Bindandi álit nr. 03/14

5.11.2014

Bindandi álit staðfest með úrskurði yfirskattanefndar nr. 92/2015

Málsatvik og fyrirætlanir álitsbeiðanda:

Í álitsbeiðni kemur fram að álitsbeiðandi sé fjármálafyrirtæki með starfsleyfi samkvæmt ákvæðum laga um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002.  Þá kemur fram að álitsbeiðandi eigi allt hlutafé í A ehf. sem stofnað var til að taka þátt í fjármögnunarsamningum með álitsbeiðanda. Álitsbeiðandi og A ehf. hafa frá stofnun A verið samsköttuð.

Álitsbeiðandi gerði fjármögnunarsamninga m.a. við A ehf. og B. Sjóðsstreymi og réttindi undirliggjandi samninga voru seldir A (með verðbréfun) og A gaf út skuldaviðurkenningar til B en nýtti andvirði þeirra til að greiða útistandandi kaupverð til álitsbeiðanda. Að auki var gerður lánssamningur milli álitsbeiðanda og A vegna eftirstöðva kaupverðsins, sem var víkjandi fyrir öðrum skuldbindingum B, og annarra tryggðra aðila, vegna skuldaviðurkenninga og annarra samninga verðbréfunarinnar.

Upphaflega voru skilmálar verðbréfunarinnar þess efnis að álitsbeiðandi gat framselt sjóðsstreymi og réttindi nýrra samninga, að tilteknum skilyrðum uppfylltum, til A, og fengið greiðslu fyrir.  Greiðsla gat farið fram annað hvort með sjóðstreymi þeirra samninga sem innheimtist eða með frekari ádrætti á víkjandi lánasamning sem var til staðar milli félaganna.  Skilmálar verðbréfunarinnar breyttust svo með ýmsum samningum á árunum 2008-2012 og að auki voru fyrir hendi frekari lánasamningar milli A sem lánveitanda og álitsbeiðanda sem lántaka á árinu 2011.

Þá var upplýst að eini tilgangur A frá upphafi hafi verið að sinna samningsskyldum vegna verðbréfunarinnar við álitsbeiðanda og er vísað um þetta til samþykkta A frá árinu 2012 sem fylgdu álitsbeiðni.

Álitsbeiðandi upplýsir að hann hafi nú lokið að semja um endurfjármögnun á samstæðu félagsins og í tengslum við það hafi álitsbeiðandi gert samkomulag við fyrri kröfuhafa um uppgjör skuldbindinga A og slit verðbréfunarinnar.  Í þessu fólst að gerðar voru upp allar skuldbindingar við B, sem og allar skuldbindingar milli A og álitsbeiðanda.  Uppgjör A og álitsbeiðanda fór fram með skuldajöfnun og afhendingu eigna, þ.m.t. framseldra réttinda eignarleigusamninga, og að auki greiddi A fjármuni til álitsbeiðanda.  Í álitsbeiðni segir svo.

„Samkvæmt samningi við fjármögnunaraðila, þá má ekki slíta A næstu 2 árin, nema með samruna við álitsbeiðanda, og þá að undangengnu bindandi áliti frá ríkisskattstjóra“.

Í álitsbeiðni kemur fram að rekstur A sé nú óverulegur.  A skuldi álitsbeiðanda verulegar fjárhæðir en félagið eigi engar eignir, utan tiltölulega lítils reiðufjár og hefur þar fyrir utan engar tekjur eða aðra starfsemi.  Ennfremur er upplýst að samkvæmt endurskoðuðu uppgjöri hafi eigið fé A verið neikvætt þann 31. desember 2013.  Yfirfæranlegt rekstrartap nemi yfir 18 milljörðum.

Að virtri stöðu A telur álitsbeiðandi mögulegt að ráðast í þrjár mismunandi ráðstafanir sem séu eftirfarandi:

1. að A verði sameinað álitsbeiðanda.
2. að hlutafé í A verði hækkað sem nemur kröfu álitsbeiðanda á hendur A og áskriftarverð verði greitt með skuldajöfnun kröfu álitsbeiðanda á hendur A að fullu.  Þar sem eigið fé A er neikvætt fyrir hlutafjárhækkunina, þá kunni matsverð hins nýja hlutafjár í A að teljast umtalsvert lægra en nafnverð eða bókfært virði framangreindrar kröfu.
3. að álitsbeiðandi gefi eftir kröfu sína á hendur A.

