Bindandi álit nr. 2/08
10. mars 2008 nr. 2/08
Fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðanda:
Með bréfi dagsettu 4. febrúar 2008, sem móttekið er hjá embætti ríkisskattstjóra sama dag, er farið fram á með vísan til laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, að ríkisskattstjóri láti uppi bindandi álit sitt vegna fyrirhugaðra ráðstafana álitsbeiðanda, sem lúta að skiptingu félagsins, nánar tiltekið túlkun á 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Málavextir:
Forsendum og fyrirætlunum álitsbeiðanda er svo lýst í álitsbeiðni:
1. Forsendur.
Útgerðar- og fiskvinnslufyrirtækið A hf. var stofnað árið 1946, en nafni þess breytt í B hf. í janúar 1999. Félagið hefur rekið fiskvinnslu og útgerð frá ..... frá upphafi. Það gerir nú út 8 fiskiskip frá ..... og rekur saltverkun árið um kring, humarfrystingu, loðnufrystingu og síldarfrystingu, -söltun og -niðurlagningu.
Undanfarin ár hefur fjárfestingarstarfsemi verið sívaxandi hluti af starfsemi félagsins. Í framhaldi af þeirri þróun hafa komið fram hugmyndir um að aðskilja fjárfestingarstarfsemina frá útgerðar- og fiskvinnsluhlutanum með það að markmiði að minnka innbyrðis áhættu í rekstri félaganna.
2. Fyrirætlanir.
Eins og fram hefur komið er meginstarfsemi B hf., (B) fiskvinnsla og útgerð, en fjármálastarfsemi félagsins fer vaxandi. Til stendur að skipta B í tvö félög þannig að fiskvinnsla og útgerð verði í sér félagi (vinnuheiti C, áður B) og fjárfestingahluti félagsins verði í sérstöku félagi (vinnuheiti D). ... “
Fyrirhugaðri skiptingu álitsbeiðanda er svo lýst í álitsbeiðni:
„1. Hluthafar B leggja inn í B nafnvirði 95% hlutabréfa i félaginu sem á þá 95% í sjálfu sér (eigin hlutir) í eitt augnablik.
2. Jafnhliða er B skipt þannig að allir eignarhlutar sem B á í ýmsum félögum og ekki tengjast beint fiskvinnslu eða útgerð, sem og kröfur á viðkomandi félög, eru færð til D, sem stofnað verður samhliða skiptingunni. Til D yfirfærast einnig allar skuldir sem B hefur stofnað til vegna fjárfestinga í yfirfærðum hlutabréfum/eignarhlutum, með áföllnum vöxtum svo og staða viðskiptareikninga B við viðkomandi félög. Þá renna jafnframt inn í D þau hlutabréf í B sem hluthafar lögðu inn (sbr. lið 1.) við skiptinguna (95% af 650 mkr.).
3. D verði stofnað með hlutafé að nafnvirði 617,5 mkr. (95% af 650 mkr.) sem félagið afhendir þá þeim hluthöfum í B, sem hafa lagt inn hlutafé sitt sem endurgjald fyrir hlut þeirra í B. Við skiptinguna fá hluthafar í B sem sagt eingöngu hluti að nafnverði 617,5 mkr. í D í skiptum fyrir sama nafnvirði bréfa sinna í B, þ.e. króna fyrir krónu.
Við skiptinguna verður nafni B breytt í C og verður hlutafé félagsins óbreytt, eða 650 mkr. og hlutafé D er 617,5 mkr., sem áður sagði.
Til nánari skýringar fylgir álitsbeiðninni dæmi um það hvernig stofnefnahagsreikningur gæti litið út. Í álitsbeiðni kemur fram að notast er við raunverulegar tölur úr ársreikningi 2006.
Atriði til athugunar:
Í álitsbeiðni kemur eftirfarandi fram:
„Í 52. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003 eru sett ákveðin skilyrði fyrir því að skipting hlutafélags geti orðið án skattalegra afleiðinga fyrir hluthafana. Í ákvæðinu er segir að viðtökufélag (nýtt félag/félög sem myndast við skiptingu) skuli verða eign sömu hluthafa og eiga hið skipta félag og í sömu innbyrðis hlutföllum. Eina gagngjald hluthafanna í hinu skipta félagi má vera hlutafé í viðtökufélaginu.
Við hefðbundna skiptingu láta hluthafar þannig af hendi hlutabréf í félaginu sem skipt er og fá í staðinn hlutabréf í nýju félögunum sem myndast við skiptinguna. Atvik geta þó verið með þeim hætti að hluthafar afhendi ekki inn öll hlutabréf sín í viðkomandi félagi, t.d. ef svo háttar til að skiptifélagið haldi áfram rekstri með hluta þeirrar starfsemi sem var í félaginu fyrir skiptinguna.
