Bindandi álit nr. 4/07
12. apríl 2007 nr. 4/07
Málavextir.
Í bréfi dagsettu 2. október 2006 fer umboðsmaður álitsbeiðanda fram á að ríkisskattstjóri láti, á grundvelli laga nr. 91/1988, um bindandi álit í skattamálum, uppi álit sitt um skattskyldu álitsbeiðanda sem fjárfesti í samlagshlutafélagi sem ekki er sjálfstæður skattaðili. Fyrirhugað er að samlagshlutafélagið fjárfesti í hlutabréfum erlendra hlutafélaga.
Ríkisskattstjóri telur að uppfyllt séu skilyrði laga nr. 91/1998 fyrir því að hann gefi álit sitt af þessu tilefni.
Atvikum máls og fyrirætlunum álitsbeiðanda er lýst með svofelldum orðum:
„Álitsbeiðandi vinnur að því að setja upp fjárfestingarmöguleika sem felst í því að ýmsum aðilum getur verið boðið að gerast aðilar með takmarkaðri ábyrgð að óskattskyldu samlagshlutafélagi (SLHF eða Samlagshlutafélagið). Samlagahlutafélagið [sic.] mun svo fjárfesta í hlutabréfum erlendra félaga, aðallega eða eingöngu norskra, þannig að tekjur þess samanstanda af arði og söluhagnaði af hlutafé. Mögulegt er líka að lán verði veitt og þá verði hluti teknanna í formi vaxta.
Álitsbeiðandi kemur til með að fjárfesta sjálfur í viðkomandi SLHF sem aðili með takmarkaða ábyrgð. Þannig er ætlunin sú að álitsbeiðandi njóti tekna af fjárfestingu sinni í SLHF í kjölfar þess að fjárfestingar þess skili söluhagnaði eða arði.“
Að mati álitsbeiðanda kemur fleiri en einn möguleiki til greina samkvæmt lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt (tsl.). Beðið er um bindandi álit „í samræmi við þann möguleika sem álitsbeiðandi telur samræmast orðalagi og tilgangi tsl. en til skýringar eru aðrir möguleikar sem álitsbeiðandi telur ekki falla að tsl. tíundaðir í fylgiskjali með beiðninni.“
Í samræmi við framangreint setur álitsbeiðandi fram eftirfarandi möguleika í álitsbeiðni sinni og túlkun hans á þeim:
„I. 2. tl. 1. mgr. 2. gr. laga um tekjuskatt
Samkvæmt 2. tl. 1. mgr. 2. gr. laga um tekjuskatt getur SLHF valið hvort það sé sjálfstæður skattaðili eða ekki. SLHF í fyrirhuguðum viðskiptum velur að vera ósjálfstæður skattaðili þannig að tekjur þess verði skattlagðar hjá eigendum þess.
Í greinargerð með frumvarpi til laga sem samþykkt voru sem lög nr. 77/2006, og opnuðu fyrir þann möguleika að samlagshlutafélag væri ekki skattskyldur aðili, var eftirfarandi tekið fram um samlagshlutafélög sem ósjálfstæða skattaðila:
Þetta þýðir að sé þess óskað við skráningu að samlagshlutafélag beri ekki sjálfstæða skattaðild eru tekjur félagsins skattlagðar hjá eigendum.
Þessi möguleiki á að samlagsfélag gæti verið ósjálfstæður skattaðili er nýmæli og kallar á svör við þeim spurningum sem hér eru lagðar fram í formi bindandi álits. Ástæða þessa er sú að nauðsynlegt er að fá úr því skorið hvernig álitsbeiðandi verður skattlagður af tekjum hins óskattskylda SLHF. Grundvallarákvæði í tsl. um slíka skattlagningu er 3. mgr. 2. gr. tsl.
II. 3. mgr. 2. gr. tsl.
i. Fjárhæð tekna
Í 3. mgr. 2. gr. tsl. kemur fram eina reglan í tsl. um það hvernig skattleggja skuli álitsbeiðanda af tekjum hans sem stafa af SLHF. Þar segir um slíka skattlagningu:
Sé þess ekki óskað við skráningu samlagsfélags eða sameignarfélags að félagið sé sjálfstæður skattaðili eða fullnægi lögaðili skv. 1.–4. tölul. þessarar greinar ekki skilyrðum til að teljast sjálfstæður skattaðili skal tekjum hans og eignum skipt milli félagsaðila í samræmi við félagssamning þeirra og þær skattlagðar með öðrum eignum og tekjum félagsaðilanna.
