Bindandi álit nr. 3/05

1.4.2005

1. apríl 2005 Bál 03/2005

Tilefni:

Í bréfi dagsettu 17. janúar 2005 greinir nefndur umboðsmaður frá því að álitsbeiðendur hafi gert með sér áætlun um sameiningu félaganna þriggja í eitt félag undir nafni A hf. Áður en samrunaáætlunin verði staðfest vilji álitsbeiðendur fá bindandi álit ríkisskattstjóra á því hvort heimilt verði að yfirfæra rekstrartap yfirteknu félaganna til hins sameinaða félags, skv. 54. gr. laga nr. 90/2003 og hvort gagngjaldsskilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003 teljist uppfyllt.

Bréfinu fylgir afrit af kaupsamningi dagsettum 25. október 2002 milli R hf. sem seljanda og A hf. sem kaupanda hlutafjár í S hf. og drög að samrunaáætlun vegna samruna A hf., S hf. og T hf.

Ríkisskattstjóri hefur yfirfarið beiðnina og telur að fullnægt sé skilyrðum laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, fyrir því að hann gefi bindandi álit sitt um álitaefnin.

Málavextir.

Í beiðninni er að finna eftirfarandi lýsingu á málavöxtum:

"U ehf., sem er eignarhaldsfélag, á 98,6% í Ti hf. og 71% í S hf. A hf. á 100% í U ehf. Uppsafnað skattalegt tap dótturfélaga U ehf., S hf. og T hf., nemur 851,5 milljónum króna, samkvæmt milliuppgjörum þann 30. september 2004.

Uppsafnað tap S hf. og T hf. hefur myndast við rekstur á sviði fiskeldis og fiskvinnslu, þ.e. vinnslu eldisfisks. Aðalstarfsemi A hf. er útgerð fiskiskipa, fiskvinnsla og fiskiðnaður hvers konar, útflutningur, innflutningur og lánastarfsemi. Rekstur allra félaganna fellur undir ÍSAT yfirflokka nr. 05 og 15 þ.e. fiskveiðar og matvælavinnsla.

Skilyrði fyrir því að rekstrartap þess félags sem slitið er sé yfirfæranlegt við samruna félaga, skv. 54. gr. tsl., sem helst koma til álita hér eru eftirfarandi:

1. hvort A hf. hafi með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og S hf. og T hf.
2. hvort tap S hf. og T hf. hafi myndast í annarskonar rekstri og A hf. hefur með höndum og
3. hvort sameiningin sé gerð í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi.

Álitsbeiðandi telur að öll skilyrði 54. gr. tsl. séu uppfyllt. Varðandi fyrri tvö skilyrðin er vísað til þess að fyrirtækin öll eru í afurðavinnslu samhliða fiskeldi og/eða útgerð. Um er að ræða eðlislíkan rekstur auk þess sem landvinnslueiningar A hf. hafa unnið eldisfisk í vinnslustöðvum sínum. Álitsbeiðendur vísa sérstaklega til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 202/2000 og til úrskurðar yfirskattanefndar í málinu nr. 220/1998.

Megintilgangurinn með samrunanum er að ná fram rekstrarlegu hagræði með lækkun yfirstjórnunarkostnaðar og þess kostnaðar sem því fylgir að reka einingarnar sem sjálfstæð fyrirtæki. Stjórnun hins sameinaða fyrirtækis verður öll einfaldari og markvissari. Þá mun sölusvið A hf. að öllu leyti taka við sölu afurða og innkaup munu einnig öll fara fram á sama stað.

Þá er rétt að benda á að eignarhald um hluti A hf. í yfirteknu félögunum hefur verið í U ehf. og reynt var að ná þar fram tilteknu stjórnunarhagræði. Samkvæmt samningi sem gerður var síðastliðið haust við V hf. o.fl. varð U ehf. eigandi að meira en 90% í X ehf., Z hf. og K ehf. sem starfa á sviði fiskeldis. Sá samningur hefur nú gengið til baka og því að ákveðnu leyti brostnar forsendur fyrir þeirri uppsetningu sem stefnt var að.

Gagngjaldsskilyrði

Sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið var, þá skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi, skv. 1. mgr. 51. gr. tsl.

Þann 25. október 2002 komst á samningur milli A hf. og R hf. um kaupskyldu A hf. á hlutabréfum í S hf. Samningurinn kveður meðal annars á um kaupskyldu A hf. á árinu 2005 á um 19,8% hlut í S hf. Við kaupin verður A hf. eigandi á um 91% hlutafjár í S hf.

Er það mat álitsbeiðanda að kaupin fari ekki í bága við skilyrði 51. gr., þótt fyrri hluthafar í S hf. fái greitt fyrir hluti sína í félaginu með reiðufé, skv. samningi um kaupskyldu frá 25. október 2002 þar sem kaupin hafi í raun átt sér stað fyrir rúmum 2 árum. Við sameininguna er því ekki verið að greiða þeim aðilum sem í raun eru núverandi hluthafar fyrir hluti sína með öðru en hlutafé í yfirtökufélaginu, A hf., og því sé skilyrðum 51. gr. tsl. fullnægt."

