Bindandi álit nr. 2/09

20.2.2009

20. febrúar 2009 Bál 02/09

Fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðanda:

Með bréfi dagsettu 6. nóvember 2008, sem móttekið er hjá embætti ríkisskattstjóra 7. þess mánaðar, er farið fram á með vísan til laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, að ríkisskattstjóri láti uppi bindandi álit sitt vegna fyrirhugaðra ráðstafana álitsbeiðanda, sem lúta að flutningi á starfsemi útibús sem álitsbeiðandi rekur í Sviss og lokun þess.

Ríkisskattstjóri telur að uppfyllt séu skilyrði laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, fyrir því að hann gefi álit sitt af þessu tilefni.

Þess skal getið að umboðsmaður álitsbeiðanda setur fram beiðni sína um bindandi álit á íslensku og ensku en í tilvitnuðum texta í áliti þessu er látið við það sitja að vitna til íslenska textans og miðast svar ríkisskattstjóra jafnframt við hann.

Málavextir:

Atvikum er lýst með svofelldum orðum í álitsbeiðni:

„A á Íslandi ehf., sem hér eftir verður nefnt X, er íslenskt félag með höfuðstöðvar sínar í Reykjavík. Móðurfélag A á Íslandi ehf. er Z Inc. sem er kanadískt félag með höfuðstöðvar sínar í ..... í ......

Z Inc. hefur tvívegis óskað eftir og fengið bindandi álit ríkisskattstjóra. Álit nr. 07/07 dags. 19. september 2007, en það álit hefur verið kært til YSKN og álit dags. 7. október 1999. Það álit var síðar kært til yfirskattanefndar (YSKN) og er úrskurður YSKN dags. 3. maí 2000 nr. 170/2000.

Z Inc. stofnaði X í samræmi við fyrri áætlun sína, sbr. fyrrgreindan úrskurð YSKN nr. 170/2000. Í framhaldi af stofnun X stofnaði það útibú í Sviss og flutti nánast allt eigið fé til útibúsins. Svissneska útibúið hefur aðallega notað fjármuni móttekna frá hinum íslensku höfuðstöðvum til að lána fé til framleiðslufyrirtækja innan Z samstæðunnar. Að auki hefur svissneska útibúið stundað aðra fjármálastarfsemi, eins og umsýslu fjármuna og leigustarfsemi fyrir hönd félaga innan Z samstæðunnar. (undirstrikað hér) Til þess að vera kleift að stunda ofangreinda fjármálastarfsemi hefur X haft a.m.k. einn starfsmann með nægjanlega fjármálaþekkingu og reynslu í fullu starfi í svissnesku útibúi sínu sem hefur fullbúna skrifstofu en X hefur rekið aðalskrifstofu hér á landi. X hefur stundað fjármögnunarstarfsemi sína innan samstæðunnar eingöngu í sínu svissneska útibúi. Starfsemi X á Íslandi ehf. hefur falist í rekstri höfuðstöðva. Stjórn X hefur haldið fundi sína á Íslandi.“

Fyrirætlunum álitsbeiðanda er lýst með eftirfarandi orðum:

„X íhugar að flytja starfsemi sína að einhverju eða öllu leyti frá útibúinu í Sviss til höfuðstöðvanna á Íslandi. Í því sambandi kemur til álita að loka útibúinu í Sviss.

Verulegir hagsmunir X eru bundnir því hver áhrif fyrirhugaðs flutnings starfsemi yrðu á heimild X til að draga í skattskilum sínum á Íslandi frá tekjum;

• tap sem myndast hefði í rekstri útibúsins í Sviss,
• útlán frá útibúinu sem sannanlega tapast eftir flutning starfseminnar til Íslands.

Til nánari skýringar er rétt að geta þess að ekki hefur orðið skattalegt tap á rekstri útibúsins í Sviss skv. íslenskum lögum á liðnum árum en X sér fram á tap á næsta rekstrarári.“

Viðhorf álitsbeiðanda eru eftirfarandi:

„X ber ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt íslenskum lögum, þ.e. er skattskylt af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra er aflað í heiminum á Íslandi. Tekjurnar sem myndast í Sviss teljast því til skattskyldra tekna á Íslandi samkvæmt íslenskum landsrétti og jafnframt telst til gjalda rekstrarkostnaður hvar sem hann fellur til, þ.m.t. í Sviss. Tap sem þannig myndast þegar gjöld eru umfram tekjur er millifæranlegt milli ára því samkvæmt 8. tl. 1. mgr. 31. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003 er heimilt að draga eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu tíu árum á undan tekjuári frá tekjum lögaðila.