Þá kemur fram að álitsbeiðandi hafi fyrst og fremst í hyggju að sameinast A og vilji fá bindandi álit um skattalegar afleiðingar samrunans  Jafnframt vilji álitsbeiðandi fá bindandi álit „annars vegar um skattalegar afleiðingar þess ef hann ákveður frekar að hækka hlutaféð í A gegn skuldajöfnun á móti kröfu eða hins vegar ef ákveðið verður að gefa eftir kröfuna á A.“

Sjónarmið álitsbeiðanda:

Sameining

Álitsbeiðandi rekur að í 1. mgr. 51. gr. laga um tekjuskatt sé mælt fyrir um að sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og að hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðara félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í því félagi sem slitið var þá skuli skiptin ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem lét hlutabréfin af hendi.  Álitsbeiðandi telur að sú staðreynd að ekkert endurgjald komi til hluthafa þar sem hann sé eigandi allra hluta í A komi ekki í veg fyrir að skilyrði 1. mgr. 51. gr. tekjuskattslaga teljist uppfyllt. Álitsbeiðandi vísar til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 202/2005 sem hann telur að varði sambærilegan samruna og þann sem álitsbeiðandi hyggur á.

Álitsbeiðandi rekur einnig tilurð ákvæðis 54. gr. tekjuskattslaga þar sem fram koma skilyrði fyrir yfirfærslu rekstrartaps frá því félagi sem slitið er til þess félags sem við tekur.  Jafnframt vísar álitsbeiðandi til forsendna héraðsdóms sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar í máli nr. 202/2000. Álitsbeiðandi bendir á að lögskýringagögn veiti takmarkaðar leiðbeiningar um túlkun skilyrðanna í 54. gr. og að við túlkun verði að hafa í huga að ákvæðið hafi að geyma íþyngjandi undantekningu frá þeirri meginreglu að rekstrartap flytjist á milli félaga.  Af þessum sökum beri að túlka ákvæðið þröngt og alls ekki þannig að skilyrðin komi í veg fyrir samruna félaga í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi.

Í álitsbeiðni eru svo raktar þær röksemdir sem álitsbeiðandi færir fyrir því að skilyrði áður nefndrar 54. gr. tekjuskattslaga séu uppfyllt.  Nefnir álitsbeiðandi meðal annars að A hafi verið stofnað til að taka þátt í fjármögnunarsamningum með álitsbeiðanda og að eini tilgangur félagsins hafi verið að sinna þessum samningsskyldum til að auðvelda tryggingarráðstafanir samstæðu álitsbeiðanda gagnvart skuldheimtumönnum.  Þannig hafi eini tilgangur A verið að sinna samningsskuldbindingum sem áttu rætur að rekja til álitsbeiðanda og að það geti í eðli sínu ekki falið í sér aðra niðurstöðu en þá að A hafi haft með höndum skyldan rekstur og starfsemi og álitsbeiðandi. Í þessu sambandi bendir álitsbeiðandi á að ef A hefði ekki notið við þá hefði rekstur þess félags verið að fullu hjá álitsbeiðanda í stað þess að vera skipt á milli félaganna.

Álitsbeiðandi bendir á að rekstur A sé aðeins nýhættur, en fram að því hafi reksturinn verið umfangsmikill í þágu samstæðunnar. Álitsbeiðandi bendir ennfremur á að vegna samsköttunar hans og A sé rekstrartap A nú þegar nýtt til frádráttar tekjuskatti álitsbeiðanda. Sameining félaganna sé því ekki í þeim eina tilgangi að ná því skattalega hagræði sem fylgir nýtingu taps. Áréttað er að áður en endurfjármögnun A lauk hafi félagið verið í fullum rekstri og átt umtalsverðar eignir. Þegar endurfjármögnun lauk varð rekstur A óverulegur enda færðust allar eignir félagsins yfir til álitsbeiðanda við endurfjármögnunina. Þar sem fyrirhugaður samruni A og álitsbeiðanda standi í beinum tengslum við lok endurfjármögnunar álitsbeiðanda sé ekki eingöngu hægt að líta á rekstrar- og eignastöðu A við fyrirhuguð slit heldur verði að horfa til stöðu A eins og hún var þegar ráðist var í endurfjármögnun. Í þessu sambandi vísar álitsbeiðandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 202/2005.