Hvað varðar það tilvik sem beiðni þessi lítur að þá er fyrirhugað að framkvæmd við skiptinguna verði með aðeins breyttu sniði. Þannig er gert ráð fyrir því að allir hluthafar afhendi skiptifélaginu (B) sama hlutfall (95%) bréfa sinna í B. Þau bréf færast til viðtökufélagsins (D), sem hlutafjáreign, en falla ekki niður eins og venjan er. Hluthafarnir fá hlutabréf í viðtökufélaginu, eins og venjan er, og hafa ekki hagnast á neinn hátt enda hafa þeir ekki annað gagngjald fengið en hlutabréf í D og í sömu hlutföllum og bréfin sem þeir áttu í B. Munurinn á hinni hefðbundnu skiptingu og þessari tillögu liggur í því að viðtökufélagið tekur við hlutafjáreign í skiptifélaginu í stað þess að taka eingöngu við eignum og skuldum úr því eins og venja er. Eignarhlutföll raskast ekki og hluthafar í skiptifélaginu (B) fá eingöngu hlutabréf í viðtökufélaginu (D) í staðinn.“
Þá er áréttað að allar skuldir sem stofnast hafa vegna fjárfestinga í hlutabréfum í öðrum hlutafélögum renna inn í viðtökufélagið ásamt viðkomandi hlutabréfum. Þá segir að með vísan til þessa „virðist skilyrðum skattalaga fullnægt enda er gagngjald hluthafanna eingöngu hlutabréf í viðtökufélaginu. Þannig þykir ljóst að hluthafarnir munu ekki hagnast neitt á hinni fyrirhuguðu skiptingu og eignarhlutur þeirra verður óbreyttur. En skiptifélagið er þannig á endanum orðið dótturfélag viðtökufélagsins.“
Álitaefni:
Álitsbeiðandi fer fram á að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit á því hvort:
„fyrirhuguð skipting á B hf. sé í samræmi við ákvæði tekjuskattslaga og uppfylli þannig gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, og verði því án skattalegra afleiðinga.“
Forsendur ríkisskattstjóra:
Eftirfarandi umfjöllun felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt en verði breytingar á lögum kunna þær lagalegu forsendur sem álitið er reist á, að falla úr gildi. Álitið miðast við að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í álitsbeiðni. Þá er rétt að árétta að samkvæmt álitsbeiðni er álitsbeiðandi einn, B hf., og verður af þeim sökum eingöngu tekin afstaða til þeirra skattalegu áhrifa sem fyrirhugaðar ráðstafanir hafa hjá álitsbeiðanda en ekki hjá einstökum hluthöfum álitsbeiðanda eða annarra aðila.
Í 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er að finna ákvæði um skiptingu hlutafélaga og er það svohljóðandi:
„Sé hlutafélagi skipt þannig að fleiri en eitt hlutafélag taki við öllum eignum og skuldum þess og hluthafarnir í félaginu sem skipt er fái eingöngu hlutabréf í félögunum sem við taka sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu skipta félagi skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Eignarhlutir hluthafa í félögunum skulu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og eignarhlutirnir voru í því félagi sem skipt er. Eignir og skuldir skulu yfirfærast á bókfærðu verði. Ákvæði þessarar málsgreinar eiga einnig við þegar hlutafélagi er skipt þannig að fleiri en eitt hlutafélag taka við hluta eigna og skulda í upprunalegu félagi. Sé samvinnufélagi skipt þannig að fleiri en eitt samvinnufélag eða hlutafélag taki við eignum og skuldum frá félaginu skulu ákvæði þessarar málsgreinar gilda um slíka skiptingu. Séreignahlutir félagsaðila í samvinnufélögunum skulu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og séreignahlutirnir í hinu skipta félagi en taki hlutafélag við eignum og skuldum frá samvinnufélaginu skulu allir hlutir í hlutafélaginu vera í eigu hins skipta félags.