Útibú X í Sviss er ekki sjálfstæð lögpersóna heldur hluti X. Því er ljóst að það rekstrartap sem myndast í Sviss og er rekjanlegt til útibús X í Sviss er rekstrartap X. Hvorki í 1. né 8. tl. 31. gr. laga um tekjuskatt er að finna fyrirvara varðandi uppruna rekstrarkostnaðar. Rekstrarkostnaður er jafnt frádráttarbær hvort heldur hann fellur til á Íslandi eða utan þess og rekstrartap fyrri ára er jafn frádráttarbært hvort heldur það hefur myndast í rekstri starfsstöðvar á Íslandi eða í rekstri starfsstöðvar utan Íslands. Í þessu sambandi er vert að geta þess að í sænskum lögum um tekjuskatt er ákvæði þess efnis að ekki sé heimilt að draga gjöld frá tekjum ef gjöldin voru til að afla tekna sem óheimilt væri að skattleggja í Svíþjóð á grundvelli tvísköttunarsamninga. Slíkt lagaákvæði er ekki að finna hér á landi og því engum slíkum fyrirvara fyrir að fara í íslenskum rétti.

Tvísköttunarsamningur Íslands og Sviss takmarkar rétt Íslands til skattlagningar tekna útibúsins en takmarkar ekki nýtingu taps fyrri ára þótt tap kunni að meira eða minna leyti að vera rekjanlegt til starfsemi svissneska útibúsins.

Í einhverjum tilvikum er búið að leggja í afskriftarsjóð í bókhaldi félagsins vegna lána þar sem lántakendur eru komnir í greiðslustöðvun. Þó er ekki hægt að gjaldfæra lán í skattskilum þar sem lán verða ekki sannanlega töpuð þrátt fyrir að greiðandi þess sé í greiðslustöðvun. Er það mat álitsbeiðanda að ef tap verður á láni vegna nauðasamninga eftir að lán hefur verið fært frá útibúinu í Sviss til höfuðstöðvanna á Íslandi þá verði X heimilt að draga tap útistandandi láns frá tekjum sbr. 3. tl. 31. gr. laga um tekjuskatt, í skattskilum sínum á Íslandi þrátt fyrir að búið hafi verið að leggja í afskriftarsjóð vegna lána í bókhaldi félagsins áður en lánin verða flutt til höfuðstöðvanna á Íslandi.

Álitaefni:

Í álitsbeiðni er farið fram á að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit á því í fyrsta lagi hvort álitsbeiðanda verði í skattskilum sínum á Íslandi heimilt að draga frá tekjum það tap sem félagið sér fram á að muni myndast í rekstri útibúsins í Sviss á yfirstandandi rekstrarári og síðar;

• ef álitsbeiðandi flytur til höfuðstöðva sinna á Íslandi alla þá starfsemi sem það hefur haft með höndum í Sviss og lokar jafnframt útibúinu þar í landi,
• ef álitsbeiðandi flytur til höfuðstöðva sinna á Íslandi alla þá starfsemi sem það hefur haft með höndum í Sviss en lokar þó ekki svissneska útibúinu,
• ef álitsbeiðandi flytur til höfuðstöðva sinna á Íslandi hluta þeirrar starfsemi sem það hefur haft með höndum í Sviss, en heldur hluta starfseminnar áfram í útibúinu í Sviss.
• Í öðru lagi fer álitsbeiðandi fram á að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit á því hvort álitsbeiðanda sé heimilt að draga að fullu frá tekjum í skattskilum sínum á Íslandi sannanlega töpuð lán sem veitt voru frá útibúinu í Sviss og eignfærð þar, en verða ekki sannanlega töpuð fyrr en eftir flutning lánastarfseminnar til höfuðstöðvanna á Íslandi þrátt fyrir að lántakar hafi fengið greiðslustöðvun fyrir flutninginn.