Bent er á í álitsbeiðni að þegar litið sé til neikvæðrar stöðu eigin fjár A sé eðli máls samkvæmt mikilvægt að grípa til aðgerða.  Álitsbeiðandi telji að rekstrarleg rök mæli með því að A sem sé í raun tómt félag með miklar skuldir sameinist álitsbeiðanda og þar sem skattalegt hagræði til viðbótar við það sem nú er sé ekki til staðar verði að telja að samruninn sé gerður í eðlilegum og rekstrarlegum tilgangi.  Að sama skapi er skilyrði 8. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga um rekstrarlegan tilgang einnig uppfyllt enda verði að túlka ákvæðin til samræmis við tilgang laganna sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 529/2013 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 292/2005.

Hvað varðar fjórða skilyrði 54. gr. tekjuskattslaga um yfirfærslu rekstrartaps telur álitsbeiðandi að orðalagið „sams konar rekstri“ sé langt í frá svo skýrt og afmarkað sem gera verður kröfu til í skattalögum og veitir mikið svigrúm til túlkunar.  Það verði því að skýra ákvæðið þröngt, en það felur í sér að skýra þarf umrætt orðalag rúmt.  Álitsbeiðandi vísar í þessu sambandi til dóms Hæstaréttar í máli 202/2000 þar sem fram kemur að starfsemi félaga geti verið mjög fjölþætt og erfitt geti verið að greina nákvæmlega í hvaða rekstrarþáttum tapið myndaðist og af þeim sökum verði ekki gerðar strangar kröfur um sönnun fyrir því í hvaða rekstrarþáttum töp hafi myndast.

Í álitsbeiðni kemur fram að starfsemi A hafi verið bundin við að sinna samningum sem stöfuðu frá álitsbeiðanda og að samskonar starfsemi hafi að hluta til verið hjá álitsbeiðanda.  Uppskipting á starfsemi til A hafi eingöngu verið að kröfu skuldheimtumanna sem tryggingaráðstöfun.  Rekstrartap A hafi orðið til í tengslum við umrædda samninga og að tap félagsins hafi því myndast í sams konar rekstri og álitsbeiðandi stundar.

Krafa greidd með hækkun hlutafjár

Álitsbeiðandi rekur ákvæði 6. mgr. í bráðabirgðaákvæði XXXVI í tekjuskattslögum og telur að yrði kröfu hans á hendur A breytt í hlutafé gæti hann gjaldfært þann mismun sem er á verðmæti hlutafjárins og bókfærðu verði skuldarinnar sem A myndi tekjufæra.  Þá byggir álitsbeiðandi á því að skilyrði 3. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga sbr. 13. og 14. gr. reglugerðar 483/1994, séu uppfyllt teljist mismunurinn á matsverði kröfunnar og verðmæti hlutafjárins til tapaðrar kröfu.  Álitsbeiðandi vísar til þess að lánið sem hann veitti A hafi verið veitt í viðskiptalegum og rekstrarlegum tilgangi og hafi tengst beint atvinnurekstri beggja félaga.   Lánið hafi ekki verið veitt í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun A.

Eftirgjöf kröfu

Álitsbeiðandi byggir á því þurfi A að tekjufæra eftirgjöf kröfu sinnar á hendur félaginu, sbr. gagnályktun frá 3. tölul. 28. gr.  tekjuskattslaga, þá geti hann gjaldfært sömu fjárhæð á þeirri forsendu að um tapaða kröfu sé að ræða og skilyrði 3. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga sbr. 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994 séu uppfyllt.  Ennfremur bendir álitsbeiðandi á að í ljósi samsköttunar félaganna þá geti álitsbeiðandi í samræmi við 4. mgr. 55. gr. tekjuskattslaga dregið hagnað A af eftirgjöf kröfunnar frá sambærilegu tapi hans.“.

Álitaefni:

Í álitsbeiðni er óskað að ríkisskattstjóri staðfesti að:

1. Sameining A og álitsbeiðanda muni ekki hafa skattalegar afleiðingar og að uppsafnað rekstrartap A geti færst yfir til álitsbeiðanda við samruna félaganna og að það geti verið nýtt til frádráttar skattskyldum tekjum álitsbeiðanda sbr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
2. Ef breyting á kröfu álitsbeiðanda á hendur A í nýtt hlutafé í A, með þeim hætti að krafan í heild sinni myndi kaupverð hins nýja hlutafjár, teljist mynda skattskyldar tekjur hjá A þá geti álitsbeiðandi gjaldfært sömu upphæð á móti sem tap og að ráðstöfunin hafi þannig ekki skattalegar afleiðingar fyrir samstæðuna, enda sé A þá áfram samsköttuð með álitsbeiðanda.
3. Gefi álitsbeiðandi eftir skuld sína gagnvart dótturfélagi sínu A, hafi það ekki skattalegar afleiðingar fyrir samstæðuna þar sem tekjur A af eftirgjöf kröfunnar muni dragast frá sambærilegu tapi álitsbeiðanda.
   

