Bindandi álit nr. 3/04
29. nóvember 2004 Bál 03/2004
Tilefni:
Með bréfi, dags. 9. september 2004, mótteknu hjá ríkisskattstjóra 13. september 2004 er farið fram á að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit um skattaleg áhrif annars vegar á fyrirhuguðum samruna álitsbeiðanda og A ehf., og hins vegar á fyrirhuguðum slitum A ehf. án samruna við álitsbeiðanda. Ríkisskattstjóri hefur yfirfarið beiðni þess og telur að fullnægt sé skilyrðum laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, fyrir því að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit sitt um bæði álitaefnin sem fram eru færð hvort fyrir sig en telur að um tvö sjálfstæð álitaefni sé að ræða.
Málavextir.
Í bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda kemur eftirfarandi fram um málavexti.
„H ehf. (hér eftir H) hefur tvennt í hyggju. Annars vegar að slíta dótturfélagi H, A ehf. (hér eftir A), þannig að það sé algjörlega sameinað H undir nafni og kennitölu H, og hins vegar að slíta A án nokkurrar sameiningar. H hefur falið K Endurskoðun hf. að kanna tiltekin skattaleg áhrif framangreinds.
H var stofnað 31. maí 2000 og var stofnhlutaféð, 634.739.600 kr., greitt með hluta af eignum og skuldum K hf., sem var skipt á grundvelli 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt (þá 56. gr. A laga nr. 75/1981). Á grundvelli 52. gr. yfirtók H hluta af skattalegum skyldum og réttindum K, þ.á.m. umtalsverðan söluhagnað hlutabréf, sem hafði verið frestað á grundvelli 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 (þá 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981). M, er eigandi alls hlutafjár í H. Starfsemi H hefur gengið út á það að kaupa, ávaxta og selja verðbréf (óbeint fasteignir o.fl.).
H stóð síðan eitt að stofnun A 14. september 2000 með lágmarksstofnhlutafé, 500.000 kr., en 20. desember 2000 lagði H fram 435.000.000 kr. til hækkunar á hlutafé A sem fór þá úr 500.000 kr. í 435.500.000 kr. H greiddi viðbótarhlutaféð í A með skuldabréfum skráðum á Verðbréfaþingi Íslands hf. (nú Kauphöll Íslands hf.) og var stuðst við markaðsverð bréfanna þegar verðmæti þeirra til A var metið. H nýtti sér heimild í 3. málsl. 5 mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 (þá 3. málsl. 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981) til að nota yfirtekin, frestaðan söluhagnað hlutabréfa, til að færa stofnverð hlutafjárins í A niður úr 435.500.000 kr. í 0 kr. H er eigandi alls hlutafjár í A. Starfsemi H hefur gengið út á það að kaupa, ávaxta og selja verðbréf (óbeint fasteignir o.fl.).“
Um fyrra álitamálið segir svo í bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda.
„H hefur í hyggju að slíta dótturfélagi H, A, þannig að það sé algjörlega sameinað H. Gert er ráð fyrir að skilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt, sem og skilyrði 54. gr. sömu laga.
H telur, að við framangreindan samruna, eða síðar eftir framangreindan samruna, komi ekki til skattlagningar á þeim söluhagnaði hlutabréfa sem H tók yfir frá K hf. og nýtti til að færa stofnverð hlutafjárins í A niður. Byggist niðurstaða H á úrskurði yfirskattanefndar nr. 123/2000.
Þess er óskað, að í áliti sínu taki ríkisskattstjóri á því hvort sá 435.500.000 kr. söluhagnaður, sem H tók yfir frá K hf. og nýtti til að færa stofnverð hlutafjárins í A niður, komi ekki til skattlagningar við framangreindan samruna, eða geti komið til skattlagningar síðar.“
Forsendur og niðurstöður:
Eftirfarandi umfjöllun ríkisskattstjóra um fyrirætlanir álitsbeiðanda felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Rétt þykir að taka það fram að álit þetta er gefið miðað við fyrirliggjandi forsendur sem fram koma í álitsbeiðninni. Í álitsbeiðni er gert ráð fyrir að skilyrði 51. gr. sem og skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt.