Af ákvæðinu virðist mega ráða að nettó tekjur, og eftir atvikum tap, sem til verður í SLHF tilheyri álitsbeiðanda í því hlutfalli sem mælt er fyrir um í samþykktum SLHF. Þá kemur fram að tekjur þess lögaðila sem ekki er sjálfstæður skattaðili er skipt upp milli félagsaðila og þær sömu tekjur skattlagðar með öðrum tekjum félagsaðila.
Þar sem ákvæðið kveður á um að tekjum skuli skipt á milli félagsaðila verður ekki annar skilningur lagður í ákvæðið en sá að nettó útkoma komi til skattlagningar hjá álitsbeiðanda miðað við eignarhlut hans samkvæmt félagssamningi. Gjöld verða þannig dregin frá tekjum og útkomunni skipt milli félagsaðila í samræmi við samning.
Sá skilningur álitsbeiðanda er þó ekki nægilegur til þess að komast megi að niðurstöðu um það hvernig á hann verða lagðir skattar vegna slíkra tekna. Til þess þarf að ákvarða hvaða tegund tekna um ræðir í höndum álitsbeiðanda.
ii. Tegund tekna
Enga nánari útfærslu er að finna í tsl. um það hvernig þessi skattlagning fer fram. Svipaðar hugmyndir hafa verið í lögum allt frá gildistöku laga nr. 74/1921 og það orðalag sem nú er að finna í 3. mgr. 2. gr. tsl. á rót sína að rekja til 2. mgr. 2. gr. laga nr. 40/1978. Þrátt fyrir langa sögu slíkra ákvæða er ekki að finna neinar þær skýringar í lögskýringargögnum sem kveða skýrt á um það hvernig þessi eigendaskattlagning óskattskyldra aðila fer fram.
Í úrskurðaframkvæmd má finna ummæli yfirskattanefndar í úrskurði nr. 485/1997 þar sem segir orðrétt:
Ef sameignarfélag er ekki sjálfstæður skattaðili eru það félagsaðilarnir sjálfir sem eru hinir raunverulegu skattaðilar og hlutdeild þeirra í tekjum og eignum sameignarfélags er þá aðeins þáttur í þeirra eigin skattskilum.
Þessi ummæli yfirskattanefndar eru í samræmi við 3. mgr. 2. gr. tsl. og benda til þess að sú tegund tekna sem SLHF fær sé sú tegund tekna sem skattlagning eigenda þess miðast við.
Í greinargerð með frumvarpi til laga sem samþykkt voru sem lög nr. 77/2006 koma fram ummæli sem hægt er að hafa til hliðsjónar við skýringu 3. mgr. 2. gr. tsl. en þar segir m.a.:
...kveðið verði skýrar á um það að lífeyrissjóðir séu undanþegnir greiðslu tekjuskatts.
Tillaga frumvarpsins er sú að tekin verði af öll tvímæli um það að lífeyrissjóðir séu undanþegnir skattskyldu af hvers konar tekjum af starfsemi sem þeim er á annað borð heimil...
Hér eru tekin af öll tvímæli um skattundanþágu lífeyrissjóða...
Þessi ummæli í greinargerð eru öll á sama veg, þ.e. fram kemur að uppi hafi komið vafi um skattlagningu lífeyrissjóða vegna þátttöku í óskattskyldum félögum en löggjafinn tekur þá afstöðu að enginn slíkur vafi eigi að vera, þ.e. starfsemi eða tekjutegund lífeyrissjóða breytist ekki þó fjárfest sé í gegnum óskattskylt sameignarfélag. Rétt er að vekja athygli á því að ekki er verið að setja sérreglu um lífeyrissjóði sem gerir þátttöku þeirra í óskattskyldum samlagshlutafélögum annars eðlis heldur en þátttöku annarra aðila heldur verið að skýra stöðu þeirra og að fjárfesting þeirra í hlutafé í óskattskyldu samlagshlutafélagi teljist ekki atvinnurekstur af þeirra hálfu, hið sama hlýtur að eiga við um aðra sem fjárfesta í slíku hlutafé
Önnur niðurstaða sem felst í því að um atvinnurekstur sé að ræða leiðir til þess að lífeyrissjóðum væri óheimilt að fjárfesta í hlutafé slíkra félaga, sbr. 20. gr. laga nr. 129/1997 um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða. Auk þess væri niðurstaðan ekki í samræmi við orðalag 3. mgr. 2. gr. tsl. þar sem segir skýrt að tekjur samlagshlutafélagsins séu skattlagðar hjá eigendum þess, þ.e. undirliggjandi fjárfesting ræður skattlagningunni.
