Bindandi álit nr. 3/11

23.9.2011

23. september 2011 Bál 03/11

Tilefni:

Í bréfi, dags. 7. júní 2011, fer umboðsmaður álitsbeiðanda fram á að ríkisskattstjóri láti, á grundvelli laga nr. 91/1988, um bindandi álit í skattamálum, uppi álit sitt um skattalega meðferð vegna eftirgjafar láns frá Landsbanka Íslands.

Ríkisskattstjóri telur að uppfyllt séu skilyrði laga nr. 91/1998 fyrir því að hann gefi álit sitt af þessu tilefni.

Málsatvik:

Í fyrirliggjandi beiðni er gerð svohljóðandi grein fyrir atvikum máls og fyrirætlunum álitsbeiðanda:

Með úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda álitsbeiðanda gjaldárin 2006 og 2007, vegna rekstraráranna 2005 og 2006, sem kveðinn var upp þann 17. nóvember 2010, var tekjuskattsstofn álitsbeiðanda hækkaður framangreind gjaldár sem nam gjaldfærðum vöxtum vegna láns frá Landsbanka Íslands að fjárhæð 3.000.000.000 kr. sem færðist yfir til álitsbeiðanda í kjölfar samruna við R ehf.,. Var það mat ríkisskattstjóra að ekki væri um frádráttarbær vaxtagjöld að ræða frá tekjum af atvinnurekstri skv. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt sbr. einnig 49. gr. sömu laga. Jafnframt vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Félögin voru síðan sameinuð undir nafni álitsbeiðanda í september 2005, sem ríkisskattstjóri nefnir „öfugan samruna“ og yfirfærðist lánið til hins sameinaða félags sem gjaldfærði vaxtagjöld vegna lánsins.

Að mati ríkisskattstjóra var, við kaup R ehf. á öllu hlutafé í S hf. og samruna í kjölfarið undir nafni álitsbeiðanda, brotið gegn því yfirlýsta markmiði 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, að vernda fjárhag félagsins gegn ágangi hluthafa. Fram kom hjá ríkisskattstjóra að vextir af skuldum sem fluttust yfir í efnahagsreikning álitsbeiðanda „án þess að nokkur eign kæmi þar á móti“ í kjölfar þess að R ehf. greiddi fyrri hluthöfum S hf. fyrir kaupin á hlutafé þess, sem aftur leiddi af sér að álitsbeiðandi fjármagnaði að stórum hluta kaupin á sjálfum sér, geta því með engu móti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá álitsbeiðanda skv. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sbr. 49. gr. laga nr. 90/2003. Til skuldanna hafi verið stofnað af R ehf. og þær því álitsbeiðanda óviðkomandi enda með engu móti hægt að sýna fram á að þær hafi gengið til öflunar á eignum fyrir álitsbeiðanda eða til viðhalds eða tryggingar á eignum sem arð bera í rekstri hans.

Álitsbeiðandi á nú í viðræðum við Landsbanka Íslands um fjárhagslega endurskipulagningu sem m.a. fellst í eftirgjöf á skuldum álitsbeiðanda. Að því er varðar skattalegar afleiðingar af eftirgjöf skulda verður höfð hliðsjón af ákvæði til bráðabirgða XLIV skv. lögum nr. 90/2003, en samkvæmt ákvæðinu skal þeim rekstraraðilum sem fá eftirgefnar skuldir vegna greiðsluerfiðleika á árunum 2010 og 2011 vera heimilt í skattskilum sínum að færa á milli tekjuáranna 2010 til og með 2014 þann hluta eftirgjafarinnar sem er umfram yfirfæranlegt rekstrartap og rekstrartap ársins, fyrningar og niðurfærslu.

Að mati umboðsmanns álitsbeiðanda eru uppi eftirfarandi álitaefni í skattalegu tilliti:

Álitaefnið varðar skattalega meðhöndlun á eftirgjöf Landsbanka Íslands á framangreindu láni sem yfirfærðist frá R ehf. yfir til álitsbeiðanda í kjölfar samruna félaganna.

Fram kemur í framangreindum úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. nóvember 2010 að til skuldanna hafi verið stofnað af R ehf., og því álitsbeiðanda óviðkomandi. Í úrskurðinum segir m.a. orðrétt; „þar að auki sé yfirfærslan á láni til A ólögmæt.“ Það virðist því vera niðurstaða ríkisskattstjóra að umrætt lán sé álitsbeiðanda óviðkomandi og því geti vextir af umræddu lánsfé ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skattalegu tilliti hjá álitsbeiðanda.

Að öðru leyti vísast til úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 17. nóvember 2010.