Álitsbeiðandi getur þess að hann telji ekki þörf á bindandi áliti um síðari álitaefnin tvö komist ríkisskattstjóri að jákvæðri niðurstöðu um fyrsta álitaefnið.

Forsendur og niðurstöður ríkisskattstjóra:

Í bindandi áliti ríkisskattstjóra er bent á að í álitsbeiðni séu nefndar þrjár mismunandi ráðstafanir sem álitsbeiðandi telur mögulegar til að bregðast við þeirri stöðu sem uppi er.  Jafnframt kemur fram í álitsbeiðni að fyrst og fremst hafi álitsbeiðandi hug á að sameinast A, en vilji einnig fá bindandi álit ríkisskattstjóra á skattalegum afleiðingum þess ákveði hann frekar að hækka hlutafé eða gefa kröfuna eftir.

Samkvæmt 2. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, skal afmarka ítarlega þau atvik og álitaefni sem spurt er um.  Í álitsbeiðni eru settir fram þrír möguleikar sem ríkisskattstjóri er beðinn að veita bindandi álit um.  Þannig mætti skilja beiðnina sem ósk um ráðgjöf með tilliti til gildandi laga.  Ríkisskattstjóra hefur ekki talið að það falli undir embættisskyldur að veita bindandi álit á slíkum grundvelli, þ.e. veita ráðgjöf um margar mismunandi mögulegar ráðstafanir.  Í tilviki álitsbeiðanda verður þó að taka fram að í álitsbeiðni kemur fram að fyrst og fremst hafi hann hug á að sameinast A.  Með vísan til þess telur ríkisskattstjóri að uppfyllt séu skilyrði laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum fyrir því að hann veiti álit sitt vegna þeirra álitaefna sem lúta að sameiningu álitsbeiðanda og A, en vísar frá afgreiðslu bindandi álita þeim álitaefnum sem lúta að eftirgjöf kröfu og hækkun á hlutafé.

Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt og framfærða málavexti en verði breytingar þar á kunna þær forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi og þar með álitið sjálft.

Áliti er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er þau atvik varðar er álit tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998.  Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kunna að telja sig vera í sambærilegri stöðu og atvik kunna að varða.

Álitaefni 1:

Samkvæmt álitsbeiðni hefur álitsbeiðandi í hyggju að sameinast A og fram kemur að þar sem álitsbeiðandi sé eigandi allra hluta í A komi ekki til endurgjalds til hluthafa, hvorki í formi hlutabréfa né í öðru formi.  Af þessu má ráða að sameiningin fari þannig fram að A verði slitið og álitsbeiðandi starfi áfram.

Ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fjallar um sameiningu og skiptingu hlutafélaga og er ákvæðið svohljóðandi:

„Sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið var, þá skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi.  Við slíkan samruna hlutafélaga skal það félag er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var.“

Skilyrðið sem uppfylla þarf svo að samruni hafi ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem lætur hlutabréf af hendi er að hann fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé í því félagi sem slitið var en eins og upplýst hefur verið mun ekkert endurgjald koma til eiganda A, enda er álitsbeiðandi eigandi að öllu hlutafénu.

Með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 202/2005 fellst ríkisskattstjóri á það með álitsbeiðanda að samruni hans við A hafi ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir hann.

