Bindandi álit nr. 1/04

16.6.2004

16. júní 2004 nr. 1/04 Tilefni:
Álitsbeiðni barst með bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda A hf., dags. 15. mars 2004, sem móttekið var hjá ríkisskattstjóra 16. s.m. og skráð í bækur embættisins með númerið 2004-03-xxxx. Með bréfi dags. 1. apríl 2004 fór umboðsmaður álitsbeiðanda fram á að álitsbeiðninni yrði breytt þannig að V, L sf. og Y yrðu meðal álitsbeiðenda.

Þann 16. apríl 2004 var haldinn fundur með umboðsmönnum álitsbeiðenda og fulltrúum ríkisskattstjóra þar sem farið var yfir þau álitaefni sem fram koma í álitsbeiðninni.

Með bréfi umboðsmanns álitsbeiðenda dags. 23. apríl 2004 sem móttekið var hjá ríkisskattstjóra þann 27. s.m. færðu álitsbeiðendur fram viðbótarskýringar og rökstuðning við álitsbeiðnina.


Málavextir:
Í álitsbeiðni er málavöxtum lýst svo: 

„1. Skráning í Kauphöllinni í London og almennt hlutafjárútboð
[A] íhugar nú að sækja um skráningu í Kauphöllinni í London til viðbótar skráningu sinni í Kauphöll Íslands. Tilgangurinn er m.a. sá að veita A-samstæðunni greiðari aðgang að alþjóðlegum fjármálamörkuðum, auka möguleika fyrirtækisins á fjármögnun og efla áhuga erlendra fjárfesta á félaginu. Skráningin er liður í metnaðarfullum áætlunum A um vöxt og færir samstæðuna nær því markmiði að vera leiðandi í Evrópu á sviði starfsemi sinnar.

Samstæðan stefnir að því að verða meðal þeirra félaga sem mynda FTSE 250 vísitöluna. Til þess að eiga möguleika á því að ná þessu markmiði þarf að endurskipuleggja samstæðuna þannig að nýstofnað breskt eignarhaldsfélag verði móðurfélag samstæðunnar í stað núverandi móðurfélags samstæðunnar A hf. Gert ráð fyrir (sic) að þetta nýstofnaða félag, sem ekki hefur hlotið nafn ennþá en verður hér vísað til sem N, verði íslenskur skattaðili samkvæmt tvísköttunarsamningi Íslands og Bretlands þar sem raunveruleg framkvæmdastjórn félagsins verði hér á landi. Óskað verður eftir staðfestingu breskra og íslenskra skattyfirvalda á heimilisfesti félagsins sérstaklega. Tilgangur nýja móðurfélagsins verður sá að vera eignarhaldsfélag fyrir alla A-samstæðuna. Félagið verður með skrifstofur í London og á Íslandi en dagleg stjórnun þess mun hins vegar fara fram hér á landi. Að öðru leyti verður ekki um að ræða neina breytingu á rekstri A-samstæðunnar.

Jafnvel þó hlutabréf móðurfélagsins verði skráð í Kauphöllinni í London mun Ísland áfram gegna lykilhlutverki í starfsemi þess og samstæðunnar í heild. Yfirstjórn félagsins verður með aðsetur á Íslandi og hér er áætlað að miðstöð rannsóknar- og þróunarstarfs hjá fyrirtækinu verði. Þá verður þeirri framleiðslu sem á sér stað hérlendis haldið áfram og markaðsstarfi samstæðunnar verður einnig sinnt héðan. Eftir því sem A-samstæðan vex þá er búist við að starfsemin á Íslandi muni aukast sem nemur þeim nauðsynlega stuðningi sem veita þarf héðan við útrás fyrirtækisins. Tekið skal fram að ef félagið fær skráningu í London þá mun það engu að síður verða áfram skráð í Kauphöll Íslands.

2. Núverandi hluthafar A hf.
Núverandi eignaraðild að A er mjög dreifð og fjöldi hluthafa eru íslenskir einstaklingar. Margir þessara einstaklinga eignuðust bréfin í A fyrir löngu síðan og stofnverð bréfanna er því mjög lágt.