Viðbótargögn:

Með bréfi dagsettu 3. desember 2008 fór ríkisskattstjóri fram á að álitsbeiðandi skýrði og afmarkaði frekar hver hin fyrirhugaða ráðstöfun væri enda kæmi fram í 2. málsl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, að álitsbeiðnir skyldu vera ítarlega afmarkaðar um þau atvik og álitaefni sem spurt væri um.

Svarbréf umboðsmanns álitsbeiðanda var móttekið þann 15. desember 2008 þar sem fram kemur að álitsbeiðandi hyggist flytja til höfuðstöðvanna alla þá starfsemi sem útibúið í Sviss hefur haft með höndum og loka útibúinu þar.

Forsendur ríkisskattstjóra:

Eftirfarandi umfjöllun felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt en verði breytingar á lögum kunna þær lagalegu forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi. Álitið miðast við að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í álitsbeiðni.

Í fyrsta lagi óskar álitsbeiðandi eftir því að ríkisskattstjóri gefi út bindandi álit á því hvort að álitsbeiðanda sé heimilt í íslenskum skattskilum sínum að draga frá tekjum það tap sem félagið sér fram á að muni myndast í rekstri útibúsins í Sviss flytji hann til Íslands þá starfsemi sem farið hefur fram í Sviss og loki útibúinu. Vísar álitsbeiðandi til ákvæða 8. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fram kemur hjá álitsbeiðanda að í framangreindu ákvæði sé ekki að finna neina fyrirvara á uppruna rekstrarkostnaðar. Í álitsbeiðni eru ákvæði tvísköttunarsamnings Íslands og Sviss rakin og áhrif þeirra á skattlagningu tekna sem tilheyra útibúi álitsbeiðanda í Sviss. Þá er einnig vísað til bindandi álits ríkisskattstjóra sem gefið var út 7. október 1999 vegna fyrirhugaðra ráðstafana móðurfélags álitsbeiðanda og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 170/2000 vegna bindandi álits ríkisskattstjóra sem áður var nefnt.

Ákvæði 8. tölul. 1. mgr. 31.gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kveður á um að frá rekstrartekjum sé heimilt að draga eftirstöðvar rekstrartapa síðustu tíu ára á undan tekjuári enda hafi verið gerð fullnægjandi grein fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist. Ákvæði 31. gr. laganna er samkvæmt þessu undantekning frá þeirri meginreglu að greiða skuli tekjuskatt af öllum tekjum. Almenn lögskýringarsjónarmið kveða á um að skýra beri undantekningar þröngt.

Samkvæmt 1. tölul. 7. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Sviss ber að skattleggja hagnað fyrirtækis í því ríki þar sem fyrirtækið er skrásett nema það hafi með höndum atvinnurekstur í hinu aðildarríkinu frá fastri atvinnustöð þar. Hafi fyrirtæki fasta starfsstöð í hinu aðildarríkinu má leggja skatt á hagnað fyrirtækisins í því ríki, en þó einungis að því marki sem hagnaðurinn stafar frá nefndri fastri atvinnustöð. Í 2. tölul. 7. gr. áður greinds tvísköttunarsamnings kemur fram að þegar um er að ræða atvinnurekstur frá fastri atvinnustöð skal telja föstu atvinnustöðinni þann hagnað sem ætla má að hefði fallið í hennar hlut ef hún hefði verið sérstakt og sjálfstætt fyrirtæki sem hefði með höndum sams konar eða svipaðan atvinnurekstur við sömu eða svipaðar aðstæður. Ennfremur kemur fram í 3. tölul. 7. gr. áður greinds tvísköttunarsamnings að við ákvörðun hagnaðar fastrar atvinnustöðvar skuli leyfa sem frádrátt útgjöld sem leiða af því að hún er föst atvinnustöð.