Álitaefni 2:

Ákvæði 1. mgr. 54. gr. tekjuskattslaga er svohljóðandi:

„Þrátt fyrir ákvæði 51.-53. gr. skal rekstrartap, þar með taldar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. 8. tölul. 31. gr., hjá því félagi sem slitið var ekki flytjast til þess félags eða þeirra félaga sem við taka nema uppfyllt séu öll skilyrði þessarar greinar.  Félag eða félög þau sem við taka skulu hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var.  Tap flyst ekki milli félaga við sameiningu eða skiptingu þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum.  Sameining eða skipting félaga verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi.  Hið yfirfærða tap verður að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur eða þau félög sem við taka hafa með höndum.“

Ákvæði 54. gr. tekjuskattslaga var upphaflega lögfest með 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.  Ákvæðið sem varð 57. gr. A var upphaflega svohljóðandi:

„Þrátt fyrir ákvæði 56. og 57. gr. skulu eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum, hjá því félagi sem slitið var, ekki flytjast til þess félags sem við tekur nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var.  Sama gildir þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir og hafði engan rekstur með höndum.“

Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 97/1988 kemur fram að tilgangurinn sé að þrengja heimild til yfirfærslu taps við kaup eða sameiningar fyrirtækja í óskyldum rekstri.  Í athugasemdunum kemur jafnframt fram:

„Nokkur brögð hafa verið á því að félög, sem í raun hafa  hætt allri starfsemi, séu keypt af fyrirtækjum, sem eru í fullum rekstri, vegna þess að eftir stendur í reikningum þeirra ójafnað tap frá því að þau voru í rekstri.  Félög þessi kunna hins vegar að öðru leyti að vera skuldlaus og eignarlaus.  Kaupandi nýtir sér þetta ójafnaða tap til lækkunar á skattskyldum tekjum því að hann yfirtekur allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi félagsins sem selt var.  Þá eru einnig dæmi um samruna félaga í alls óskyldum atvinnugreinum í þessu skyni.

Þar sem telja verður að kaup af því tagi sem að framan er lýst hafi í raun engan tilgang annan en þann að komast hjá greiðslu tekjuskatts er í þessari grein lagt til að eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum hjá því félagi sem slitið var flytjist ekki til þess félags sem við tekur, nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið stundaði sem slitið var.  Einnig felst í greininni að eftirstöðvar rekstrartaps þess félags sem slitið var flyst ekki til þess félags sem við tekur hafi það félag sem slitið var hætt starfsemi sinni fyrir slitin og átt óverulegar eignir.“

Í meðförum Alþingis var orðalaginu „nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið sem slitið var“ breytt í „nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var“.

Þann 1. janúar 1992 tók gildi breyting á 57. gr. A sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.  Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 85/1991 kemur fram að breytingarnar feli í sér þrengingu á möguleikum til að nýta tap við sameiningu fyrirtækja.  Lög nr. 85/1991 hertu þannig og juku við skilyrði sem fyrir hendi voru.  Meðal annars bættist við það skilyrði að hið yfirfærða tap yrði að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tæki hefði með höndum sbr. nú 5. málsl. 1. mgr. 54. gr. tekjuskattslaga.

Ákvæði 1. mgr. 54. gr. tekjuskattslaga komst í núverandi horf með 8. gr. laga nr. 137/1996.  Í lögskýringagögnum með lögum nr. 137/1996 er ekki sérstaklega vikið að breytingum á ákvæðum 57. gr. A að öðru leyti en að tekið er fram í nefndaráliti frá meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar að stefnt sé að því að ákvæðið komi í veg fyrir að tap flytjist á milli félaga í  tengslum við skiptingu hlutafélags nema í þeim tilfellum að viðtökufélögin uppfylli öll skilyrði greinarinnar að öðrum kosti falli niður það tap sem ella hefði flust á milli.

Skilyrðin fyrir yfirfærslu taps samkvæmt framangreindu og 1. mgr. 54. gr. tekjuskattslaga eru fjögur;

1. Félag sem við tekur skal hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var.
2. Félag sem slitið var má ekki fyrir slitin eiga óverulegar eignir eða hafa engan rekstur með höndum.
3. Sameining verður að vera gerð í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi.
4. Yfirfært tap verður að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur.

Uppfylla þarf öll framangreind skilyrði.

Skilyrði 1 og 4:

