Bindandi álit nr. 2/04
24. september nr. 2/04
Tilefni:
Með bréfi, dags. 4. ágúst 2004, mótteknu hjá ríkisskattstjóra 5. ágúst 2004 er farið fram á að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit um skattaleg áhrif fyrirhugaðs samruna álitsbeiðanda [A hf.] og R ehf. Ríkisskattstjóri hefur yfirfarið beiðni þessa og telur að fullnægt sé skilyrðum laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, fyrir því að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit sitt um álitaefnið sem fram er fært.
Málavextir:
Í bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda kemur eftirfarandi fram um málavexti.
"A hf. hefur boðist til kaups allt hlutafé R ehf. Eigið fé R nemur um 23,5 milljónum króna. Auk eigna sem tilgreindar eru í meðfylgjandi ársreikningi á félagið eftirgreindan hugbúnað:
... allar útgáfur, þar með talin einingasöfn til þróunar sérlausnaeininga tengdum "..." sér í lagi .... útfærslur. "..." fyrir tölvuleiki "..." fyrir þróun tölvuleikja .... - tölvuleikur, ásamt óseldum eintökum af tímaflakkaranum, umbúðum og leiðbeiningum.
Fyrirhugað kaupverð nemur um kr. 31.800.000, en breyting á eiginfjárstöðu frá 31. desember 2003 mun koma til hækkunar eða lækkunar á kaupverði. Að auki mun greiðsla allt að 300 þúsundum evra að frádregnum tengdum kostnaði, bætast við kaupverðið, komi til slíkrar greiðslu frá S, en R ehf. hefur samið um að félagið fái slíka greiðslu ef S getur selt eða notað hugbúnað sem R ehf. seldi S (....).
Dregið hefur úr starfsemi R ehf. á árinu. R ehf. er dótturfyrirtæki hollensks félags og er því mun hagstæðara fyrir eigendurna að selja félagið með þeim eignum, samningum og skuldbindingum sem á félaginu hvíla, svo sem um viðhald á verkefnum fyrir T, heldur en að reka það áfram með þeim fastakostnaði sem því sem er samfara. Verði af kaupum A hf á hlutafé í R ehf. hyggst A hf. sameina félögin miðað við 30. júní 2004."
Að auki rekur umboðsmaður álitsbeiðanda skilyrði, 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 um tekju- og eignarskatt, fyrir því að rekstrartap hjá félagi sem slitið er flytjist til þess félags sem við tekur. Fram kemur sú skoðun umboðsmannsins að ekki verði betur séð en að öll skilyrði ákvæðisins séu uppfyllt hvað fyrirhugaða sameiningu varðar.
Loks er borin upp sú spurning hvort álitsbeiðandi megi nýta uppsafnað rekstrartap R ehf. til frádráttar tekjum sínum.
Forsendur og niðurstöður:
Eftirfarandi umfjöllun ríkisskattstjóra um fyrirætlanir álitsbeiðanda felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Rétt þykir að taka fram að álit þetta er gefið miðað við fyrirliggjandi forsendur sem fram koma í álitsbeiðni og ársreikningi þeim fyrir R ehf. er fylgir álitsbeiðninni.
Í álitsbeiðni er vísað til skilyrða 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 varðandi yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps. Áður en til þess kemur að meta hvort þau skilyrði eru uppfyllt, þarf að taka afstöðu til þess hvort uppfyllt séu skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Almenn meginregla er að skattaleg réttindi flytjast ekki á milli aðila nema í þeim undantekningartilvikum þegar fyrir því er jákvæð heimild í lögum. Ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 hefur að geyma slíka jákvæða heimild varðandi sameiningu hlutafélaga, þ.m.t. einkahlutafélaga. Heimildin er bundin tveimur skilyrðum, sem eru: 1) Að hlutafélagi sé slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og 2) Að hluthafar í því félagi sem slitið er fái eingöngu hlutabréf í því félagi er við tekur (viðtökufélagi) sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið er. Í skilyrðunum felst að samruni félaganna skal felast í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi sem hverfur inn í annað félag, svo vísað sé til orðalags í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 30/1971, en með 5. gr. þeirra var umrætt ákvæði fyrst lögtekið. Því aðeins að bæði skilyrðin séu uppfyllt tekur viðtökufélagið við skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið er. Að því er varðar rétt til nýtingar eftirstöðva rekstrartaps þurfa til viðbótar þeim skilyrðum að vera uppfyllt skilyrði þau sem er að finna í 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003.
Í álitsbeiðni segir að álitsbeiðanda, A hf., hafi boðist til kaups allt hlutafé í því einkahlutafélagi sem til stendur að slíta, R ehf. Fyrirhugað kaupverð sé kr. 31.800.000, sem þó geti breyst til hækkunar eða lækkunar vegna breytinga á eiginfjárstöðu félagsins, auk hugsanlegrar greiðslu allt af 300 þúsundum evra að frádregnum sérstaklega tilgreindum kostnaði. Fyrirliggjandi forsendur eru þannig m.a. þær að núverandi hluthafar í R ehf. muni ekki fá hlutabréf í A hf. við fyrirhugaða sameiningu, heldur muni þeir fyrir hluti sína fá peningagreiðslur frá A hf.
Í ársreikningi R ehf. framlögðum með álitsbeiðni kemur fram að skattalegt tap félagsins í lok ársins 2003 nam rúmum 93 milljónum króna. Þá kemur fram að meginþorri bókfærðra tekna félagsins á árinu 2003 var vegna þjónustu við einn viðskiptavin á grundvelli samnings sem sagt var upp fyrir lok þess árs. Um framtíðarhorfur félagsins segir í ársreikningnum: "Rétt fyrir lok reikningsársins sagði aðal viðskiptaaðili félagsins upp samningi sínum við það. Við þá uppsögn breyttust allar rekstrarforsendur félagsins og hafa hluthafar og stjórnendur ákveðið að hætta hugbúnaðarrekstri. Þeim fjármunum sem til eru í félaginu, eftir að skuldir þess hafa verið greiddar, mun verða ráðstafað til hluthafa félagsins."