3. Tildrög þeirrar endurskipulagningar sem beiðni um bindandi álit lýtur að.
Hægt væri að koma því í kring að N yrði nýtt móðurfélag samstæðunnar með því að N gerði öllum hluthöfum A tilboð um kaup á hlutabréfum þeirra og að hluthafarnir fengju bréf í N í staðinn. Samkvæmt núgildandi skattalögum geta einstaklingar hins vegar ekki frestað skattlagningu af söluhagnaði hlutabréfa líkt og lögaðilar ef þeir skipta á bréfum sínum í A og bréfum í N. Í samræmi við það yrðu hluthafarnir álitnir hafa selt bréf sín í félaginu og þyrftu því að greiða skatt af söluhagnaði bréfanna þó að þeir innleysi engan raunverulegan söluhagnað fyrr en þeir selja hlutabréfin. A hefur skoðað hvernig N geti orðið að nýju móðurfélagi samstæðunnar án þess að einstakir hluthafar í félaginu þurfi að greiða skatt af söluhagnaði af hlutabréfum sínum við þessa endurskipulagningu samstæðunnar. Í því skyni hefur félagið skoðað ýmsa möguleika sem gera ráð fyrir N sem nýju móðurfélagi samstæðunnar án þess að hluthafar þurfi að framselja hluti A hf. N yrði síðan skráð í Kauphöllina í London og nýir fjárfestar myndu fjárfesta í N. Slík uppbygging samstæðunnar felur í sér nokkuð óhagræði vegna þess hve flókin hún er en það er engu að síður sú uppbygging sem lýst verður í þessari beiðni.

[Álitsbeiðendur vilja] því leita bindandi álits ríkisskattstjóra á fyrirætlunum [sínum] sem miða að því að stofnun nýs móðurfélags geti átt sér stað án skattlagningar á einstaklinga í hópi hluthafa [A] fram að þeim tíma er þeir selja hlutabréf sín.”

Í álitsbeiðni er svo fyrirhuguðum ráðstöfunum álitsbeiðenda lýst sem svo:

„Skref 1. Stofnun A II

• Nýtt íslenskt hlutafélag A II, verður stofnað af tveimur óháðum aðilum, sameignarfélaginu L og einstaklingnum Y en þeir ráða yfir öllum atkvæðum í félaginu. Hlutafé félagsins verður 4.000.000 kr.
• Samþykktir A II gera ráð fyrir að hlutir í félaginu skiptist í tvo hlutaflokka, annars vegar flokk hluta sem bera eingöngu atkvæðisrétt en veita ekki rétt til arðgreiðslna og hins vegar hluti án atkvæðisréttar sem veita rétt til arðgreiðslna. Hlutirnir sem L og Y eiga verða hlutir sem bera eingöngu atkvæðisrétt en engir hlutir sem veita rétt til arðgreiðslna verða gefnir út í félaginu á þessu stigi.

Skref 2 Stofnun N

• A II stofnar nýtt breskt almenningshlutafélag (e. plc) N, með £50.000 í hlutafé sem skiptist í jafnmarga hluta og eru í A (eða margfeldi af þeim).

Skref 3 Samruni A og A II

• A verður slitið og algjörlega sameinað A II í samræmi við 51. gr. laga nr. 90/2003 um tekju- og eignarskatt. Í samræmi við það tekur A II við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum A. Við samrunann er gert ráð fyrir að núverandi hluthafar í A fái arðsberandi hlutabréf án atkvæðisréttar í A II í stað núverandi bréfa sinna í A.

Skref 4 Útgreiðsla arðs frá A II í formi hlutabréfa í N

• Gert er ráð fyrir að í framhaldinu verði samþykkt að greiða út arð í A II að fjárhæð £50.000 sem greiddur verður út með framsali allra hlutabréfa í N til hluthafa með arðsberandi hluti. Samkvæmt 11. gr. laga nr. 90/2003 telst auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hluthafa tekjur af hlutareign þeirra í félaginu og ber því að fara með framsal hlutabréfanna sem arð í skattalegu tilliti. Verðmæti hlutabréfanna í N er jafnt nafnvirði þeirra þar sem hlutafé í félaginu hefur ekki verið aukið frá stofnun þess og þá hefur engin starfsemi verið hafin í félaginu.

Skref 5 Framsal hluta L & Y í A II til N

• L og Y framselja hluti sína sem bera atkvæðisrétt í A II á nafnverði til N sem er nú í eigu hluthafa A. Með nafnverði er átt við 4.000.000 kr. sem er það sem L og Y lögðu til A II í upphafi. N fer eftir þetta með öll atkvæði í A II.