Ákvæði 1. mgr. 54. gr. tekjuskattslaga hefur að geyma undantekningu frá þeirri meginreglu sem kemur fram í 1. mgr. 51. gr. sömu laga um að við samruna félaga flytjist allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags.  Skilyrði 1. mgr. 54. gr. eru matskennd og veita lögskýringargögn takmarkaða leiðbeiningu um túlkun.  Í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 29. febrúar 2000, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands þann 25. janúar 2001 í máli nr. 202/2000, kemur fram að með þeim breytingum sem gerðar hafa verið á lagaákvæðum tekjuskattslaga og lúta að samruna félaga og nýtingu rekstrartaps virðist löggjafinn annars vegar hafa reynt að hindra ekki að félög í atvinnurekstri gætu sameinast í þeim tilgangi að ná fram hagræðingu og hins vegar að koma í veg fyrir að félög sameinuðust ekki í þeim eina tilgangi að nýta uppsafnað tap til að lækka skatta yfirtökufélags.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 78/2009 sem birtur er á vef yfirskattanefndar kemur fram að skilyrðið um að það félag sem við taki hafi með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið er, sé náskylt skilyrðinu um að yfirfært rekstrartap verði að hafa myndast í sams konar rekstri og yfirtökufélag hafi með höndum.  Síðara skilyrðið vísi þó til annars tímamarks og gengur lengra sbr. orðalagið sams konar rekstur og kemur fram í úrskurði nefndarinnar að frá því orðalagi hafi Alþingi tvívegis horfið að því er varðar fyrrgreinda skilyrðið um skyldleika rekstrar.  Af þessum sökum teljist síðara skilyrðið strangara en hið fyrrgreinda.  Þá bendir yfirskattanefnd á að skilja verði bæði skilyrðin samkvæmt orðanna hljóðan þannig að almennt sé miðað við raunverulega starfsemi og þannig að ekki beri eingöngu að líta til skráðs tilgangs eins og sér.  Í úrskurðinum er því einnig slegið föstu að skilja beri skilyrðin þannig að átt sé við aðalstarfsemi.

Í álitsbeiðni kemur fram að A hafi verið stofnað til að taka þátt í fjármögnunarsamningum með álitsbeiðanda og að félagið hafi fengið framseld kröfuréttindi undirliggjandi eignarleigusamninga álitsbeiðanda.  Eini tilgangur A hafi verið að sinna þessum samningsskyldum.

Samkvæmt tilkynningu um stofnun einkahlutafélags sem móttekin var hjá fyrirtækjaskrá í júní 2007 var tilgangur A ehf. samkvæmt samþykktum: kaup, sala, rekstur, eignarhald og leiga fasteigna og hvers kyns lausafjár; eignarhald, kaup og viðskipti með hlutabréf, hluti í félögum, önnur verðbréf og hvers kyns önnur fjárhagsleg verðmæti; lánastarfsemi og skyldur rekstur.

Samkvæmt samþykktum félagsins sem fyrirtækjaskrá móttók í ágúst 2007 var gerð breyting á tilgangi félagsins.  Tilgangi félagsins var svo breytt sbr. samþykktir sem fyrirtækjaskrá móttók í maí 2012.

Tilgangi félagsins var svo aftur breytt sbr. samþykktir sem mótteknar voru hjá fyrirtækjaskrá í október 2013, þannig að tilgangur félagsins er nú líkt og við stofnun þess þ.e. kaup, sala, rekstur, eignarhald og leiga fasteigna og hvers kyns lausafjár; eignarhald, kaup og viðskipti með hlutabréf, hluti í félögum, önnur verðbréf og hvers kyns önnur fjárhagsleg verðmæti; lánastarfsemi og skyldur rekstur.  Þá verður ekki annað séð en að raunveruleg starfsemi félagsins, sbr. skýrslur stjórnar í ársreikningum, sé sams konar og skráður tilgangur samkvæmt samþykktum.

Samkvæmt samþykktum álitsbeiðanda er tilgangur hans [   ].  Þá er tilgangur félagsins öll önnur starfsemi sem nauðsynleg telst fyrir ofangreindan tilgang.  Á heimasíðu álitsbeiðanda kemur fram að félagið sé í fararbroddi fyrirtækja á sviði [...] og að félagið hafi starfsleyfi sem fjármálafyrirtæki sbr. lög nr. 161/2002.

Samkvæmt skattframtölum A var hagnaður af rekstri félagsins skv. ársreikningi á rekstrarárinu 2007 en tap á árinu 2008 sem nýtt var í samsköttun með álitsbeiðanda.  Á rekstrarárinu 2009 var svo tap á rekstri félagsins sem nýtt var í samsköttun með álitsbeiðanda.  Á rekstrarárinu 2010 var félagið aftur rekið með tapi og var hluti þess nýttur í samsköttun með álitsbeiðanda en afgangurinn færður yfir til næsta rekstrarárs.  Á rekstrarárinu 2011 var félagið rekið með tapi.  Á rekstrarárinu 2012 var viðsnúningur í rekstri A og var  félagið rekið með hagnaði það ár og á hið sama við um rekstrarárið 2013 en skattalegar leiðréttingar á kröfum leiddu til þess að tap var á rekstri samkvæmt skattframtali. 