Áður en til þess kemur að meta hvort skilyrði 54. gr. eru uppfyllt, þarf að taka afstöðu til þess hvort uppfyllt séu skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Almenn meginregla er að skattaleg réttindi flytjast ekki á milli aðila nema í þeim undantekningartilvikum þegar fyrir því er jákvæð heimild í lögum. Ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 hefur að geyma slíka jákvæða heimild varðandi sameiningu hlutafélaga, þ.m.t. einkahlutafélaga. Heimildin er bundin tveimur skilyrðum, sem eru: 1) Að hlutafélagi sé slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og 2) Að hluthafar í því félagi sem slitið er fái eingöngu hlutabréf í því félagi er við tekur (viðtökufélagi) sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið er. Í skilyrðunum felst að samruni félaganna skal felast í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi sem hverfur inn í annað félag, svo vísað sé til orðalags í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 30/1971, en með 5. gr. þeirra var umrætt ákvæði fyrst lögtekið. Því aðeins að bæði skilyrðin séu uppfyllt tekur viðtökufélagið við skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið er. Að því er varðar rétt til nýtingar eftirstöðva rekstrartaps sem og heimildir laganna um frestun skattlagningar söluhagnaðar þurfa til viðbótar þeim skilyrðum að vera uppfyllt skilyrði þau sem er að finna í 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003.
Í úrskurða- og dómaframkvæmd hefur við mat á því hvort skilyrði ákvæðis 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt, við aðstæður viðlíka þeim sem hér eru til umfjöllunar, verið horft heildstætt til kaupa hlutafjár og eftirfarandi sameiningar í ljósi tilgangs með þeim gjörningum. Í því sambandi er vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 100/1994, nr. 139/1995 og nr. 848/1997. Sá síðast nefndi er birtur í Skatta og tollatíðindum 3. hefti ársins 1997.
Í úrskurðinum nr. 100/1994 segir m.a. í niðurstöðu nefndarinnar:
"Af þessu og málflutningi kæranda þykir ljóst að kærandi var að gerðum kaupum einn orðinn hluthafi í [P... hf.] Þykja öll atvik leiða til þess að í skattalegu tilliti beri að líta heildstætt á kaupin og eftirfarandi ráðstafanir, en ekki verður séður annar tilgangur með þeim en að kærandi fengi yfirtekin skattaleg réttindi [P... hf.]. Sem gagngjald fyrir hlutabréf í [P... hf.] fengu hluthafar þess félags niðurfelldar skuldir sínar við félagið og peningagreiðslu, en ekki hlutabréf í kæranda. Leiddi þetta til þess að ekki var um að ræða "algjöran samruna fjármuna og eigin fjár" félaganna tveggja, svo sem þau stóðu áður en ráðist var í þær ráðstafanir sem í málinu greinir. Þannig var með ráðstöfunum kæranda gengið á svig við þau skilyrði sem felast í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 [nú 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003]. Samkvæmt framansögðu verður eigi talið að um hafi verið að ræða þess konar samruna kæranda og [P...hf.] sem greinir í nefndu lagaákvæði og getur yfirfæranlegt rekstrartap síðarnefnda hlutafélagsins því ekki komið til frádráttar skattskyldum tekjum kæranda."