Skref 6 Almennt hlutafjárútboð og skráning N

• Almennt hlutafjárútboð fer fram á nýjum hlutum í N
• N er skráð í kauphöll í London
• Í samþykktum A II verður kveðið á um að réttur til arðgreiðslna úr félaginu eða úthlutunar eigna við slit á félaginu minnki sem nemur þeim arðgreiðslum sem viðkomandi hluthafi hefur fengið frá N.
• Samþykktir A II gera ráð fyrir skylduyfirfærslu hluta í A II til N án sérstaks endurgjalds þegar hluthafarnir í A II selja bréf sín í N. Smám saman eignast N þannig alla hluti í A II.
• Gert er ráð fyrir að A II verði með skattalega heimilisfesti á Íslandi og að núverandi dótturfélög A hf. verði í beinni eigu þess félags.”

Forsendur álitsbeiðenda:
Álitsbeiðendur telja að samruni A hf. og A II uppfylli skilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, um að hluthafar fái eingöngu hlutabréf í hinu sameinaða félagi sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið var. Þá segir svo í álitsbeiðni: „Samkvæmt lögskýringagögnum er megintilgangurinn með slíku gagngjaldsskilyrði að koma í veg fyrir að fjármunir streymi úr félögunum en ljóst er að í þessu tilviki munu allir fjármunir verða áfram inni í hinu sameinaða félagi eftir samrunann. Samkvæmt 20. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, má í samþykktum félaga kveða á um mismunandi hlutaflokka, m.a. flokk án atkvæðisréttar. Telja verður að 51. gr. laga nr. 90/2003 sé almenn regla um samruna hlutafélaga og gildi óháð því hvort samþykktir félaga kveði á um að í félaginu séu mismunandi flokkar hluta. Í þessu tilliti má vísa til dóms Hæstaréttar sem kveðinn var upp 25. janúar 2001 í máli nr. 2002/2000. Í forsendum héraðsdóms sem staðfestur var af Hæstarétti Íslands með vísan til forsendna kom fram það sjónarmið að ekki mætti setja samruna fyrirtækja meiri skorður en rúmast innan orðalags ákvæðis þess sem um var fjallað.“ Verið var að fjalla um þágildandi 57. gr. A í lögum nr. 75/1981 (nú 54. gr. laga nr. 90/2003) varðandi yfirfærslu taps við samruna. Engu að síður telja álitsbeiðendur að í dóminum komi fram stefnumarkandi skýringarsjónarmið sem felur í sér að skýra verði takmarkanir frá ívilnandi skattalagaákvæðum þröngt. Þá telja álitsbeiðendur að ívilnandi ákvæði beri að skýra eftir orðanna hljóðan og í öllu falli ekki þrengri skýringu en örugglega verður talin rúmast innan orðalags ákvæðisins.

Álitsbeiðendur telja að afhending hlutabréfa í N sé arðgreiðsla í skilningi 11. gr. laga nr. 90/2003 og að hún skuli skattleggjast sem fjármagnstekjur í hendi einstaklinga sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Þá telja álitsbeiðendur að afhending bréfanna hafi engar skattalegar afleiðingar fyrir A II þar sem hlutabréfin hafi þó ekki hækkað í verði frá því að A II eignaðist bréfin.

Enn fremur telja álitsbeiðendur að enginn skattskyldur söluhagnaður myndist við það framsal hluta með atkvæðisrétti sem gert er ráð fyrir í skrefi 5 þar sem enginn mismunur verði á upphaflegu verði hlutarins og söluverði hans, sbr. 3. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Þá benda álitsbeiðendur á að hlutirnir verða ekki arðsberandi heldur fylgi þeim eingöngu atkvæðisréttur – breytingar sem gætu hafa átt sér stað hafi því engar efnahagslegar afleiðingar fyrir hluthafann sem á þau hlutabréf sem einungis bera atkvæðisrétt.