Í framlögðum drögum að samrunaáætlun, sem dagsett eru 28. desember 2004, kemur m.a. fram að stjórnir félaganna þriggja séu sammála um að sameina félögin á grundvelli XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Tiltekið er að hluthafar í Ti hf. og S hf. fái eingöngu hlutabréf í sameinaða félaginu í skiptum fyrir hlutafé sitt. Tilgreind eru skiptihlutföll og forsendur þeirra. Þá er í drögunum að finna svohljóðandi ákvæði:

"Stjórnir félaganna eru sammála um eftirfarandi forsendur fyrir samrunanum og munu þær ekki leggja til á síðari stigum að samruninn verði endanlega staðfestur nema að fyrir liggi að forsendur þessar gangi eftir:

1. að bindandi álit ríkisskattstjóra liggi fyrir um að kaup A hf. á hlutafé í S hf. á grundvelli samnings um kaupskyldu dags. 2002 sé ekki í andstöðu við gagngjaldsskilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003.
2. að bindandi álit ríkisskattstjóra liggi fyrir um að yfirfæranlegt skattalegt tap T hf. og S yfirfærist til A hf. við samrunann, og
3. að samningar náist á milli S hf. og H fyrir samrunann um uppgjör á láni sem S skuldar H og aðilar eru sammála um að eigi ekki að færast formlega til yfirtökufélagsins þótt það sé tilgreint í árshlutareikningi 30.09.2004 sem samruninn er miðaður við."

Fram kemur að gangi framangreindar forsendur eftir varðandi annað félaganna, S hf. eða T hf., en ekki bæði, muni stjórnir félaganna leggja til að staðfestur verði samruni að því er varðar það félag en ekki hitt félagið. Tiltekið er hver skiptihlutföll muni verða í slíkum tilvikum.

Álitaefni.

Í álitsbeiðni er þess óskað að ríkisskattstjóri gefi álit sitt á eftirfarandi spurningum:

• "Er gagngjaldsskilyrðum 51. gr. laga nr. 90/2003 fullnægt við samruna A hf. við S hf., vegna kaupa A á bréfum í S hf. samkvæmt kaupsamningi dags. 25. október 2002?"
• "Er skilyrðum 54. gr. um yfirfærslu rekstrartaps við samruna A hf., S hf. og T hf fullnægt?"

Forsendur og niðurstöður:

Gefin forsenda er að sameining umræddra þriggja hlutafélaga verði í samræmi við ákvæði XIV. kafla laga nr. 2/1995 um hlutafélög og að réttindi og skyldur að félagarétti yfirteknu félaganna, S hf. og T hf., renni í heild til yfirtökufélagsins A hf. Ekki er þar með sagt að skattaleg réttindi yfirteknu félaganna renni til yfirtökufélagsins. Almenn meginregla er að skattaleg réttindi flytjast ekki á milli aðila nema í þeim undantekningartilvikum þegar fyrir því er jákvæð heimild í lögum. Ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 hafa að geyma slíka jákvæða heimild varðandi sameiningu hlutafélaga. Heimildin er bundin tveimur skilyrðum, sem eru; að hlutafélagi sé slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og að hluthafar í því félagi sem slitið er fái eingöngu hlutabréf í því félagi er við tekur (yfirtökufélagi) sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið er. Í skilyrðunum felst að samruni félaganna skal felast í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi sem hverfur inn í annað félag, svo vísað sé til orðalags í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 30/1971, en með 5. gr. þeirra var umrætt ákvæði fyrst lögtekið. Því aðeins að bæði skilyrðin séu uppfyllt tekur yfirtökufélagið við skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið er. Að því er varðar rétt til nýtingar eftirstöðva rekstrartaps þurfa til viðbótar þeim skilyrðum að vera uppfyllt skilyrði þau sem er að finna í 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003.

Við mat á því hvort skilyrði ákvæðis 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 (áður 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981) séu uppfyllt, við þær aðstæður að yfirtökufélag hefur keypt hlutafé í yfirteknu félagi fyrir sameiningu, hefur í úrskurða- og dómaframkvæmd verið horft heildstætt til kaupa hlutafjár og eftirfarandi sameiningar í ljósi tilgangs með þeim gjörningum. Í því sambandi má nefna úrskurð yfirskattanefndar nr. 139/1995. Í niðurstöðu nefndarinnar segir m.a.:

"Í máli þessu liggur fyrir að í ársbyrjun 1988 myndaðist samstæða hlutafélaga við kaup kæranda á hlutabréfum í [B... hf.], sbr. 2. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Samkvæmt frásögn kæranda sjálfs var þá þegar ráðgert að sameina [B... hf.] kæranda, en formleg framkvæmd samruna dróst af ástæðum, sem gerð hefur verið grein fyrir af hálfu kæranda, en rekstur [B... hf.] var þá hins vegar yfirtekinn af kæranda. Þegar þessi atvik eru virt verður ekki hjá því komist að líta heildstætt á hlutabréfakaupin og eftirfarandi samruna við úrlausn málsins. Þar sem hluthafar í [B... hf.] fengu ekki hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir hlutabréf sín í fyrrnefnda félaginu, var ekki um að ræða "algjöran samruna fjármuna og eigin fjár" félaganna tveggja svo sem þau stóðu áður en ráðist var í þær ráðstafanir sem í málinu greinir, og því gengið á svig við skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 . Samkvæmt framansögðu verður eigi talið að um hafi verið að ræða þess konar samruna kæranda og [B... hf.], sem greinir í fyrrnefndu lagaákvæði og fær viðskiptalegur tilgangur samrunans út af fyrir sig engu breytt um það. Getur yfirfæranlegt rekstrartap [B...hf.] því ekki komið til frádráttar skattskyldum tekjum kæranda."

Í máli því sem hér er til umfjöllunar háttar atvikum þannig samkvæmt gefnum forsendum, að A hf. keypti þann 25. október 2002 hlutabréf í S hf. að nafnverði kr. 5.000.000, og skuldbatt sig jafnframt til að kaupa hlutabréf í S hf. að nafnvirði 5.000.000 á árinu 2003 og að nafnvirði 10.000.000 á árinu 2005. Samningurinn fól þannig í sér sölurétt til handa seljanda, R hf., og felldi kaupskyldu á kaupanda A hf. Fyrir liggur að af kaupum varð á árinu 2003. Þá er það gefin forsenda að til kaupanna komi á árinu 2005.

Við mat á því hvort gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 verði uppfyllt, þykir eins og atvikum er háttað, ekki bera að líta á viðskipti A hf. og R hf. sem slíkan þátt í undirbúningi sameiningar A hf. og S hf. að virða beri R hf. sem raunverulegan viðsemjanda A hf. með tilliti til gagngjaldsskilyrðis ákvæðisins. Viðskiptin standi þannig ekki í vegi fyrir því að gagngjaldsskilyrðið teljist vera uppfyllt.

Kemur þá til skoðunar hvort uppfyllt verða skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir því að eftirstöðvar rekstrartaps S hf. og T hf. frá fyrri árum flytjist við sameininguna til A hf. Skilyrðin, sem öll þurfa að vera uppfyllt, eru fjögur:

1. Félag það, sem við tekur, skal hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félaga sem slitið er.
2. Tap flyst ekki milli félaga þegar það félag, sem slitið er, átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum.
3. Sameining félaganna verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi.
4. Hið yfirfærða tap verður að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag, sem við tekur, hafði með höndum.

Eins og frá er greint í málavaxtalýsingu hér að framan kemur fram í drögum að samrunaáætlun að forsenda fyrir samrunanum er að fyrir liggi bindandi álit ríkisskattstjóra um að yfirfæranlegt skattalegt tap T hf. og S hf. yfirfærist til A hf. við samrunann. Þannig verður að telja það gefna forsendu í álitsbeiðninni að ekki komi til samruna nema að umrætt tap flytjist við samrunann til A hf.

Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að ef eini tilgangurinn með sameiningu félaga er að ná fram skattalegu hagræði, þ.e. að nýta uppsafnað rekstrartap yfirtekins félags, geti samruninn ekki talist vera gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Á hinn bóginn hefur verið litið svo á að það girði ekki fyrir að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 teljist uppfyllt þótt möguleikar á nýtingu yfirtökufélags á rekstrartapi yfirtekins félags hafi haft áhrif á ákvörðun um sameiningu, samhliða ástæðum sem rekja má til venjulegs og eðlilegs rekstrartilgangs. Í slíkum tilvikum þykir verða að horfa til þess hve ríkur þáttur í ákvörðuninni hið skattalega hagræði er. Í þessu sambandi vísar ríkisskattstjóri til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 202/2000 og undangengins dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í því máli.

Það er álit ríkisskattstjóra að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um sameiningu í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, verði ekki uppfyllt þar sem yfirfærsla uppsafnaðs rekstrartaps S hf. og T hf. til A hf. sé ákvörðunarástæða fyrir sameiningu félaganna.

Bindandi álit ríkisskattstjóra:

Álit ríkisskattstjóra miðað við fyrirliggjandi forsendur er eftirfarandi:

Að viðskipti A hf. og R hf. með hlutabréf í S hf. samkvæmt framlögðum samningi þeirra frá 25. október 2002 standi ekki í vegi fyrir því að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 teljist vera uppfyllt.

Að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um sameiningu í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, teljist ekki vera uppfyllt og því muni uppsafnað rekstrartap S hf. og/eða T hf. ekki yfirfærast til A hf. komi til sameiningar A hf. og annars eða beggja þeirra félaga.

Kæruréttur:

Bindandi álit þetta er kæranlegt til yfirskattanefndar samkvæmt ákvæði 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álitsins, sem fram kemur í dagsetningu bréfs þessa. Kæra skal vera skrifleg. Skal koma fram í henni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Frumrit eða endurrit hins kærða álits skal fylgja kæru, svo og þau gögn sem ætluð eru kæru til stuðnings.

Ríkisskattstjóri.