Í úrskurði nr. 139/1995 segir í niðurstöðu nefndarinnar m.a.:
"Í máli þessu liggur fyrir að í ársbyrjun 1988 myndaðist samstæða hlutafélaga við kaup kæranda á hlutabréfum í [B... hf.], sbr. 2. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Samkvæmt frásögn kæranda sjálfs var þá þegar ráðgert að sameina [B... hf.] kæranda, en formleg framkvæmd samruna dróst af ástæðum, sem gerð hefur verið grein fyrir af hálfu kæranda, en rekstur [B... hf.] var þá hins vegar yfirtekinn af kæranda. Þegar þessi atvik eru virt verður ekki hjá því komist að líta heildstætt á hlutabréfakaupin og eftirfarandi samruna við úrlausn málsins. Þar sem hluthafar í [B... hf.] fengu ekki hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir hlutabréf sín í fyrrnefnda félaginu, var ekki um að ræða "algjöran samruna fjármuna og eigin fjár" félaganna tveggja svo sem þau stóðu áður en ráðist var í þær ráðstafanir sem í málinu greinir, og því gengið á svig við skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 [nú 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003]. Samkvæmt framansögðu verður eigi talið að um hafi verið að ræða þess konar samruna kæranda og [B... hf.], sem greinir í fyrrnefndu lagaákvæði og fær viðskiptalegur tilgangur samrunans út af fyrir sig engu breytt um það. Getur yfirfæranlegt rekstrartap [B...hf.] því ekki komið til frádráttar skattskyldum tekjum kæranda."
Í álitamáli því sem hér er til umfjöllunar verður að líta til þess eins og fram kemur í álitsbeiðninni að til A er stofnað af álitsbeiðanda með því að leggja fram fjármuni að stofnhlutafé að fjárhæð 500.000 kr. en stuttu síðar er hlutaféð hækkað um 435.000.000 kr. eða sem nemur frestuðum skattskyldum söluhagnaði sem álitsbeiðandi yfirtók við skipti á K hf. Álitsbeiðandi uppfyllti með því skilyrði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Stofnverð hlutabréfa álitsbeiðanda í A við endursölu er því 0 kr. Í álitsbeiðninni er vitnað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 123/2000. Í þeim úrskurði eru málavextir þeir að félag kaupir öll hlutabréf í einkahlutafélagi og fjármagnar kaupin með sölu á öðrum hlutabréfum með söluhagnaði. Þessi söluhagnaður var ekki skattlagður vegna heimilda í fyrr nefndri 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Því næst eru þessi félög sameinuð. Yfirskattanefnd fellst á annars vegar að félagið hafi fullnægt ákvæðum laganna til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar með endurfjárfestingu á hlutabréfum og að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 (nú 1. mgr. 54. gr. laga nr. 30/2003) geti eðli málsins samkvæmt ekki staðið í vegi fyrir því að skattahagræði greinarinnar taki til samrunans. Í máli álitsbeiðanda er stofnað til SPGF í þeim tilgangi einum að uppfylla ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar sem álitsbeiðandi yfirtók við skipti á K hf., sem skipt var á grundvelli 52. gr. laga nr. 90/2003 eins og fyrr hefur komið fram. Starfsemi félaganna er hin sama og fjárfestingareignir sem voru í eigu H voru fluttar yfir í A sem framlag hlutafjár. Þegar litið er heildstætt á málið uppfyllir fyrirhuguð sameining H og A ekki skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 þar sem hlutabréf í H koma ekki sem gagngjald fyrir hlutabréf í A enda um sama eiganda er að ræða. Yfirfærslan, þ.e. sameiningin (samruninn) hefur því för með sér að skattleggja ber þann sem lætur hlutabréfin af hendi, þ.e. álitsbeiðandann.
Bindandi álit ríkisskattstjóra um fyrra álitamálið:
Miðað við fyrirliggjandi forsendur lítur ríkisskattstjóri svo á að við sameininguna (samrunann) hafi ekki verið uppfyllt ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 og þannig muni samruninn hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem lætur hlutabréfin af hendi, þ.e. álitsbeiðandann. Hlutabréfin í A beri að meta á gangverði, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, og frá því verði beri að draga stofnverð bréfanna að fjárhæð 0 kr. Skattleggja skal mismuninn sem söluhagnað en álitsbeiðandi hefur heimild til að fresta skattlagningunni skv. 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 endurfjárfesti hann í öðrum hlutabréfum.
