Bindandi álit nr. 1/14
Líftrygging – Tvísköttunarsamningur
Um álitsbeiðendur:
A er vátryggingafélag sem skráð er erlendis og starfar samkvæmt lögum í heimilisfestarríki sínu. A hefur heimild Fjármálaeftirlitsins til að veita þjónustu á sviði líftrygginga hér á landi án starfsstöðvar. A hefur boðið upp á og selt söfnunarlíftryggingar á Íslandi í áratugi.
B er búsettur og skattskyldur á Íslandi skv. 1. gr. tekjuskattslaga.
Fyrirætlanir álitsbeiðenda:
B hyggst kaupa söfnunarlíftryggingu af A. B hefur hagsmuni af því að fá bindandi álit ríkisskattstjóra um það hvernig skattlagningu á slíkum tryggingum verði háttað við útgreiðslu. Þar sem A skal samkvæmt lögum upplýsa vátryggingataka hvernig skattalegri meðferð sé háttað við útgreiðslu á bótum og/eða lífeyri telur A sig einnig hafa hagsmuni af því að fá bindandi álit ríkisskattstjóra um hvernig skattlagningu á söfnunarlíftryggingum sé háttað.
Málavextir og röksemdir álitsbeiðenda:
Samkvæmt upplýsingum álitsbeiðenda eru líftryggingafélög í heimilisfestarríki A skattlögð af hagnaði, þ.e. tekjum þegar þær falla til að frádregnum kostnaði. Tekjur A skiptast annars vegar í hagnað af fjárfestingum og hins vegar í arð á hlutdeild skírteinishafa. Útreikningur hagnaðar byggist á öllum skattskyldum tekjum og virðishækkunum, þar á meðal vöxtum, hagnaði af sölu fjárfestinga, arði o.s.frv. að frádregnum stjórnunarkostnaði. Þannig reiknuðum hagnaði sé svo skipt í tvo stofna; annars vegar hlutdeild hluthafa og hins vegar hlutdeild skírteinishafa.
<
Skattlagning í heimilisfestarríki A miði þannig að því að skattleggja í einu lagi hagnað hluthafans og skírteinishafans. Hlutdeild hluthafans er skattlögð í almennu tekjuskattshlutfalli fyrirtækja (23%) og hlutdeild skírteinishafans er skattlögð í almennu tekjuskattshlutfalli einstaklinga (20%). Hlutdeilt skírteinishafans sætir ekki sömu skattalegu meðferð og gildir almennt um hagnað félaga og hlutdeild hluthafa. Til að mynda er ekki heimilt að færa rekstrartap til frádráttar hlutdeild skírteinishafa og ekki er heimilt að nýta tap innan samstæðu á móti hlutdeild skírteinishafa.
Álitsbeiðendur vísa til þess að þessi munur á skattlagningu hafi sérstaklega verið lögfestur sem viðurkenning á því að skattlagningin miði að því að skattleggja í einu lagi, samtímis, tryggingafélagið og skírteinishafana. Tryggingafélagið beri ábyrgð á að greiða skatt skírteinishafans til skattyfirvalda en skírteinishafinn beri raunverulegan kostnað af skattinum.
Álitsbeiðendur vísa ennfremur til þess að þegar söfnunarlíftrygging er greidd út séu tekjurnar skattlagðar í hendi skírteinishafa sem söluhagnaður í almennu skattþrepi einstaklinga. Skattyfirvöld í heimilisfestarríki A veiti aftur á móti frádrátt sem nemi þeim skatti sem greiddur var af hálfu tryggingafélagsins (20%). Einstaklingur greiði þannig í raun engan skatt af ávöxtuninni sé hann skattlagður í almenna hlutfallinu að öðrum kosti greiðir hann mismuninn á almenna hlutfallinu og hærra skattþrepinu. Jafnframt fáist frádráttur vegna erlendra skattgreiðslna sem greiddar hafa verið vegna söfnunarlíftrygginga sem keyptar hafa verið af líftryggingafélögum á EES svæðinu og tilteknum félögum utan EES.
Álitsbeiðendur telja ljóst að samkvæmt íslenskum lögum beri að telja ávöxtun af söfnunarlíftryggingum til vaxta sbr. 5. tölul. 8. gr. tekjuskattslaga. Tekjur af umræddum tryggingum sæti þannig tvískattlagningu, annars vegar í heimilisfestarríki A þegar þær ávinnast og hins vegar á Íslandi þegar þær eru greiddar út. Af þeim sökum þurfi að beita ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og heimilisfestarríkis A til að komast hjá tvísköttun.
Þá telja álitsbeiðendur að ákvæði 11. gr. nefnds samnings komi ekki til álita enda séu tekjurnar skilgreindar sem söluhagnaður samkvæmt innanlandslöggjöf í heimilisfestarríki A. Samkvæmt 1. mgr. 21. gr. samningsins eigi heimilisfestarríki skattlagningarrétt af öðrum tekjum og verði það ákvæði talið gilda hefði það í för með sér ósanngjarna tvísköttun þar sem heimilisfestarríki A hafi þegar skattlagt tekjurnar og Ísland muni ekki veita frádrátt þar sem réttur til skattlagningar er samkvæmt nefndum tvísköttunarsamningi hér á landi.
Álitsbeiðendur vísa til 2. mgr. 21. gr. tvísköttunarsamningsins sem fjallar um tekjur sem greiddar eru út úr fjárvörslustofnun eða dánarbúum og að slíkar tekjur megi skattleggja í báðum samningsríkjum. Álitsbeiðendur telja að líta beri á þær tekjur sem greiðast úr söfnunarlíftryggingum sem greiðslur frá fjárvörslustofnun. Íslandi bæri þannig að veita frádrátt fyrir greiddum skatti í heimilisfestarríki A.