Álitaefni:

1. Óskað er svars ríkisskattstjóra, miðað við framangreindar forsendur er fram koma í framangreindum úrskurði ríkisskattstjóra hvernig fara skuli skattalega með lán það er fært var frá R ehf yfir til álitsbeiðanda í kjölfar samruna félaganna vegna fyrirhugaðrar fjárhagslegrar endurskipulagningar.

2. Óskað er svars við eftirfarandi spurningu: Er álitsbeiðanda heimilt að líta svo á að umrætt lán, sem yfirfærðist frá R ehf. til álitsbeiðanda við samruna félaganna, upphaflega að fjárhæð 3.000.000.000 kr. tilheyri ekki álitsbeiðanda?

3. Ef niðurstaða ríkisskattstjóra verður sú að lánið tilheyri ekki álitsbeiðanda er óskað svars ríkisskattstjóra við eftirfarandi spurningu. Er álitsbeiðanda óskylt tekjufæra í skattalegu tilliti niðurfellingu Landsbanka Íslands á láninu á árinu 2011 í skattskilum sínum 2012 í samræmi við ákvæði til bráðabirgða XLIV skv. lögum nr. 90/2003.

Forsendur og niðurstöður:

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er það forsenda þess að ríkisskattstjóri láti uppi bindandi álit sitt, að um sé að ræða mál er varðar verulega hagsmuni þess sem eftir álitinu leitar. Álitaefni þarf þannig að varða skattalega stöðu álitsbeiðanda sjálfs. Áliti er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er þau atvik varðar er álit tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998, en bindur skattyfirvöld ekki með sama hætti gagnvart öðrum þeim er atvik kunna að varða. Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt en verði breytingar á lögum kunna þær lagalegu forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi. Spurningin sem sett er fram í 1. tölul. beiðninnar felur ekki í sér álitaefni sem uppfyllir skilyrði laga nr. 91/1998 til að fá bindandi álit um. Ríkisskattstjóri lítur á þá umfjöllun sem formála að álitaefnum í 2. – 3. tölul. beiðninnar.

Beiðni þessi varðar meðferð skulda sem R ehf. stofnaði til við kaup félagsins á hlutafé í S ehf. Félög þessi voru síðan sameinuð og nafni hins sameinaða félags breytt í A ehf., álitsbeiðanda í máli þessu. Með úrskurði, dags. 17. nóvember 2010, endurákvarðaði ríkisskattstjóri gjöld álitsbeiðanda og felldi niður vaxtagjöld af lánum, sem R ehf. hafði tekið vegna kaupa á hlutabréfum í félaginu, á þeim forsendum að vaxtagjöld þessi teldust ekki gjöld til öflunar tekna í rekstri álitsbeiðanda, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vaxtagjöldin væru af lánum sem ekki væru tengd rekstri félagsins, heldur væri um að ræða lán til fjármögnunar á kaupum hlutafjár í félaginu. Slík lán væru ekki vegna rekstrar félagsins og væru óheimil samkvæmt 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Niðurstaðan var því sú að ekki væri lagaheimild til gjaldfærslu vaxtagjalda af umræddum lánum í skattskilum félagsins. Beiðni þessi varðar framangreint lán að fjárhæð 3.000.000.000 kr. sem R ehf. tók vegna hlutafjárkaupa í S ehf.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að svo virðist sem R ehf. hafi verið stofnuð í þeim eina tilgangi að afla lánsfjár til kaupa á S ehf. og ætlunin hafi síðan verið að sameina félögin, sbr. 51. gr. laga nr. 90/2003 og láta þannig hið sameinaða félag standa undir kostnaði við kaup bréfanna, þ.e. kostnaði við greiðslu til fyrri eigenda. S ehf. var síðan sameinað R ehf., sbr. 94. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem yfirtók eignir og skuldir félagsins og síðan var nafni félagsins breytt í A ehf. Meðal þeirra skulda sem yfirteknar voru við framangreinda sameiningu var umrædd skuld við Landsbanka Íslands hf. að fjárhæð 3.000.000.000 kr.

Í beiðni félagsins er tilgreindur texti úr úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. nóvember 2010. Í úrskurðinum segir:

Niðurstaðan af þessu er því sú að vextir af láninu, sem A var gert að greiða, séu ekki tengdir rekstri A og því ekki frádráttarbærir frá skattskyldum tekjum þess félags skv. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 og þar að auki sé yfirfærsla á láninu til A ólögmæt þar sem hún hafi falið í sér að félagið fjármagnaði yfirtöku á sjálfu sér.