Að öllu framangreindu virtu þykir ekki óvarlegt að álykta sem svo að um skyldan rekstur eða starfsemi sé að ræða hjá álitsbeiðanda og A ehf.  Þá þykir einnig mega fallast á að rekstrartap A ehf. hafi myndast í sams konar rekstri og álitsbeiðandi hafi með höndum. 

Skilyrði 2:

Í álitsbeiðni kemur fram að í október 2013 hafi álitsbeiðandi lokið við að semja við nýjan aðila um endurfjármögnun á fjármögnun fyrir samstæðu félagsins.  Álitsbeiðandi hafi í tengslum við endurfjármögnunina gert samkomulag við fyrri kröfuhafa um uppgjör skuldbindinga A og slit verðbréfunarinnar.  Þannig hafi verið gerðar upp allar skuldbindingar við B og allar skuldbindingar milli A og álitsbeiðanda voru gerðar upp með skuldajöfnun og afhendingu eigna og reiðufjár A til álitsbeiðanda.  Þá er upplýst að í kjölfar alls þessa sé rekstur A nú óverulegur.  A skuldi álitsbeiðanda, eigi engar teljandi eignir utan reiðufjár og hafi engar aðrar tekjur eða aðra starfsemi.

Álitsbeiðandi vísar til dóms Hæstaréttar í máli nr. 202/2000, íslenska ríkið gegn Samherja hf. til stuðnings því áliti sínu að „líta verði heildstætt á málið og hafa í huga það markmið 54. gr. að koma í veg fyrir að félög sameinist eingöngu í þeim tilgangi að komast hjá greiðslu tekjuskatts.“ 

Í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur dags. 29. febrúar 2000 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar í máli nr. 202/2000 þann 25. janúar 2001 kemur fram að af lögskýringargögnum megi draga þá ályktun að skýr löggjafarvilji hafi verið fyrir því að skilyrði fyrir sameiningu fyrirtækja yrðu ekki svo þröng að þau kæmu í veg fyrir samruna félaga í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og að ákvæðin eigi ekki að ná lengra en að koma í veg fyrir samruna fyrirtækja í þeim eina tilgangi að nýta uppsafnað rekstrartap til lækkunar tekjuskatti í yfirtökufélagi.  Þá kemur einnig fram í dóminum að orðalagið óverulegar eignir sbr. 3. málsl. 1. mgr. 54. gr. tekjuskattslaga, sé mjög vandskýrt og að engar vísbendingar sé að finna í lögskýringargögnum að líta beri svo á að með því sé átt við eignir séu umfram skuldir.  Niðurstaða í umræddu Hæstaréttarmáli var sú að umsýsla verulegra fasteigna, skipa, tækja og krafna yrði talið til rekstrar, þrátt fyrir að engin vinnulaun hafi verið greidd.

Samkvæmt skattframtali A ehf. 2014 vegna rekstrarársins 2013 sem skilað var til ríkisskattstjóra þann 18. september 2014 eru skuldir umfram eignir.  Engin laun voru greidd af hálfu félagsins á árinu 2013 og í árslok átti félagið eignir að verðmæti yfir 400 millj. kr.

Að virtum tilvitnuðum Hæstaréttardómi í málinu 202/2000 telur ríkisskattstjóri að þrátt fyrir að rekstur A ehf. hafi verið óverulegur á árinu 2013 þá sé mjög stutt síðan félagið var í verulegum rekstri.  Þá eru eignir félagsins eins og áður segir kr. 416.178.121 skv. skattframtali 2014.  Samkvæmt framanrituðu telur ríkisskattstjóri að umrætt skilyrði 54. gr. tekjuskattslaga þess efnis að það félag sem slitið er megi ekki fyrir slitin hafa átt óverulegar eignir eða haft engan rekstur með höndum, sé uppfyllt, þó með þeim fyrirvara að samruni fari fram á síðari hluta 2014 eða fyrri hluta 2015.

Skilyrði 3:

Í álitsbeiðninni kemur fram að vegna neikvæðrar stöðu A ehf. sé eiganda félagsins nauðsynlegt að grípa til aðgerða.  Rekstrarleg rök mæli með því að sameina álitsbeiðanda og  A ehf. og áréttað er að sameiningin myndi ekki hafa í för með sér skattalegt hagræði fyrir álitsbeiðanda þar sem þegar er til staðar samsköttun meðal félaganna.  Samruninn verði því að teljast gerður í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi.  Til stuðnings þessu vísar álitsbeiðandi til dóms Hæstaréttar í máli nr. 529/2013, Samherji hf. gegn íslenska ríkinu.