Á framangreindum fundi ríkisskattstjóra og umboðsmanna álitsbeiðenda kom fram hjá umboðsmönnunum að fyrir dyrunum standi endurskipulagning á A samstæðunni þannig að breskt eignarhaldsfélag verði móðurfélag samstæðunnar. Sú leið sé fær að breska eignarhaldsfélagið geri hluthöfum A yfirtökutilboð og greiði fyrir hlutina með hlutabréfinu í eignarhaldsfélaginu. Það hefur í för með sér að skattskyldur söluhagnaður myndast hjá hluthöfum A. Þykir það ekki álitlegur kostur þar sem margir hluthafanna hafa átt hluti sína lengi og stofnverð þeirra er mjög lágt. Sú leið sem lagt er til í álitsbeiðninni þykir álitlegri þar sem álitsbeiðendur ætla að hún leiði ekki til þess að skattskyldur söluhagnaður myndist hjá hluthöfum A við yfirfærslu hlutanna. Hjá umboðsmönnum álitsbeiðanda kom einnig fram að það sé viðskiptalegt markmið að baki þeirri tilfærslu sem lýst er í álitsbeiðni og að í raun og veru séu engin viðskipti að baki yfirfærslu hlutanna.

Þá kom fram í bréfi umboðsmanna álitsbeiðenda til ríkisskattstjóra dags. 23. apríl 2004 að gengið sé út frá því að núverandi hluthafar A, erlendir sem innlendir, muni greiða skatt af hugsanlegum söluhagnaði af bréfum sínum þegar hluthafarnir losa sig við eign sína í samstæðunni með sama hætti og áður. Þá ítreka umboðsmennirnir að það sé ekki markmiðið með leiðum sem lýst er í álitsbeiðni að lækka skatta A samstæðunnar né forða hluthöfum félagsins frá skattlagningu þegar þeir leysa til sín hugsanlegan söluhagnað í framtíðinni. Í bréfinu kemur jafnframt fram að til grundvallar þessu liggi sá skilningur á 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, að söluhagnaður erlendra aðila af hlutabréfum í félögum sem eru heimilisföst á Íslandi í skilningi áður greindra laga séu skattskyldar tekjur á Íslandi. Fallist ríkisskattstjóri ekki á þá túlkun benda álitsbeiðendur á að söluhagnaður af bréfum í A II sé skattskyldur á Íslandi þar sem A II sé íslenskt hlutafélag og íslenskur skattaðili. Í bréfinu segir jafnframt: „Hlutabréfin í A II og N verður að selja saman samkvæmt samþykktum félaganna. Hluthafi fær því eina greiðslu fyrir bréfin í báðum félögunum sem er söluverð bréfanna. Samkvæmt 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 um tekju- og eignarskatt telst hagnaður af sölu hlutabréfa mismunur á söluverði þeirra annars vegar og kaupverði þeirra hins vegar. Þegar finna á út kaupverð hlutabréfanna hlýtur að verða að miða við upphaflegt kaupverð þeirra hlutabréfa sem hafa leitt til þess að viðkomandi hluthafi á nú bréf í félögunum. Varðandi samruna A I og A II (skref 3) teljum við að hann uppfylli skilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003 um tekju- og eignarskatt fyrir því að hafa ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir hluthafanna þar sem hluthafar fá eingöngu bréf í hinu sameinaða félagi í stað hlutabréfa sinna.“

Álitaefnið:
Eftir að hafa rakið þessa málavexti og þær forsendur sem álitsbeiðendur þannig telja nauðsynlegar til að afmarka þá umgjörð sem þarf til að unnt sé að gefa bindandi álit í máli þessu setja þeir fram eftirfarandi álitaefni sem þeir óska eftir að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit um;