Í framangreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2000 var bindandi áliti ríkisskattstjóra frá 7. október 1999 breytt og kveðið á um að heildarhagnaður álitsbeiðanda skyldi fundinn þannig út, að frá heildartekjum skyldi draga rekstrarkostnað á Íslandi og í Sviss. Íslenskan tekjuskatt bæri að leggja á þannig útreiknaðan heildarhagnað og svo lækka hann um 99%, sbr. 1. tölul. 23. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Sviss. Krafa kæranda, móðurfélags álitsbeiðanda, um að 1% af nettóhagnaði álitsbeiðanda kæmi til skattlagningar á Íslandi en 99% í Sviss var þannig tekin til greina með fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar. Jafnframt var fallist á sambærilega skiptingu tekna og eigna til skattlagningar hjá höfuðstöðvum og útibúi þess.

Samkvæmt þessari niðurstöðu yfirskattanefndar bæri að taka tillit til þess rekstrartaps sem mögulega yrði á rekstri útibúsins í Sviss þegar heildarhagnaður álitsbeiðanda er reiknaður út. Ef um væri að ræða hagnað af rekstri álitsbeiðanda á Íslandi og tap af rekstri útibúsins eða öfugt þá lækkaði heildarhagnaður álitsbeiðanda sem nemur því tapi og eftir stendur nettó hagnaður sem á er lagður íslenskur tekjuskattur í samræmi við gildandi lög. Þannig útreiknaður tekjuskattur yrði svo lækkaður um 99%, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 170/2000. Sé heildarafkoma álitsbeiðanda aftur á móti neikvæð, að teknu tilliti til rekstrarafkomu svissneska útibúsins, sbr. það sem að framan greinir, þykir verða að gagnálykta frá margnefndum úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2000 þannig að 1% af heildartapi álitsbeiðanda tilheyri hinum íslenska skattstofni og yrði að hámarki yfirfæranlegt tap í skilningi 8. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í öðru lagi óskar álitsbeiðandi eftir því að ríkisskattstjóri gefi út bindandi álit á því „hvort X verði í skattskilum sínum á Íslandi heimilt að draga að fullu frá tekjum í skattskilum sínum á Íslandi sannanlega töpuð lán sem veitt voru frá útibúinu í Sviss og eignfærð þar, en verða ekki sannanlega töpuð fyrr en eftir flutning lánastarfseminnar til höfuðstöðvanna á Íslandi þrátt fyrir að lántakar hafi fengið greiðslustöðvun fyrir flutninginn." Vísar álitsbeiðandi til 3. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, máli sínu til stuðnings.

Tilvitnað ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kveður á um að heimilt sé að draga frá rekstrartekjum tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum. Ákvæðið kveður á um að frádráttur vegna taps á útistandandi kröfum heimilist á því tekjuári sem kröfur eru sannanlega tapaðar. Í 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, eru nánari ákvæði um skilyrði fyrir frádrætti samkvæmt þessum tölulið laganna. Er þar talið upp í 13. gr. að skilyrði frádráttar sé að krafa, lánveiting eða ábyrgð stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila og að ekki komi til greina lán eða ábyrgðir sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Þá falla töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum ekki undir ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 31. gr. laganna. Jafnframt segir að til frádráttar komi ekki afskriftir sem telja megi gjöf þótt upphaflega hafi verið veitt sem lán að forminu til en svo afskrifað. Þá þarf að sanna að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna, lánveiting eignfærð eða ábyrgð hafi verið veitt. Í 14. gr. reglugerðarinnar er að finna skilgreiningu á því hvenær krafa telst sannanlega töpuð og er þar tekið sem dæmi ef krafa er fyrnd eða það sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu til fyrir henni eða hún verði eigi greidd, svo sem við gjaldþrot nauðasamninga, árangurslaust fjárnám og þess háttar. Þá er í b-lið 1. gr. 14. gr. reglugerðarinnar fjallað um að ítrekaðar innheimtutilraunir verða að sýna að skuldari sé ófær til greiðslu, hvorki fáist af kröfunni afborganir og vextir né veð fyrir henni og efnahagur skuldara og afkoma sé þannig að greiðslu verði ekki að vænta.