Þetta er í samræmi við það sem kemur fram í greinargerð með frumvarpi til laga sem samþykkt voru sem lög nr. 77/2006 um tilgang lagabreytingarinnar sem felst í því að gera atvinnulífinu, þ.á.m. lífeyrissjóðunum, kleyft að nota félagsformið. Í greinargerðinni segir orðrétt:
Á það hefur verið bent að ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem kveðið er á um sjálfstæða skattskyldu samlagshlutafélaga, hafi leitt til þess að þetta tiltekna félagaform hafi ekki verið notað í neinum mæli hér á landi þrátt fyrir ýmsa kosti sem því fylgi.
Álitsbeiðandi telur því að sú staðreynd að það verði fjárfest í gegnum óskattskyldan aðila, SLHF, verði samkvæmt tsl. ekki til þess að eðli tekna hans breytist. Það kemur fram í 3. mgr. 2. gr. að tekjur SLHF verði skattlagðar hjá eigendum þess. Ef þær tekjur eru arðstekjur, söluhagnaður eða vextir verður skattaleg meðferð því að vera í samræmi við það ef fara á að lögum.
Þá bendir álitsbeiðandi á að önnur niðurstaða en sú að tegund tekna SLHF ráði skattalegri meðferð eiganda þess gerir það að verkum að atvinnulífinu verður ókleift að fjárfesta í hlutafé í gegnum slík félög sökum þess að skattaleg meðferð versnar. Það er í ósamræmi við tilgang nefndrar lagabreytingar eins og hann kemur fram í frumvarpi. Jafnframt bendir álitsbeiðandi á hina hlið málsins, þ.e. ekki er nóg með að tekjur sem ekki eru skattlagðar verði skattlagðar (eins og arður) ef þær fara í gegnum óskattskyldan aðila heldur verður væntanlega það sama uppi á teningnum með kostnað eða tap sem almennt er ekki frádráttarbær frá tekjum (eins og tap af sölu hlutafjár), þ.e. þannig tap verður frádráttarbært ef það fer í gegnum SLHF og lagaskýringin er önnur en sú sem hér er haldið fram. Loks er bent á að breyting á tegund tekna sem fengnar eru í gegnum óskattskylt SLHF á sér ekki stoð í lögum, hvorki að breyting verði yfir höfuð né hvað af henni leiðir.
Í ljósi orðalags 3. mgr. 2. gr. tsl. og þeim tilgangi laganna sem fram kemur í greinargerð með frumvarpi að lögum nr. 77/2006 telur álitsbeiðandi því ljóst að skattaleg meðferð hans af tekjum vegna fjárfestingar í óskattskyldu samlagshlutafélagi ráðist annars vegar af því hver nettó niðurstaða verður af fjárfestingunum og hins vegar af eðli þeirra tekna sem renna til samlagshlutafélagsins.“
Í ljósi framangreinds telur álitsbeiðandi að „álagning sín samkvæmt tsl. vegna fyrirhugaðrar fjárfestingar miðist við tvennar staðreyndir hverju sinni“ en þær eru eftirfarandi:
„Annars vegar telur álitsbeiðandi að fjárhæð skattskyldra tekna sé sú fjárhæð sem kemur til með að tilheyra honum samkvæmt félagssamningi og lögum eftir að tilfallandi kostnaður hefur verið dreginn frá. Þá skiptir ekki máli hvort fjárhæðin verður jákvæð eða neikvæð. Þetta ræður álitsbeiðandi af orðalagi 3. mgr. 2. gr. tsl. þar sem segir m.a.:
...skal tekjum [SLHF] og eignum skipt milli félagsaðila.
Hins vegar telur álitsbeiðandi að skattaleg meðferð ráðist af eðli undirliggjandi tekna, þ.e. ef um er að ræða tekjur sem eingöngu felast í arðgreiðslum þá verði skattaleg meðferð álitsbeiðanda í samræmi við það. Hið sama gildir þá, að breyttu breytanda, um skattlagningu annarra tegunda tekna. Þetta ræður álitsbeiðandi m.a. af orðalagi 3. mgr. 2. gr. tsl. þar sem segir:/
...þær [tekjur] skattlagðar með öðrum eignum og tekjum félagsaðilanna.
