Bindandi álit nr. 2/01
20. mars 2001 nr. 2/01
Tilefni:
Álitsbeiðni barst með bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda A hf., dags. 25. janúar 2001, sem móttekið var og skráð í bækur ríkisskattstjóra þann 29. janúar. Í álitsbeiðni er farið fram á að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit sitt um tvö álitaefni er tengjast víkjandi láni er álitsbeiðandi hefur í hyggju að taka með útgáfu verðbréfa með milligöngu B International eins og nánar er gerð grein fyrir síðar í áliti þessu.
Málavextir:
Í álitsbeiðni er málavöxtum lýst svo:
"Álitsbeiðandi hefur í hyggju að gera samning við erlent fjármálafyrirtæki um sölu skuldabréfa til fjárfesta. Meðfylgjandi er afrit hliðstæðs skuldabréfs. Skuldabréfið á að uppfylla skilyrði reglugerðar um viðbótareiginfjárlið fyrir viðskiptabanka, sparisjóði, aðrar lánastofnanir og fyrirtæki í verðbréfaþjónustu nr. 852/2000. Skuldabréfið telst þannig til eiginfjárþáttar A sbr. 3. mgr. 54. gr. laga nr. 113/1996 um viðskiptabanka og sparisjóði.
Lánið mun bera fasta ársvexti sem greiða skal tvisvar á ári. Vextir skulu þó aldrei vera hærri á ári hverju en sem nemur óráðstöfuðu eigin fé A hf. samkvæmt ársreikningi félagsins vegna næstliðins árs. Komi til þess að vaxtagreiðslur skerðist vegna þessa falla þær niður og á lánveitandi engan rétt til að krefjast vaxtanna í öðru formi af A hf.
Afborgunarþáttur skuldabréfsins verður í samræmi við fyrrgreinda reglugerð, þ.e. endurgreiðsla getur fyrst farið fram að liðnum 10 árum frá útgáfu og þá að fengnu samþykki Fjármálaeftirlits, sbr. 2. tl. 1. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar.
Í reikningshaldi A hf. og ársreikningum verður hið umrædda lán fært sem skuld í efnahagsreikningi og vextir gjaldfærðir í rekstrarreikningi með hliðstæðum hætti og gilt hefur um önnur víkjandi lán bankans á liðnum árum. Byggist meðferðin m.a. á reglum Fjármálaeftirlitsins um gerð ársreikninga og skýrum fyrirmælum 3. mgr. 3. gr. framangreindrar reglugerðar.
Í tengslum við samningsgerð við hinn erlenda aðila vill A hf. með álitsbeiðni þessari fá staðfestingu á því frá Ríkisskattstjóra að skattaleg meðferð skuldabréfsins verði með hefðbundnum hætti, þ.e. að vaxtatekjur hins erlenda aðila séu undanþegnar skattskyldu hér á landi og að hjá álitsbeiðanda verði lánið fært til skuldar og áfallnir vextir gjaldfærðir með vísan til 1. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981 eins og gildir um hefðbundna lánasamninga og víkjandi lán almennt.
Álitsbeiðandi lítur svo á að vaxtatekjur hins erlenda aðila lúti ekki skattskyldu hér á landi. Um það atriði vísast til þess að tæmandi eru taldar í 3. gr. laga nr. 75/1981 þær tekjur sem aðilar er lúta takmarkaðri skattskyldu þurfa að greiða skatta af hér á landi.
Með hliðsjón af framangreindu er þess óskað að ríkisskattstjóri staðfesti eftirfarandi atriði í áliti sínu:
Að hinn erlendi aðili sé undanþeginn skattskyldu hér á Íslandi vegna vaxtatekna á grundvelli samningsins.
Að heimilt sé að gjaldfæra í skattalegu tilliti áfallna vexti skv. skuldabréfinu."
Eins og tilvitnaður texti álitsbeiðni ber með sér var gert ráð fyrir að álitsbeiðni fylgdi afrit "hliðstæðs skuldabréfs" og álitsbeiðni laut að. Svo var ekki og því reit ríkisskattstjóri umboðsmanni álitsbeiðanda svohljóðandi bréf:
"Í samræmi við 2. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, óskar ríkisskattstjóri eftir neðangreindum upplýsingum og gögnum.