Í tilvitnuðum dómi komst Hæstiréttur að þeirri niðurstöðu að samruni hefði ekki haft eðlilegan og venjulegan rekstrartilgang enda hefðu nær engar eignir færst yfir til yfirtökufélagsins en miklar skuldir og hefði eigið fé lækkað verulega.  Af tilvitnun álitsbeiðanda til umrædds dóms virðist mega ráða að skoðun hans sé sú að þar sem sama staða sé ekki uppi á teningnum hvað varðar álitsbeiðanda og A ehf. megi með gagnályktun komast að þeirri niðurstöðu að fyrirhugaður samruni hans og A ehf. sé gerður í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi.

Álitsbeiðandi vísar ennfremur til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 292/2005 þar sem fram kemur að ekki sé hægt að hafna yfirfærslu á frádráttarbæru tapi eingöngu vegna þess að skattahagræði væri ein af ákvörðunarástæðum.

Þegar fjárhagsleg staða A ehf. er skoðuð verður tæplega séð hvaða venjulegi og eðlilegi rekstrartilgangur geti verið fyrir hendi til að sameina rekstur álitsbeiðanda og rekstur A ehf.  Í álitsbeiðni er eins og fyrr sagði látið nægja að vísa til þess að rekstrarleg rök mæli með því að A sameinist álitsbeiðanda án þess að þau rekstrarlegu rök séu talin upp.  Þá bendir ríkisskattstjóri á af þessu tilefni að þrátt fyrir að félögin séu samsköttuð í dag og að tap A nýtist á móti hagnaði álitsbeiðanda þá yrði skattalegt hagræði af samrunanum.  Á meðan álitsbeiðandi og A ehf. eru tveir sjálfstæðir lögaðilar er samsköttun heimil með þeim réttindum og skyldum sem það hefur í för með sér.  Samsköttun er eingöngu möguleg á meðan bæði (öll) félögin sem að samsköttun standa eru í rekstri.  Öðru máli gegnir um samruna og flutning á skattaréttarlegum réttindum og skyldum.  Eins og margoft hefur komið fram er A í raun órekstrarhæft félag þar sem eigið fé er neikvætt og tekjuöflunarmöguleikar litlir eða engir.  Af þeim sökum þyrfti að grípa til ráðstafana til að halda félaginu gangandi svo það geti áfram verið samskattað með álitsbeiðanda.  Slíku yrði ekki fyrir að fara ef félögin yrðu sameinuð og ef talið væri að öll skilyrði 1. mgr. 54. gr. tekjuskattslaga væru fyrir hendi. 

Vegna tilvísunar álitsbeiðanda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 292/2005 vill ríkisskattstjóri taka fram að málavextir í því máli eru ekki sambærilegir við þá málavexti sem fram hafa verið færðir í álitsbeiðninni og áréttar að í álitsbeiðni vísar álitsbeiðandi eingöngu með almennum hætti til þess að fyrirhugaður samruni hafi rekstrarlega þýðingu, sbr. í þessu sambandi úrskurð yfirskattanefndar nr. 78/2009.

Að virtu framangreindu fellst ríkisskattstjóri ekki á að miðað við framfærðar forsendur myndi fyrirhugaður samruni álitsbeiðanda og A ehf. vera í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi.

Álitsorð:

Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni.

• Samruni álitsbeiðanda og A ehf. myndi ekki hafa í för með sér skattalegar afleiðingar fyrir álitsbeiðanda, sbr. ákvæði 51. gr. tekjuskattslaga, enda færi samruni fram í síðasta lagi um mitt ár 2015.
• Ekki yrði heimilt að færa uppsafnað rekstrartap A ehf. til álitsbeiðanda við samrunann og nýta það til frádráttar skattskyldum tekjum álitsbeiðanda, skv. 54. gr. tekjuskattslaga.
• Álitaefni sem lýtur að hækkun hlutafjár í A ehf. er vísað frá afgreiðslu bindandi álits.
• Álitaefni sem lýtur að eftirgjöf kröfu á hendur A ehf. er vísað frá afgreiðslu bindandi álits.