilviki.
Álitinu er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er þau atvik varðar er álitið tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kunna að telja sig vera í sambærilegri stöðu hvað varðar málsatvik og réttaráhrif hins bindandi álits.
Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt og framfærða málavexti en verði breytingar þar á kunna þær forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi og þar með álitið sjálft.
Álitsbeiðandi sendi fyrirspurn til ríkisskattstjóra þann 7. september 2015 þar sem óskað var eftir að ríkisskattstjóri svaraði tilteknum álitamálum sem eru samhljóða þeim álitaefnum sem lögð eru fram í álitsbeiðni. Með vísan til þess að álitaefnin eru samhljóða mun ríkisskattstjóra eingöngu svara þeim með bindandi áliti þessu.
II. Gildistími bráðabirgðaákvæðis 6. mgr. XXXIV við lög nr. 90/2003.
Eins og rakið hefur verið óskar álitsbeiðandi eftir því að ríkisskattstjóri staðfesti að ákvæði 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI hafi ekki gildi frá og með tekjuárinu 2015 og af þeim sökum sé ekki um skattskyldar tekjur að ræða verði kröfum á hendur álitsbeiðanda breytt í hlutafé í félaginu sjálfu á árinu 2015 og síðar þrátt fyrir að virði hlutafjár sé lægra en bókfært virði krafna.
Álitsbeiðandi virðist líta svo á að löggjafinn hafi fyrir lögfestingu umrædds ákvæðis verið þeirrar skoðunar að umbreyting á kröfu í hlutafé hafi ekki leitt til myndunar skattskyldra tekna, hvorki til jöfnunar taps né að öðru leyti. Eftir að gildistíma bráðabirgðaákvæðis XXXVI lauk hafi þannig myndast lagalegt tómarúm sem leiði til þess umbreyting kröfu í hlutafé myndi ekki skattskyldar tekjur.
Af þessu tilefni bendir ríkisskattstjóri á að bráðabirgðaákvæði XXXVI var upphaflega lögfest með lögum nr. 104/2010 og þá var 6. mgr. þess svohljóðandi:
„Taki kröfuhafi hlutafé í hinu skuldsetta félagi sem gagngjald fyrir kröfu í stað eftirgjafar skal það talið fullnaðargreiðsla hennar, nema að því marki sem eftirgjöf skuldar er færð til tekna hjá skuldara að teknu tilliti til 1. mgr. “
Í 1. mgr. ákvæðisins er kveðið á um undanþágu frá því að telja eftirgefnar skuldir í atvinnurekstri að fullu til tekna. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 104/2010 kemur m.a. fram að samkvæmt tekjuskattslögum teljist til skattskyldra tekna hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnist og metin verði til peningaverðs og skipti ekki máli hvaðan þær stafi eða í hvaða formi þær séu. Tekjuákvæði laganna séu því víðtæk og taki til hvers konar verðmæta sem metin verði til fjár, í hvaða formi sem slíkur tekjuauki falli skattskyldum aðila í hlut. Á móti standi samsvarandi gjaldfærsla hvort heldur um sé að ræða tekjuauka hjá lögaðila eða einstaklingi. Þessi grunnregla hafi verið við lýði svo áratugum skipti. Undantekningar frá skattskyldu séu sérstaklega tilgreindar í lögunum og beri samkvæmt almennri lögskýringareglu að túlka þröngt. Kveðið hafi verið á um skattalega meðferð eftirgjafar skulda allt frá lögum nr. 6 frá árinu 1935 til þessa dags. Að meginstefnu til hafi eftirgjöf skulda ekki talist til tekna manna í tengslum við gjaldþrot eða nauðasamninga eða þegar á annan fullnægjandi hátt hafi verið sannað að eignir væru ekki til fyrir skuldum. Annað hafi gilt um eftirgjöf skulda sem tengist atvinnurekstri en samkvæmt lögum um tekjuskatt beri að telja til skattskyldra tekna eftirgjöf slíkra skulda. Sú regla sé ótvíræð og sé með frumvarpinu ekki lögð til nein breyting þar á, að öðru leyti en því að tímabundið verði, að uppfylltum ákveðnum skilyrðum, heimilt að telja einungis ákveðið hlutfall þeirrar fjárhæðar sem gefin er eftir til skattskyldra tekna. Að því er varðar hvernig fara beri með kröfu þegar henni er breytt í hlutafé ef verðmæti hlutafjárins á þeim tíma er talið minna en verðmæti kröfunnar segir m.a. orðrétt:
„Lagt er til að tekin verði af öll tvímæli um þetta þannig að þegar kröfu er að öllu leyti breytt í hlutafé við aðstæður sem hér er lýst, þá teljist krafan í heild sinni vera kaupverð hlutafjárins. Sé hluta af kröfu breytt í hlutafé og hluti af henni afskrifaður ber skuldara að tekjufæra sömu fjárhæð og kröfuhafi afskrifar til gjalda, enda séu uppfyllt almenn skilyrði fyrir gjaldfærslunni.“