Til frekari skýringa vísa álitsbeiðendur til þess að hugtakið fjárvörslustofnun sé hvorki skilgreint í tvísköttunarsamningnum né í íslenskum lögum. Sambærilegt hugtak komi þó fram í lögum um lagaskil á sviði samningaréttar nr. 43/2000 og í lögum um aðgerðir gegn peningaþvætti og fjármögnun hryðjuverka nr. 64/2006. Væntanlega er hugtakinu ætlað að taka til þess sem á enskri tungu nefnist trust en að ljóst sé að ríkisskattstjóri þurfi að meta það í hverju og einu tilviki hvort að aðili teljist fjárvörslustofnun eða ekki.
Röksemdir álitsbeiðanda fyrir því að fyrirkomulag söfnunarlíftrygginga A sé sambærilegt og að um fjárvörslusjóð sé að ræða enda hafi A söfnunarhluta iðgjalds B aðeins í sinni umsjón þar til skilyrði útgreiðslu eru fyrir hendi. Þá sé skattaleg meðferð skattyfirvalda í heimilisfestarríki A í samræmi við þetta. Ennfremur hafi líftryggingafyrirtæki ýmis einkenni sem séu sambærileg við einkenni fjárvörslusjóða, s.s. að líftryggingafélög fái eingöngu ákveðið endurgjald fyrir að sjá um fjármagn skírteinishafa en ávöxtunin sjálf sé í þágu skírteinishafans og að líftryggingafélögum sé skylt að gera allt sem í þeirra valdi standi til að tryggja sem besta niðurstöðu fyrir viðskiptavini sína.
Álitsbeiðendur benda á að um ákveðna gagnkvæmni verði að ræða verði farið með söfnunarlíftryggingar eins og um greiðslur úr fjárvörslustofnun væri að ræða þar sem slík meðferð kæmi í veg fyrir tvískattlagningu.
Álitaefnið:
Telst útgreiðsla söfnunarlíftryggingar A, sem sætt hefur skattlagningu í heimilisfestarríki A, til B, falla undir að vera tekjur sem greiddar eru út úr fjárvörslustofnunum í skilningi 2. mgr. 21. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og heimilisfestarríkis A?
Forsendur og niðurstöður ríkisskattstjóra:
Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt lögum um bindandi álit yrði álitaefnið að varða skattalega hagsmuni þess sem eftir því leitar. Ljóst væri að álitsbeiðandi B uppfyllti það skilyrði en ekki yrði séð hvaða skattalegu hagsmuni álitsbeiðandinn A hefði af því að fá úr því skorið hvort að útgreiðsla söfnunarlíftryggingar teldust tekjur greiddar úr fjárvörslustofnun eða ekki. Í þessu sambandi skipti engu hvaða skyldur lög um vátryggingasamninga leggi á vátryggingasala. Var beiðni A þannig vísað frá afgreiðslu bindandi álita en álitaefninu svarað hvað varðar álitsbeiðanda B.
Í bindandi áliti ríkisskattstjóra kemur fram að vextir m.a. af söfnunarlíftryggingum teljist til skattskyldra tekna þegar þeir komi til greiðslu sbr. 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. tekjuskattslaga.
Þá vísar ríkisskattstjóri til þess að álitsbeiðandi B beri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi og hann eigi því að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum sama hvaðan þær stafa. Af því leiðir að B yrði skattskyldur hér á landi af tekjum af söfnunarlíftryggingu sem hann myndi kaupa hjá A. Bæri B að greiða skatt af umræddum tekjum í heimilisfestarríki A kæmu upp sú staða að tekjurnar hafi sætt tvískattlagningu en með tvísköttun í þessu samhengi væri átt við að sami skattaðili greiði skatt af sömu tekjum oftar en einu sinni.
Samkvæmt greinargerð með tvísköttunarsamningsfyrirmynd OECD kemur fram að tvísköttunarsamningum sé ætlað að leysa úr alþjóðlegri tvísköttun en með því sé átt við að sambærilegir skattar séu lagðir á í tveimur eða fleiri ríkjum á sama skattaðila og skattandlagið og skattlagningartímamarkið sé hið sama.
Ríkisskattstjóri tiltekur í bindandi áliti sínu að í skýringum sem aflað hafi verið frá skattyfirvöldum í heimilisfestarríki A komi fram að ekki sé litið svo á að líftryggingafélög hafi innt af hendi skattgreiðslur fyrir hönd sinna skírteinishafa.
Að þessu virtu telur ríkisskattstjóri að um sé að ræða efnahagslega tvísköttun þ.e. að sömu tekjurnar séu skattlagðar tvisvar, en í hendi tveggja mismunandi skattaðila. Af þeim sökum sé ekki um að ræða tvísköttun sem tvísköttunarsamningi milli Íslands og heimilisfestarríkis A er ætlað að taka á og þarf því ekki að taka afstöðu til þess hvort að umræddar tekjur gætu fallið undir ákvæði 2. 21. gr. nefnds tvísköttunarsamnings.
Álitsorð:
Ekki reynir á úrlausn á grundvelli b-liðar 2. mgr. 22. gr., sbr. 2. mgr. 21. gr., tvísköttunarsamnings milli Íslands og heimilisfestarríkis A við skattlagningu tekna hér á landi af söfnunarlíftryggingu sem álitsbeiðandi B hyggst kaupa af A. Tilvik álitsbeiðanda verður þannig ekki heimfært undir síðast tilvitnað ákvæði.