• „Getur ríkisskattstjóri staðfest að litið verði á samruna A og A II sem samruna (skref 3) sem uppfylli skilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003 um tekju- og eignarskatt fyrir því að hafa ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir hluthafana?
• Getur ríkisskattstjóri staðfest að litið verði á úthlutun bréfa í N til hluthafa A II sem úthlutun arðs (skref 4), sbr. 11. gr. laga nr. 90/2003 um tekju- og eignarskatt?
• Getur ríkisskattstjóri staðfest að hluthafar sem eru einstaklingar og fá úthlutað hlutabréfum í N, sbr. 2. spurningu, verði skattlagðir í 10% fjármagnstekjuskatti af andvirði bréfanna sem verður nafnvirði þeirra þar sem engin starfsemi verður hafin í félaginu, samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 um tekju- og eignarskatt?
• Getur ríkisskattstjóri staðfest að framangreind úthlutun, sbr. spurningu 2 og 3 (skref 4), hafi engar skattalegar afleiðingar fyrir A II þ.e. að ekki myndist skattskyldur söluhagnaður við afhendingu hlutabréfanna í N?
• Getur ríkisskattstjóri staðfest að enginn skattskyldur söluhagnaður verið talinn hafa myndast hjá L og Y vegna yfirfærslu hlutar í A II sem eingöngu fylgir atkvæðisréttur til N á nafnverði, sbr. 18. gr. tekju- og eignarskattslaga nr. 90/2003, að því gefnu að engin verðmætaaukning á hlutnum hafi átt sér stað frá stofnun félagsins (skref 5)? Getur ríkisskattstjóri staðfest að hann muni ekki telja að verðmæti hlutar L & Y í A II hafi aukist frá stofnun A II (skref 1)?”

Forsendur og niðurstöður ríkisskattstjóra:
Eftirfarandi umfjöllun felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álitið byggir á gildandi lögum, en getur ekki skorið úr um skattalega stöðu álitsbeiðenda verði breytingar á þeim lagalegu forsendum sem álitið byggir á. Þá byggir álitið á þeim málavöxtum sem raktir hafa verið hér að framan og fram komu í álitsbeiðni dags. 15. mars 2004, bréfum álitsbeiðenda dags. 1. og 23. apríl s.á. og á fundi umboðsmanna álitsbeiðenda með fulltrúum ríkisskattstjóra þann 16. apríl sl. Álit ríkisskattstjóra snýr eingöngu að þeim afmörkuðu álitaefnum sem um er spurt í álitsbeiðni.

Eins og fram hefur komið eru í álitsbeiðninni sett fram álitaefni í 5 liðum og er ríkisskattstjóri beðinn að staðfesta skilning álitsbeiðanda á þeim skattalegu afleiðingum sem fyrirhugaðar ráðstafanir þeirra hafa, sbr. kaflann álitaefni hér að framan. Þau álitaefni sem álitsbeiðendur setja fram tengjast öll tilteknum aðgerðum sem lýst er í álitsbeiðni (skref 1-5). Í skrefi 6 kemur svo fram að fyrirhugað sé að láta almennt hlutafjárútboð fara fram á nýjum hlutum í N og að N verði skráð í kauphöll í London. Þá kemur fram að í samþykktum A II verði kveðið á um að réttur til arðgreiðslna úr félaginu eða úthlutun eigna við slit á félaginu minnki sem nemur þeim arðgreiðslum sem viðkomandi hluthafi hefur fengið frá N og að gert sé ráð fyrir skylduyfirfærslu hluta í A II til N án sérstaks endurgjalds, þegar hluthafar í A II selja bréf sín í N. Þannig eignist N smám saman alla hluti í A II. Álitsbeiðendur setja hins vegar ekki fram sérstakt álitaefni með vísan til skrefs 6.

Eins og að framan er rakið er undir skrefi 6 í lýsingu á fyrirhugaðri atburðarás m.a. greint frá fyrirhuguðum ákvæðum í samþykktum A II varðandi takmarkanir á rétti hluthafa til arðgreiðslna og um skylduafhendingu hluta í félaginu við sölu hluthafanna á hlutabréfum sínum í N. Ríkisskattstjóri lítur á þessar upplýsingar sem lið í þeim forsendum sem álitsbeiðnin er reist á og tekur því mið af upplýsingunum, enda hafa þær afgerandi áhrif á svör við þeim álitaefnum sem óskað er álits á.

Við mat á skattalegum áhrifum fyrirhugaðra ráðstafana þykir verða að líta á ráðstafanirnar sem eina heild, en ekki horfa einangrað til hvers skrefs í þeim ráðstöfunum, eins og skrefunum er lýst í álitsbeiðni.

Í álitsbeiðni er því lýst að fyrirhugað sé að A verði sameinað nýju hlutafélagi, A II, í samræmi við 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, þannig að A II taki við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum A. Við samrunann eiga núverandi hluthafar í A að fá arðsberandi hlutabréf í A II.