Með lögum nr. 165/2010 var gerð breyting á 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI þannig að nú hljóðar ákvæðið svo:
„Þegar kröfu er breytt í hlutafé í hinu skuldsetta félagi í stað eftirgjafar skal það talið fullnaðargreiðsla hennar. Aðilar geta samið um niðurfellingu hluta kröfunnar áður en slík greiðsla með hlutafé er innt af hendi. Sé skipt á kröfu og hlutafé skal fara fram mat á verðmæti hlutafjárins og skal matsverðið miðast við þann dag þegar skiptin eiga sér stað. Skuldara ber að tekjufæra mismun á verðmæti hlutafjárins og bókfærðu verði skuldarinnar. Kröfuhafa ber eftir atvikum að tekjufæra eða gjaldfæra mismun á bókfærðu verði kröfunnar og matsverði hlutafjárins. Mat á verðmæti hlutafjár skal unnið af óháðum matsaðila þegar skipti á kröfu og hlutafé fara fram milli eignatengdra aðila.“
Umrædd breyting kom inn með breytingatillögu meirihluta efnahags- og skattanefndar Alþingis. Í nefndaráliti meirihlutans kemur fram að túlkun 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI hafi verið óljós og að óvissa lúti að því hvort breyting kröfu í hlutafé skuli í öllum tilfellum talin fullnaðargreiðsla kröfunnar. Orðrétt segir svo:
„Í þeim tilgangi að taka af allan vafa um túlkun ákvæðisins leggur meiri hlutinn til breytingu sem gerir ráð fyrir að aðilar geti samið um gagnkvæma niðurfellingu kröfu áður en greiðsla með hlutafé er innt af hendi. Að lokum er lagt til að þegar skipt er á kröfu og hlutafé skuli fara fram mat á verðmæti hlutafjárins og matsverðið skuli miðast við þann dag þegar skiptin eiga sér stað. “
Ríkisskattstjóri fellst ekki á að þótt gildistími bráðabirgðaákvæðis XXXVI hafi verið tímabundinn og ákvæðið sé nú fallið úr gildi þá verði samhliða því breyting á þeirri almennu reglu að telja beri eftirgjöf skulda í atvinnurekstri til skattskyldra tekna, hvernig svo sem sú eftirgjöf er tilkomin. Er á það bent að orðalagið í athugasemdum frumvarpsins gefur til kynna að þrátt fyrir að verið sé að taka af vafa um hvernig fara beri með umbreytingu kröfu í hlutafé við þær aðstæður sem uppi voru þá og markmiðum með setningu bráðabirgðaákvæðisins af því tilefni er verið að veita almenna leiðsögn um hvernig skattlagning skuli framkvæmd við aðstæður sem þessar. Auk heldur má ítreka almenn sjónarmið að baki tekjuhugtaki laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem er mjög víðtækt og felur í sér að til skattskyldra tekna teljist hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs. Þá verður og að hafa í huga grunnsjónarmið að baki 57. gr, sbr. og til hliðsjónar 2. mgr. 25. gr. tekjuskattslaga.
Til viðbótar við framangreint bendir ríkisskattstjóri á að með a-lið 2. tölul. 5. gr. laga nr. 59/2015 var bætt nýju svohljóðandi bráðabirgðaákvæði við lög nr. 90/2003:
„Við álagningu opinberra gjalda á árinu 2016 vegna tekna ársins 2105 skal:
a. ekki telja til tekna eftirgjöf skulda eða annarra skuldbindinga sem á sér stað við nauðasamning lögaðila gegn því að kröfu er breytt í hlutafé í hinu skuldsetta félagi, hvort heldur varðar kröfuhafann og/eða skuldarann. Skilyrði fyrir niðurfellingu tekjufærslu skv. 1. málsl. er að rekstrartap ársins og yfirfæranlegt rekstrartap hafi verið jafnað.“
Ríkisskattstjóri lítur svo á að hefði löggjafinn talið að sú almenna regla ætti að gilda, eftir að gildistíma bráðabirgðaákvæðis XXXXVI lyki, að breyting á kröfu í hlutafé hefði aldrei í för með sér skattskyldar tekjur, hefði ekki verið þörf á að setja umrætt bráðabirgðaákvæði með a-lið 2. tölul. 5. gr. laga nr. 59/2015. Þvert á móti má ráða af setningu ákvæðisins að löggjafinn hefur talið þörf á að undanþiggja sérstaklega tekjur frá skattskyldu við þær aðstæður að kröfu yrði breytt í hlutabréf á tekjuárinu 2015.
Að öllu framangreindu virtu getur ríkisskattstjóri staðfest að sé kröfum breytt í hlutafé í álitsbeiðanda á árinu 2015 þá hafi það ekki í för með sér skattskyldar tekjur hjá félaginu að uppfylltum þeim skilyrðum sem fram koma í a-lið 2. tölul. 5. gr. laga nr. 59/2015 um jöfnun á rekstrartapi. Aftur á móti er ekki unnt að staðfesta að breyting álitsbeiðanda á kröfum í nýtt hlutafé eftir árslok 2015 leiði til þess að ekki myndist skattskyldar tekjur hjá álitsbeiðanda.