Sem einfalt dæmi af fyrirhugaðri fjárfestingu mætti hugsa sér eftirfarandi:
SLHF fjárfestir í hlutabréfum, á tekjuári er kostnaður félagsins 100 en það hefur arðstekjur sem nema 400 og söluhagnað sem nemur 600. 10% af tekjum félagsins tilheyra álitsbeiðanda. Niðurstaðan réðist þá af eftirfarandi:
- Nettó tekjur af fjárfestingum í gegnum SLHF er 900, kostnaðurinn kemur til frádráttar í sömu hlutföllum og tekjurnar. Því eru eigendur félagsins skattlagðir miðað við það hlutfall sem tilheyrir þeim af arðstekjum sem nema 360 og söluhagnaði af hlutabréfum sem nemur 540 (samtals 900).
- Tekjur álitsbeiðanda væru því arðstekjur sem nema 36 og söluhagnaður af hlutabréfum sem nemur 54.
- Um álagningu á umræddar tekjur álitsbeiðanda fer svo að almennum reglum.
“
Meðfylgjandi gögn:
Fylgiskjal með útlistun á þeim möguleikum sem að mati álitsbeiðanda koma ekki til greina í tilviki hans við túlkun á lögum nr. 90/2003.
Álitsbeiðandi fer fram á að ríkisskattstjóri staðfesti með bindandi áliti eftirfarandi fullyrðingar álitsbeiðanda:
Ef álitsbeiðandi fjárfestir í hlutafé óskattskylds samlagshlutafélags ræðst fjárhæð tekna hans af því hvert hlutfall tekna SLHF tilheyrir honum samkvæmt félagssamningi. Þessi fjárhæð er fundinn út með því að reikna hlutfall hans af nettó niðurstöðu SLHF (tekjur að frádregnum kostnaði).
- Skattaleg meðferð álitsbeiðanda af þeirri fjárhæð sem tilheyrir honum hverju sinni af tekjum SLHF ræðst af því hvers eðlis tekjur SLHF eru, t.d. ef tekjur SLFH eru eingöngu arður þá fer um skattlagningu hjá álitsbeiðanda í samræmi við það að hann njóti arðstekna.
“
Forsendur og niðurstöður:
Meginregla um skattskylda aðila hefur verið talin sú að skattskylda hvílir á mönnum. Þeir geta síðan stofnað félög eða lögpersónur og kemur þá sá hluti af tekjum og eignum stofnanda, sem ráðstafað er til lögaðilans, til skattlagningar þar, enda séu formlegar og efnislegar kröfur fyrir sjálfstæðri skattaðild uppfylltar.
Álitsbeiðandi fyrirhugar að standa að stofnun samlagshlutafélags, sem ekki beri sjálfstæða skattaðild. Samlagshlutafélög eru í 2. mgr. 160. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, skilgreind sem sú tegund samlagsfélaga, þar sem einn eða fleiri félagsmenn (ábyrgðaraðilar) bera beina og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins, en aðrir félagsmenn (hluthafar) bera takmarkaða ábyrgð á grundvelli framlaga sem mynda hlutafé í félaginu. Ábyrgðaraðilar geta jafnframt verið hluthafar. Samlagshlutafélög eru ein tegund samlagsfélaga, sem í a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903 um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð, eru skilgreind sem félög sem í eru einn eða fleiri félagsmenn, er ábyrgjast með öllum eigum sínum einn fyrir alla og allir fyrir einn skuldir félagsins (félagsmenn með ótakmarkaðri ábyrgð), og einn eða fleiri félagsmenn, er eigi ábyrgjast skuldir félagsins fram yfir það, er tillög þeirra ná eða hlutafé það, sem tilkynnt hefir verið í verslanaskrána, að þeir hafi lagt í atvinnuna. Í skilgreiningunni er tiltekið að ef í félaginu eru fleiri en einn félagsmaður með ótakmarkaðri ábyrgð, þá sé félagið jafnframt félag með ótakmarkaðri ábyrgð. Í 1. mgr. 160. gr. hlutafélagalaganna er tekið fram að þau taki til samlagshlutafélaga eftir því sem við eigi nema kveðið sé á um annað í lögunum. Samlagshlutafélag er þannig lögpersóna sem stofnað er til samkvæmt lögum nr. 2/1995, um hlutafélög, án tillits til skattaðildar félagsins. Munurinn á hlutafélagi og samlagshlutafélagi að félagarétti liggur í því að minnst einn félagsaðila verður að taka á sig ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins.
Með 1. gr. laga nr. 133/2001 er gerð sú breyting á ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga að samlagshlutafélög eru felld undir skattskyldu félaga með takmarkaða ábyrgð. Lög þessi öðluðust þegar gildi og komu til framkvæmda við álagningu 2002.