Við skiptingu skv. 1. mgr. skiptast skattalegar skyldur og réttindi milli félaganna í sama hlutfalli og bókfært verð eigna að frádregnum skuldum sem flytjast til þeirra.“
Ákvæðið var sett með 7. gr. laga nr. 137/1996. Í nefndaráliti með frumvarpinu sem varð að lögum nr. 137/1996 var lagt til að sett yrði í lögin ákvæði um skiptingu hlutafélaga. Í nefndarálitinu segir orðrétt: „Í gildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt, er ekki fjallað um skiptingu hlutafélaga. Aftur á móti eru allítarleg ákvæði um sameiningu félaga. Eftir gildistöku laga nr. 2/1995 hefur nokkrum sinnum verið leitað álits ríkisskattstjóra á því hvaða skattalegar afleiðingar það hafi ef hlutafélögum er skipt í samræmi við ákvæði laga um hlutafélög. Því hefur verið svarað til að í skattalegu tilliti verði að líta á slíka skiptingu sem slit og að þau verðmæti sem deilist milli hluthafa komi til skattlagningar þannig að mismunur nafnverðs, auk heimildar til útgáfu jöfnunarhlutabréfa, og verðmætis hlutafjár myndi skattstofn hjá hverjum hluthafa í hlutfalli við hlutareign hans í félaginu. Ekki hefur verið fallist á að beita ákvæðum laganna um sameiningu með lögjöfnun. Sú afstaða byggist ekki hvað síst á því að í ákvæði hlutafélagalaga um skiptingu er ekki sett það skilyrði að endurgjald til hluthafa í hinu skipta félagi sé eingöngu í formi hlutabréfa í viðtökufélögunum. Það skilyrði er aftur á móti grundvallarþátturinn í sameiningarákvæðum laga um tekjuskatt og eignarskatt.“ Þá kemur fram í nefndarálitinu að ákvæðinu sé markaður tiltölulega þröngur rammi og ekki sé verið að falla frá skattlagningu heldur sé verið að fresta henni þar til eignarhlutur í viðtökufélaginu er seldur. Ennfremur segir:„Ekkert kemur í veg fyrir að staðið sé að skiptingu á annan máta en gert er ráð fyrir í ákvæðinu, en það mundi aftur á móti valda því að viðkomandi aðilar mundu ekki njóta hins skattalega hagræðis sem hér er verið að leggja til heldur yrðu slík tilvik meðhöndluð eftir þeim reglum sem gilda um úttektarskattlagningu.“
Af þessu orðalagi er ljóst að ákvæðið gefur lítið svigrúm og ber að skýra þröngri skýringu. Sé skipting félags framkvæmd á einhvern annan hátt en ákvæðið mælir fyrir um njóta aðilar ekki þess skattalega hagræðis sem ákvæðið kveður á um.
Fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðanda fela heildstætt í sér samþætta atburðarás, sem hverja fyrir sig ber að meta sjálfstætt. Í fyrsta lagi eru hluthafar í B ekki beinir aðilar að bindandi áliti þessu. Í öðru lagi er gert ráð fyrir framsali hluthafa B á 95% af hlutabréfum sínum til félagsins – án þess að endurgjald komi sérstaklega fyrir við það framsal sem slíkt. Í þriðja lagi standa einungis eftir 5% í hendi hluthafa. Í fjórða lagi er fyrirhugað að skipta þessum framseldu bréfum ásamt öðrum eignum B yfir til nýs félags. Í fimmta lagi verður ekki annað ráðið en að eignir og skuldir verði endurmetnar af þessu tilefni.
Eftir skiptin yrði B í meirihlutaeigu hins nýja félags, þannig að eignarhlutföll hefðu raskast verulega auk þess verður að ætla að 5% eignarhluti endurspegli síðan hlutdeild upphaflegra hluthafa B í hinu nýja félagi.
Ákvæðið er skýrt að því leyti að í því kemur fram að við skiptingu skuli tilteknar eignir, skuldir og eigið fé færast frá því félagi sem skipt er til þess félags eða félaga sem við eignunum og skuldunum taka. Engin breyting verður því á skattalegu bókfærðu verði eigna og skulda við slíka yfirfærslu. Einnig er skýrt að þegar skiptingin hefur farið fram skulu hluthafarnir í félaginu sem skipt var hafa fengið hlutabréf í félaginu sem tók við eignunum og skuldunum í sömu innbyrðis hlutföllum og var í fyrrnefnda félaginu þegar skipting hófst. Þannig er ekki hægt að breyta eignarhaldi á félögunum við skiptin. Eins og fyrirætlunum álitsbeiðanda er lýst í álitsbeiðninni yrði farið á svig við þessi skilyrði þar sem breyting yrði á eignarhaldi félaganna við þær ráðstafanir sem þar er lýst auk þess sem gert er ráð fyrir breytingum á bókfærðu verði eigna og eigin fjár án frekari skýringa. Af því leiðir að skipting með þeim hætti sem álitsbeiðandi lýsir getur ekki fallið undir þá skattalegu meðferð sem kveðið er á um í 1. málsl. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Álitsorð:
Álit þetta miðast við fram færðar forsendur og að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í málavaxtalýsingu álitsbeiðnar.
- Fyrirhuguð skipting álitsbeiðanda fellur ekki undir 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Kæruréttur:
Bindandi álit þetta sætir kæru til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álitsins sem er jafnframt dagsetning þess. Kæra skal vera skrifleg og skal koma fram í henni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðning fyrir kröfum. Frumrit eða endurrit álitsins skal fylgja kæru, svo og þau gögn sem ætluð eru kærunni til stuðnings.
Ríkisskattstjóri