Í 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu, þá skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lætur af hendi. Þó svo álitsbeiðendur hafi ekki lagt fram samrunaáætlun með álitsbeiðni sinni gengur ríkisskattstjóri út frá því að um gildan samruna samkvæmt félagarétti sé að ræða enda verður ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, ekki beitt um annars konar samruna. Skilyrði fyrir því að ekki myndist skattskyldar tekjur í hendi hluthafa við sameiningu er að hluthafar fái eingöngu hlutabréf í hinu sameinaði félagi í skiptum fyrir þau hlutabréf sem þeir láta af hendi.

Eins og fyrr hefur verið rakið segir í álitsbeiðni að hluthafar í A fái hlutabréf í A II sem endurgjald fyrir hluti sína við samrunann. Jafnframt kemur í álitsbeiðninni fram að hluthafarnir muni fá eignarhald á öllum hlutabréfum í N í hlutfalli við eign þeirra í A II. Ennfremur kemur fram að samkvæmt samþykktum A II beri hluthöfum þess félags að framselja hluti sína til N án sérstaks endurgjalds. Ef horft er einangrað á skref 3 mætti ætla að hlutir í sameinaða félaginu væru eina endurgjald hluthafa í A hf. fyrir bréf í því félagi sem þeim er ætlað að láta af hendi. Ekki er að öllu leyti um sambærilega eign að ræða þar sem mótteknu hlutabréfunum er ætlað að vera án atkvæðisréttar. Mótteknu bréfunum er þannig ekki ætlað að veita hluthöfunum sambærilegan rétt og þeir höfðu samkvæmt þeim hlutabréfum sem þeim er ætlað að láta af hendi, þó réttur yfir eignum félagsins sem í atkvæðisrétti felst færist þannig frá hluthöfum A til annarra hluthafa hins sameinaða félags. Jafnvel þegar horft er einangrað til skrefs 3 verður því vart talið að skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, séu uppfyllt. Eins og áður segir þykir hins vegar ekki tækt að horfa einangrað til hvers skrefs, enda um eina samþætta ráðstöfun að ræða. Við samruna A hf. og A II fá hluthafar í A hf. í reynd hlutabréf í N að gagngjaldi fyrir hlutabréf sín í A hf. Samhliða öðlast N alla þá hluti í sameinaða félaginu er atkvæðisréttur fylgir og jafnframt rétt til allra arðsberandi hluta í félaginu í fyllingu tímans. Með vísan til þessa er það álit ríkisskattstjóra að fyrirhugaður samruni A hf. og A II uppfylli ekki skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og að samruninn hafi þar með í för með sér að skattskyldar tekjur myndist hjá hluthöfum þegar þeir láta af hendi hluti sína í A hf. Ríkisskattstjóri lítur svo á að við samruna A hf. og A II selji hluthafar í A bréf sín í reynd til N og fái að gagngjaldi hlutabréf í N. Verðmæti gagngjaldsins verður að meta með tilliti til þess að N eignast öll hlutabréf í A II sem hefur þá eignarhald á öllum eignum sem höfðu tilheyrt A. Því er eðlilegt að álíta að verðmæti hlutabréfa í N sé hið sama og markaðsverð hlutabréfa í A. Því verður litið svo á að við samruna A og A II hafi hluthafar í A fengið fyrir hluti sína í því félagi hluti í N sem endurgjald og að verðgildi þeirra hluta sé hið sama og markaðsverð hlutabréfa í A.

Í álitsbeiðni er óskað eftir að ríkisskattstjóri staðfesti annars vegar að úthlutun bréfa í N til hluthafa A II sé arður sbr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt og hins vegar að þessi arðsúthlutun til einstaklingar verði skattlögð í 10% skattþrepi, sbr. 3. mgr. 66. gr. áður nefndra laga.
Eins og að framan getur lítur ríkisskattstjóri á fyrirhugaða úthlutun hlutabréfa í N sem gagngjald til hluthafa A hf. fyrir hluti í því félagi. Sem slík getur úthlutunin ekki skoðast sem arður skv. 11. gr. laga nr. 90/2003, og því ekki skattlagst sem arðgreiðslur.