Í úrskurða- og dómaframkvæmd hefur við mat á því hvort skilyrði ákvæðis 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt, við aðstæður viðlíka þeim sem hér eru til umfjöllunar, verið horft heildstætt til kaupa hlutafjár og eftirfarandi sameiningar í ljósi tilgangs með þeim gjörningum. Í því sambandi er vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 100/1994, nr. 139/1995 og nr. 848/1997. Sá síðast nefndi er birtur í Skatta og tollatíðindum 3. hefti ársins 1997.
Í úrskurðinum nr. 100/1994 segir m.a. í niðurstöðu nefndarinnar:
"Af þessu og málflutningi kæranda þykir ljóst að kærandi var að gerðum kaupum einn orðinn hluthafi í [P... hf.] Þykja öll atvik leiða til þess að í skattalegu tilliti beri að líta heildstætt á kaupin og eftirfarandi ráðstafanir, en ekki verður séður annar tilgangur með þeim en að kærandi fengi yfirtekin skattaleg réttindi [P... hf.]. Sem gagngjald fyrir hlutabréf í [P... hf.] fengu hluthafar þess félags niðurfelldar skuldir sínar við félagið og peningagreiðslu, en ekki hlutabréf í kæranda. Leiddi þetta til þess að ekki var um að ræða "algjöran samruna fjármuna og eigin fjár" félaganna tveggja, svo sem þau stóðu áður en ráðist var í þær ráðstafanir sem í málinu greinir. Þannig var með ráðstöfunum kæranda gengið á svig við þau skilyrði sem felast í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 [nú 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003]. Samkvæmt framansögðu verður eigi talið að um hafi verið að ræða þess konar samruna kæranda og [P...hf.] sem greinir í nefndu lagaákvæði og getur yfirfæranlegt rekstrartap síðarnefnda hlutafélagsins því ekki komið til frádráttar skattskyldum tekjum kæranda."
Í úrskurði nr. 139/1995 segir í niðurstöðu nefndarinnar m.a.:
"Í máli þessu liggur fyrir að í ársbyrjun 1988 myndaðist samstæða hlutafélaga við kaup kæranda á hlutabréfum í [B... hf.], sbr. 2. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Samkvæmt frásögn kæranda sjálfs var þá þegar ráðgert að sameina [B... hf.] kæranda, en formleg framkvæmd samruna dróst af ástæðum, sem gerð hefur verið grein fyrir af hálfu kæranda, en rekstur [B... hf.] var þá hins vegar yfirtekinn af kæranda. Þegar þessi atvik eru virt verður ekki hjá því komist að líta heildstætt á hlutabréfakaupin og eftirfarandi samruna við úrlausn málsins. Þar sem hluthafar í [B... hf.] fengu ekki hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir hlutabréf sín í fyrrnefnda félaginu, var ekki um að ræða "algjöran samruna fjármuna og eigin fjár" félaganna tveggja svo sem þau stóðu áður en ráðist var í þær ráðstafanir sem í málinu greinir, og því gengið á svig við skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 [nú 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003]. Samkvæmt framansögðu verður eigi talið að um hafi verið að ræða þess konar samruna kæranda og [B... hf.], sem greinir í fyrrnefndu lagaákvæði og fær viðskiptalegur tilgangur samrunans út af fyrir sig engu breytt um það. Getur yfirfæranlegt rekstrartap [B...hf.] því ekki komið til frádráttar skattskyldum tekjum kæranda."
Í máli því sem hér er til umfjöllunar verður að líta á fyrirhuguð hlutafjárkaup sem þátt í undirbúningi að samruna félaganna og á núverandi hluthafa í R ehf. sem raunverulegan viðsemjanda A hf. við mat á því hvort uppfyllt eru skilyrði ákvæðis 1. mgr. 51. gr., enda má ljóst vera af framangreindum upplýsingum úr ársreikningi félagsins 2003 að tilgangur með gjörningunum í heild helgast af skattalegum hagsmunum varðandi áðurnefndar eftirstöðvar rekstrartaps. Með greiðslu af fé A hf. til hluthafa R ehf. verður gengið á svig við umrædd skilyrði, þannig að hvorki verður um að ræða algjöran samruna fjármuna og eigin fjár félaganna tveggja, svo sem þau stóðu fyrir umrædda gjörninga, né fær hluthafinn eingöngu hlutabréf í A hf. að gagngjaldi. Eftirstöðvar rekstrartaps R ehf. geta því ekki komið til frádráttar skattskyldum tekjum A hf. Spurningu í álitsbeiðni verður því að svara neitandi.
Bindandi álit ríkisskattstjóra:
Miðað við fyrirliggjandi forsendur uppfyllir fyrirhuguð sameining A hf. og R ehf. ekki skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. A hf. er því ekki heimilt að nýta sér uppsafnað rekstrartap R ehf. til frádráttar tekjum sínum.
Kæruréttur:
Bindandi álit þetta er kæranlegt til yfirskattanefndar samkvæmt ákvæði 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álitsins, sem fram kemur í dagsetningu bréfs þessa. Kæra skal vera skrifleg. Skal koma fram í henni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Frumrit eða endurrit hins kærða álits skal fylgja kæru, svo og þau gögn sem ætluð eru kæru til stuðnings.