Samkvæmt álitsbeiðni og síðara bréfi frá umboðsmanni álitsbeiðanda er fyrirhugað að álitsbeiðandi loki útibúi sínu í Sviss og flytji til Íslands þá starfsemi sem þar hefur verið. Í því felst að þær eignir sem fyrir eru í útibúinu við lokun þess, þ.m.t. útistandandi kröfur, flytjast til Íslands. Eins og fram hefur komið hér að framan, þá tilheyrðu einungis 99% af heildareignum skattstofni álitsbeiðanda á Íslandi. Þá þykir rétt að árétta að samkvæmt svari umboðsmanns álitsbeiðanda við fyrirspurn ríkisskattstjóra, þá telst einungis 1% af heildartapi tilheyra uppgjöri skattstofns á Íslandi. Hér að framan hefur verið upplýst um hvaða sýslan útibúið hefur haft með umrædda fjármuni: „Svissneska útibúið hefur aðallega notað fjármuni móttekna frá hinum íslensku höfuðstöðvum til að lána fé til framleiðslufyrirtækja innan Z samstæðunnar. Að auki hefur svissneska útibúið stundað aðra fjármálastarfsemi, eins og umsýslu fjármuna og leigustarfsemi fyrir hönd félaga innan Z samstæðunnar." Ríkisskattstjóri telur eigi unnt í ljósi eftirfarandi lýsingar álitsbeiðanda á: „sannanlega töpuð lán sem veitt voru frá útibúinu í Sviss og eignfærð þar, en verða ekki sannanlega töpuð fyrr en eftir flutning lánastarfseminnar til höfuðstöðvanna á Íslandi þrátt fyrir að lántakar hafi fengið greiðslustöðvun fyrir flutninginn" að veita bindandi álit um það, hvort álitsbeiðanda sé heimilt að draga að fullu frá tekjum í skattskilum sínum á Íslandi tapaðar kröfur sem veittar voru frá svissneska útibúinu og eignfærðar þar og að 99% skattskyldar þar.

Að virtum þeim málavöxtum og þeim ákvæðum laga og reglugerðar sem rakin hafa verið hér að framan um frádráttarbærni tapaðra viðskiptakrafa telur ríkisskattstjóri því eigi unnt í ljósi ofangreinds að gefa bindandi álit um það, hvort álitsbeiðanda sé heimilt að draga að fullu frá tekjum í skattskilum sínum á Íslandi tapaðar kröfur sem veittar voru frá svissneska útibúinu og eignfærðar þar enda þykir ekki hafa verið gert líklegt að lán innan samstæðu séu sannanlega töpuð eða verði sannanlega töpuð við það eitt að sæta flutningi innan einnar og sömu samstæðunnar - þó milli landa sé. Ríkisskattstjóri telur þannig vafa undirorpið, hvort nú þegar séu uppfyllt öll skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þrátt fyrir að álitsbeiðandi virðist á grundvelli eignarhalds hafa nokkurn hluta atburðarrásarinnar á sinni hendi. Má í þessu sambandi benda á að skilyrði frádráttar eru háð því að ekki komi til greina frádráttur vegna lána eða ábyrgða sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur, þá þykir ekki verða horft framhjá því að kröfur þessar voru á sínum tíma að óverulegu leyti hluti af skattskyldum rekstri álitsbeiðanda hér á landi, sbr. tilvitnuð álit ríkisskattstjóra og úrskurð yfirskattanefndar.

Álitsorð:

Álit þetta miðast við fram færðar forsendur og að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í málavaxtalýsingu álitsbeiðnar.

• Skattlagning heildartekna að frádregnum kostnaði hér á landi og í rekstri útibúsins í Sviss verður í samræmi við úrskurð yfirskattanefndar nr. 170/2000. Yfirfæranlegt tap álitsbeiðanda takmarkast samsvarandi þannig við 1% af heildartapi álitsbeiðanda.
• Beiðni um bindandi álit á frádráttarbærni væntanlega tapaðra krafna er vísað frá.

Kæruréttur:

Athygli er vakin á því að frávísun ríkisskattstjóra á síðara álitaefni í álitsbeiðni sætir ekki kæru til yfirskattanefndar.

Bindandi álit þetta er kæranlegt til yfirskattanefndar samkvæmt ákvæði 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álitsins sem fram kemur í dagsetningu bréfs þessa. Kæra skal vera skrifleg. Skal koma fram í henni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Frumrit eða endurrit hins kærða álits skal fylgja kæru, sem og þau gögn sem ætluð eru til stuðnings henni.

Ríkisskattstjóri.