Í skrefi 5 er því lýst að L og Y hyggist framselja alla sína hluti í A II til N á nafnverði (kr. 4.000.000) en það er sú fjárhæð sem L og Y lögðu til A II í upphafi. Í þessu sambandi spyrja álitsbeiðendur annars vegar hvort ríkisskattstjóri geti staðfest að enginn skattskyldur söluhagnaður myndist hjá L og Y vegna framsalsins og hins vegar hvort ríkisskattstjóri geti staðfest að ekki verði talið að verðmæti hlutar L og Y í A II hafi aukist frá stofnun A II.
Í raun lúta þessi álitaefni að því hvort ákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, verði beitt um viðskipti L og Y við N. Í ákvæðinu segir:

„Ef skattaðilar semja um viðskipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars aðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. 
Kaupi skattaðili eign á óeðlilega háu verði eða selji eign á óeðlilega lágu verði geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð. Mismun kaupverðs eða söluverðs annars vegar og matsverðs hins vegar skal telja til skattskyldra tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur.“

Tilvitnuðu ákvæði hefur hingað til verið beitt við endurskoðun á skattskilum einstaklinga og lögaðila og á grundvelli þess lagt mat á fyrirliggjandi skattskil við ákvörðun skattstofna. Ákvæðið er sem slíkt ekki til þess fallið að bindandi álit verði gefið um hugsanlega beitingu þess. Með hliðsjón af úrskurðaframkvæmd skattyfirvalda og túlkun á framangreindu ákvæði telur ríkisskattstjóri ekki rétt að gefa bindandi álit um túlkun á hugsanlegri beitingu 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Álitaefni þessu er því vísað frá afgreiðslu bindandi álita, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum.

Eins og fram hefur komið eru þau atriði sem lýst er í álitsbeiðninni á skrefum 1 til 6 samofin. Í skattalegu tilliti verður að líta á þau sem eina heild og leggja heildstætt mat á þau. Niðurstaða hinnar fyrirhuguðu atburðarásar er sú að í lok hennar hafa hluthafar A hf. afhent hluti sína í því félagi og fengið sem endurgjald jafnverðmæta hluti í N, sem er orðið eigandi að þeim eignum sem A átti áður. Í skattalegu tilliti verður að líta á þessi viðskipti sem sölu á hlutabréfum í A og að söluandvirðið jafngildi markaðsverði hlutabréfa í A á söludegi.


Bindandi álit ríkisskattstjóra:
Ríkisskattstjóri álítur að fyrirhugaður samruni A hf. og A II uppfylli ekki skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem hluthafarnir fái ekki eingöngu hlutabréf í hinu sameinaða félagi að gagngjaldi fyrir þá hluti sem þeir láta af hendi.

Ríkisskattstjóri lítur á úthlutun hlutabréfa í N til hluthafa í A hf. sem gagngjald fyrir þá hluti í A hf. sem þeir láta af hendi við fyrirhugaðan samruna. Úthlutunin geti því ekki talist arðgreiðsla í skattalegu tilliti.

Álitaefni um sölu tiltekinna hlutabréfa í A II án arðsréttar til N sem lýtur að túlkun á 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, vísar ríkisskattstjóri frá afgreiðslu bindandi álita þar sem varhugavert er að gefa bindandi álit um túlkun á hugsanlegri beitingu ákvæðisins.

Í skattalegu tilliti ber að líta heildstætt á þau atvik sem lýst er í álitsbeiðninni. Atburðarrásin sem lýst er felur það eitt í sér og leiðir einungis til þeirrar niðurstöðu að hluthafar í A hf. selja hlutabréf sín í því félagi og fá hlutabréf í N að endurgjaldi. Í skattalegu tilliti ber að telja söluverð bréfanna í A hf. jafnt markaðsverði þeirra á söludegi.

Kæruréttur:
Þetta bindandi álit er gefið miðað við þær forsendur sem fram koma í álitsbeiðni og raktar hafa verið hér að framan. Bindandi álit ríkisskattstjóra sætir kæru til yfirskattanefndar, samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álits þessa, sbr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 1. gr. laga nr. 96/1998, um breytingar á þeim lögum. Ef kært er skal kæra send yfirskattanefnd, Borgartúni 21, 105 Reykjavík. Kæra skal vera skrifleg og henni skal fylgja frumrit eða endurrit álits þessa. Ennfremur skal koma fram í kærunni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Kærunni skulu og fylgja þau gögn sem ætluð eru til stuðnings kærunni.

Ríkisskattstjóri