III. Nýting taps þegar kröfum er breytt í hlutafé.
Álitsbeiðandi fer fram á að ríkisskattstjóri staðfesti að honum sé heimilt að jafna yfirfæranlegt rekstrartap fyrst á móti öðrum skattskyldum tekjum áður en það er nýtt á móti tekjum sem myndast vegna breytingu krafna í hlutafé innan sama ársins.
Eins og rakið er að framan skal við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2016, vegna tekna á árinu 2015, ekki telja til tekna eftirgjöf á skuldum eða öðrum skuldbindingum sem á sér stað við gerð nauðasamnings lögaðila gegn því að kröfu er breytt í hlutafé í hinu skuldsetta félagi hvort heldur varðar kröfuhafann og/eða skuldarann sbr. a-lið 2. tölul. 5. gr. laga nr. 59/2015. Skilyrði fyrir þessari niðurfellingu á tekjufærslu er að rekstrartap ársins og yfirfæranlegt rekstrartap hafi verið jafnað. Ákvæði þetta var ekki í upphaflegu frumvarpi sem varð að lögum nr. 59/2015, um breytingu á lögum um fjármálafyrirtæki, nr. 161/2002 með síðari breytingum (nauðasamningar), en kom inn með breytingartillögu efnahags- og viðskiptanefndar, sbr. þingskjal nr. 1612, mál nr. 787. Í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar kemur fram að því er varðar það atriði sem til umfjöllunar er í þessu bindandi áliti, sbr. þingskjal nr. 1610:
„Breytingin í a-lið ákvæðisins felur í sér að eftirgjöf skulda eða annarra skuldbindinga sem fer fram í tengslum við gerð nauðasamninga lögaðila og sem gerð er gegn því að skuldari láti kröfuhafa í té hlutafé í sjálfum sér sem gagngjald skuli ekki teljast til skattskyldra tekna við álagningu opinberra gjalda á árinu 2016 vegna tekna ársins 2015. Sérstaklega er áréttað að með ákvæðinu teljist eftirgjöf skulda og móttaka hlutafjár í hinu skuldsetta félagi hvorki til skattskyldra tekna hjá skuldara né kröfuhafa. Staða þeirra rekstraraðila sem fá eftirgefnar skuldir er í flestum tilvikum með þeim hætti að rekstrartap er umtalsvert og gengur á móti tekjufærslunni. Við þær aðstæður kemur því í raun ekki til neinnar skattlagningar vegna tekjufærslu á eftirgefnum skuldum. Gert er ráð fyrir að rekstrartap ársins og yfirfært tap vegna fyrri ára verði alltaf jafnað fyrst á móti tekjufærslu áður en til þess kemur að tekjur vegna eftirgjafar skulda verði undanþegnar skattskyldu í samræmi við tillögu frumvarpsins.“
Ríkisskattstjóri telur með vísan til orðalags ákvæðisins, ummæla í athugasemdum og þeim tilgangi sem leiða má af tilvitnuðu nefndaráliti, að sérstök forsenda fyrir niðurfellingu tekjufærslu þessara tilteknu tekna vegna eftirgjafar skuldar er að rekstrartap ársins og eftir atvikum rekstrartapi fyrri ára verði „alltaf jafnað fyrst“ þar á móti sbr. tilvísun til nefndarálits nr. 1612 hér að framan.
Að framangreindu virtu staðfestir ríkisskattstjóri að fyrst beri að nýta rekstrartap ársins og yfirfæranlegt tap eldri ára á móti tekjum vegna eftirgefinna skulda sem myndast við breytingu á kröfu í hlutafé.
IV. Tekjuskattsskylda ef kröfu er breytt í hlutafé á árinu 2016 og virði hlutabréfa er lægra en bókfært virði skuldar:
Að síðustu fer álitsbeiðandi fram á að ríkisskattstjóri staðfesti að ekki komi til tekjuskattsskyldu vegna breytinga á kröfum í hlutafé fari breytingin fram á tekjuárinu 2016 og síðar.
Að virtri umfjöllun um meginreglur tekjuskattslaga um tekjufærslu á eftirgefnum skuldum og þeirri niðurstöðu sem fram kemur hér að framan getur ríkisskattstjóri staðfest að fari breyting á kröfum í hlutafé fram á tekjuárinu 2016 myndast skattskyldar tekjur ef bókfært virði krafna er hærra en virði hlutafjár.
Álitsorð:
Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:
- Breyti álitsbeiðandi kröfum í hlutafé eftir árslok 2015 og bókfært virði krafna er hærra en virði hlutafjár ber honum að færa til tekna mismuninn.
- Heimild til niðurfellingar á tekjufærslu á eftirgjöf skulda við breytingu á kröfu í hlutafé er bundin því að rekstrartap sé að fullu jafnað á móti slíkum tekjum áður en til skerðingar á tekjufærslu kemur.
- Álitsbeiðanda ber að telja til tekna eftirgjöf skulda ef bókfært virði krafna sem breytt er í hlutafé er verðmeira en hlutaféð fari breyting fram á tekjuárinu 2016 eða síðar.