Þegar tilgreindur texti er skoðaður í samhengi sínu í úrskurðinum er ljóst að þar er verið að fjalla um fjármögnun kaupa á hlutabréfum í S hf. og þær forsendur ríkisskattstjóra að samkvæmt 104. gr. hlutafjárlaga er félagi óheimilt að veita lán til fjármögnunar kaupa á hlutum í sjálfu sér. Umrætt lán er í andstöðu við framangreinda meginreglu, enda þótt leikinn hafi verið sá millileikur að lán sem stofnað var til af R ehf. til kaupa á S hf. hafi verið flutt yfir til hins keypta félags við samruna. Lánin sem S hf. var hvorki heimilt að veita né taka til kaupa á hlutum í því félagi voru aftur á móti yfirtekin af A við samruna og sá samruni hefur ekki verið ógiltur að félagarétti svo vitað sé. Í úrskurði ríkisskattstjóra var ekki gerð nein breyting á skuldfærslu framangreinds láns. Ljóst er að þar er um að ræða lán sem R ehf. tók og færðist til hins sameinaða félags með öðrum skuldum svo sem almennt gerist við samruna félaga. Lán þetta telst því hluti af skuldum hins sameinaða félags sem ber skyldu til greiðslu þess.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast skattskyldar tekjur með þeim undantekningum og takmörkunum, er í ákvæðinu greinir, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru. Samkvæmt lögum nr. 90/2003 skal færa fjárhæð eftirgefinna rekstrarskulda að fullu til tekna í skattframtali þess rekstraraðila sem eftirgjafarinnar nýtur. Samkvæmt bráðabirgðaákvæði XXXVI í lögum nr. 90/2003, sbr. lög nr. 104/2010, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum (skattaleg meðferð á eftirgjöf skulda), er heimilt í stað fullrar tekjufærslu á eftirgefnum skuldum sem tengjast atvinnurekstri að telja einungis til tekna ákveðið hlutfall eftirgjafarinnar, þó að tiltekinni hámarksfjárhæð og að uppfylltum ákveðnum skilyrðum. Með 19. gr. laga nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, var m.a. bætt við lög nr. 90/2003 nýju bráðabirgðaákvæði, sem varð nr. XLIV, og varðaði nýtt heimildarúrræði fyrir rekstraraðila sem fá eftirgefnar skuldir vegna greiðsluerfiðleika á árunum 2010 og 2011. Ákvæði 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 fjallar eingöngu um eftirgjöf skulda utan rekstrar.

Frádráttarbærni gjalda, í þessu tilviki vaxta, byggist á heimildarákvæðum og er bundin þeim skilyrðum að gjöldin séu nýtt til að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við. Tekjufærsla eftirgjafar lánanna, sbr. framangreind bráðabirgðaákvæði, og skortur á heimild til gjaldfærslu vaxtanna byggir samkvæmt framansögðu á þeirri almennu meginreglu skattaréttarins að samkvæmni verður að vera í skattalegu tilliti varðandi skuldbindingar sem rekstraraðilar stofna til og ráðstöfun fjármuna í þágu rekstrarins. Ráðstöfun fjármuna skal með beinum hætti tengjast tekjuöflun rekstraraðila og er þá frádráttur frá tekjum heimill í skattskilum. Frádráttarbærni vaxta af lánum sem stofnað er til á einum tíma til öflunar rekstrareigna kann að breyta um eðli vegna seinni tíma atvika svo sem við samruna. Umrædd bráðabirgðaákvæði hafa það að meginmarkmiði að draga með beinum eða óbeinum hætti úr almennri skattskyldu rekstraraðila vegna eftirgjafar lánadrottna á rekstrarskuldum. Eðli máls samkvæmt telst eftirgjöf skulda sem ekki varða með beinum hætti tekjuöflun rekstrarins til skattskyldra tekna. Svo sem rakið hefur verið hér að framan verður ekki fallist á að umrædd lán teljist til þeirra rekstrarskulda sem framangreindum bráðabirgðaákvæðum er ætlað að taka til. Sá hluti umrædds láns sem Landsbanki Íslands kann að gefa eftir telst því að hluta eða öllu leyti til tekna hjá A ehf. á grundvelli 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem lánið telst ekki, sbr. framanritað, hafa verið tekið til að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við, skv. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, hjá yfirtökufélaginu.

Álitsorð:

Sá hluti láns frá Landsbanka Íslands (3.000.000.000 kr.) sem kann að verða gefinn eftir telst til tekna samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og bráðabirgðaákvæði nr. XLIV.

Kæruréttur:

Bindandi álit þetta er kæranlegt til yfirskattanefndar samkvæmt ákvæði 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álitsins sem fram kemur í dagsetningu bréfs þessa. Kæra skal vera skrifleg. Skal koma fram í henni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Frumrit eða endurrit hins kærða álits skal fylgja kæru, sem og þau gögn sem ætluð eru til stuðnings henni.

Ríkisskattstjóri.