Með lögum 77/2006, um breyting á lögum 90/2003 er gerð sú breyting á ákvæði 1. töluliðar 2. gr., sbr. 3. mgr. 2. gr., að samlagshlutafélög geta nú valið við skráningu, hvort þau bera sjálfstæða skattaðild. Lög þessi öðluðust þegar gildi og koma til framkvæmda við álagningu 2007. Eftir breytingu er 3. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga svohljóðandi:
"Sé þess ekki óskað við skráningu samlagsfélags, samlagshlutafélags eða sameignarfélags að félagið sé sjálfstæður skattaðili eða fullnægi lögaðili skv. 1. - 4. tölul. þessarar greinar ekki skilyrðum til að teljast sjálfstæður skattaðili skal tekjum hans og eignum skipt milli félagsaðila í samræmi við félagssamning þeirra og þær skattlagðar með öðrum tekjum og eignum félagsaðilanna." (auðkennt hér)
Eins og fram hefur komið, þá fyrirhugar álitsbeiðandi að taka þátt í samlagshlutafélagi, sem ekki yrði sjálfstæður skattaðili hvað varðar álagningu tekjuskatts, þó samlagsfélagið bæri að öðru leyti sjálfstæða skattaðild m.a. hvað varðar launatengd gjöld. Þetta hefur í för með sér í skattalegu tilliti að hlutdeild í rekstrartekjum og eignum slíks félags yrði skattlögð hjá álitsbeiðanda samkvæmt ákvæðum tekjuskattslaga sem og um væri öflun tekna og eigna í eigin nafni. Álitsbeiðandi, sem þátttakandi í og eignaraðili að félagi, er ekki ber sjálfstæða skattlagningu, er þannig undirlagður beinni skattlagningu af hlutdeild sinni í rekstrartekjum félagsins, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 og eignum að virtri heimild til frádráttar rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. sömu laga. Álitsbeiðanda er þannig skylt að gera með skattframtali sínu grein fyrir tekjum samlagshlutafélagsins og eignum, svo og öðru því sem máli skiptir varðandi skattlagningu teknanna, sbr. 90. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Framtalið skal að þessu leyti byggja á sjálfstæðu bókhaldi og ársreikningi samlagshlutafélagsins sem saminn er í samræmi við lög um ársreikninga. Skattstofn álitsbeiðanda skal leiddur fram samkvæmt ákvæðum tekjuskattslaga um skattskyldar tekjur og heimilan frádrátt, að virtum heimildum til skattalegra ráðstafanna. Hlutdeild álitsbeiðanda í tekjum og eignum samlagshlutafélagsins sem leidd er fram með framangreindum hætti til skattlagningar skal vera að réttri tiltölu miðað við hlutarfjáreign, sbr. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, og skal þáttur álitsbeiðanda í tekjum og eignum þessum skattleggjast hjá honum í samræmi við það hvernig skattstofn er að öðru leyti leiddur fram hjá álitsbeiðanda sjálfum lögum samkvæmt af öðrum tekjum hans.
Skipting tekna samlagshlutafélags í skattalegu tilliti til skattlagningar hjá álitsbeiðanda skoðast ekki formleg úthlutun á fjármunum í félagaréttarlegu tilliti, sbr. 1. mgr. 160. gr. hlutafélagalaga.
Álitsorð:
Álit þetta miðast við fram færðar forsendur og að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í málavaxtalýsingu hér að framan.
Tekjur fyrirhugaðs samlagshlutafélags skulu koma til skattlagningar hjá álitsbeiðanda í réttu hlutfalli við hlutafjáreign hans. Til skattlagningar hjá álitsbeiðanda skal því koma sá hluti tekna samlagshlutafélagsins, sem ákvarðaður er í sama hlutfalli og hlutafjáreign álitsbeiðanda er af heildarhlutafé samlagshlutafélagsins. Skipting hreinna tekna samlagshlutafélagsins til skattlagningar hjá álitsbeiðanda felur ekki í sér formlega úthlutun fjár úr samlagshlutafélaginu.
Hlutdeild álitsbeiðanda í tekjum fyrirhugaðs samlagshlutafélags teljast sem aðrar tekjur hans stafa af atvinnurekstri og ráðast frádráttarheimildir hans frá tekjunum af þeim sem slíkum.
Kæruréttur:
Bindandi álit þetta er kæranlegt til yfirskattanefndar samkvæmt ákvæði 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álitsins sem fram kemur í dagsetningu bréfs þessa. Kæra skal vera skrifleg. Skal koma fram í henni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Frumrit eða endurrit hins kærða álits skal fylgja kæru, svo og þau gögn sem ætluð eru til stuðnings kærunni.
Ríkisskattstjóri