Kæruréttur:
Bindandi álit þetta er kæranlegt til yfirskattanefndar samkvæmt ákvæði 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álitsins, sem fram kemur í dagsetningu bréfs þessa. Kæra skal vera skrifleg. Skal koma fram í henni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Frumrit eða endurrit hins kærða álits skal fylgja kæru, svo og þau gögn sem ætluð eru kæru til stuðnings
Um seinna álitamálið segir svo í bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda.
„H hefur í hyggju að slíta dótturfélagi þess, A, án nokkurrar sameiningar.
Þar sem stofnverð hlutafjár H í A er 0 kr. telur H að öll úthlutun til H við félagsslit A teljist til arðs H, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og færist sem skatttekjur hjá H, sbr. B-lið og 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. H telur einnig að félagið geti dregið arðsfjárhæðina frá tekjum H, sbr. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.
Þess er óskað, að í áliti sínu taki ríkisskattstjóri á því hvort öll úthlutun til H við félagsslit A teljist til arðs H og færist sem skatttekjur hjá H, og hvort H geti dregið arðsfjárhæðina frá tekjum H.“
Forsendur og niðurstöður:
Eftirfarandi umfjöllun ríkisskattstjóra um fyrirætlanir álitsbeiðanda að slíta A og úthluta eignum þess til eina hluthafa félagsins, H, felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Rétt þykir að taka það fram að álit þetta er gefið miðað við fyrirliggjandi forsendur sem fram koma í álitsbeiðninni.
Í beiðninni er óskað eftir að ríkisskattstjóri taki á því hvort öll úthlutun til H við félagsslit A teljist til arðs H og hvort H geti dregið arðsfjárhæðina frá tekjum H. Ríkisskattstjóri lítur svo á að við félagsslitin og úthlutunina hafi farið fram sala á hlutabréfunum og álitsbeiðandi hafi fengið í hendur verðmæti sem meta beri til söluverðs bréfanna. Skattskyldur hagnaður af sölunni er söluverðið að frádregnu stofnverðinu sem í tilfelli álitsbeiðanda er 0 kr. Við slitin beri því að skattleggja hjá hluthafa sem söluhagnað mismun á gangverði þeirra, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, og stofnverðinu 0, þ.e. kaupverðinu að frádregnum frestuðum söluhagnaði. Í 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að sé hlutafélagi/einkahlutafélagi slitið án þess að um sameiningu félaga sé að ræða, sbr. 51. gr., skuli teljast til arðs úthlutun við félagsslit sem er umfram kaupverð bréfanna. Í 9. tölul. 31. gr. sömu laga kemur fram að til frádráttar tekjum megi hlutafélög/einkahlutafélög draga þá fjárhæð sem þau hafa fengið greidda í arð skv. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Í tilvitnuðum 4. tölulið C-liðar 7. gr. er vitnað til arðs skv. 11. gr. laganna. Ríkisskattstjóri lítur svo á að til arðs skv. 4. mgr. 11. gr. laganna skuli telja þann mismun sem verður á milli þess verðmætis sem úthlutað er til hluthafans við slitin og kaupverðs bréfanna sem er kr. 435.500.000.
Bindandi álit ríkisskattstjóra:
Miðað við fyrirliggjandi forsendur og ákvæði tilvitnaðra lagagreina telur ríkisskattstjóri að úthlutun verðmæta við slit á A til hluthafa þess beri að skattleggja hjá álitsbeiðanda sem söluhagnað sem nemur mismun á gangverði bréfanna annars vegar og kaupverði þeirra að frádregnum áður frestuðum söluhagnaði hins vegar. Úthlutun umfram kaupverð bréfanna (kr. 435.500.000) teljist til arðs sem álitsbeiðandi megi draga frá skattskyldum tekjum á móttökuári arðsins.
Kæruréttur:
Bindandi álit þetta er kæranlegt til yfirskattanefndar samkvæmt ákvæði 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álitsins, sem fram kemur í dagsetningu bréfs þessa. Kæra skal vera skrifleg. Skal koma fram í henni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Frumrit eða endurrit hins kærða álits skal fylgja kæru, svo og þau gögn sem ætluð eru kæru til stuðnings.
Ríkisskattstjóri.