Vísað er til álitsbeiðnar yðar, dags. 25. janúar 2001, fyrir hönd A hf. Í álitsbeiðni er málavöxtum lýst sem svo: "Álitsbeiðandi hefur í hyggju að gera samning við erlent fjármálafyrirtæki um sölu skuldabréfa til fjárfesta...". Í álitsbeiðni er svo óskað eftir að ríkisskattstjóri "staðfesti eftirfarandi atriði í áliti sínu; Að hinn erlendi aðili sé undanþeginn skattskyldu á Íslandi vegna vaxtatekna á grundvelli samningsins. Að heimilt sé að gjaldfæra í skattalegu tilliti áfallna vexti skv. skuldabréfinu".
Með vísan til 2. ml. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit þar sem fram kemur að beiðni skuli vera ítarlega afmörkuð, óskar ríkisskattstjóri, í samræmi við 2. mgr. 2. gr. sömu laga, eftir því að afrit hliðstæðs skuldabréfs verði afhent og upplýst verði um hvaða vaxtakjör sé að ræða (þ.e. vaxtaprósentu)."
Umboðsmaður álitsbeiðanda óskaði þann 27. febrúar 2000 eftir fundi um málið og kynnti jafnframt að hann myndi leggja fram á þeim fundi sýnishorn af sams konar skuldabréfi. Fundurinn var haldinn samdægurs í húsakynnum ríkisskattstjóra og var auk umboðsmanns álitsbeiðanda og starfsmanna ríkisskattstjóra mættur umboðsmaður hins erlenda milligönguaðila, B International. Á fundi þessum var lagt fram sýnishorn samnings sem sagður er hliðstæður þeim samningi sem til stendur að gerður sé á milli álitsbeiðanda og B International. Kom fram að hér væri einungis um eðlilegan viðskiptagjörning að ræða og að álitsbeiðni lyti einungis að þeim afmörkuðu álitaefnum sem sérstaklega væru tilgreind í álitsbeiðni. Er fyrirhugað að álitsbeiðandi gefi út verðbréf sem hljóða á um greiðslu vaxta í ótiltekinn tíma með heimild útgefanda til uppgreiðslu þeirra, en bréfin hafa ekki að geyma fyrirframákveðinn lokagjalddaga. Verðbréf þessi verða boðin til sölu á almennum verðbréfamarkaði og er fyrirhugað að þau verði skráð í kauphöll í Luxemburg. Verðbréfin verða ekki skráð á nafn heldur verða handhafabréf. Á tilvitnuðum fundi með umboðsmanni álitsbeiðanda sem fram fór þann 27. febrúar 2001 kom skýrt fram að ekki væri um duldar arðgreiðslur að ræða, heldur væri verið að gefa út verðbréf og bjóða til sölu á opnum markaði og fullnægja þar með þeim skilyrðum sem sett væru í reglugerð nr. 852/2000, um viðbótareiginfjárlið fyrir viðskiptabanka, sparisjóði, og aðrar lánastofnanir og fyrirtæki í verðbréfaþjónustu. Það skal tekið fram að endanleg vaxtaprósenta lá ekki fyrir og er í samræmi við fullyrðingar umboðsmanns álitsbeiðanda gengið út frá því að vaxtaprósentan verði ákvörðuð á eðlilegum viðskiptaforsendum.
Með tölvupósti umboðsmanns álitsbeiðanda frá 2. mars 2001 var óskað eftir að niðurlagi álitsbeiðni yrði breytt sem hér segir:
"Með hliðsjón af framangreindu er þess óskað að ríkisskattstjóri staðfesti eftirfarandi atriði í áliti sínu:
Að greiddir vextir af láninu verði skattlagðir sem slíkir í hendi eigenda útgefinna skuldabréfa, sem leiðir til þess að ef um erlendan aðila er að ræða þá eru þær tekjur undanþegnar tekjuskattlagningu hér á landi.
Að heimilt sé að gjaldfæra í skattalegu tilliti áfallna vexti skv. skuldabréfinu."
Er neðangreind umfjöllun byggð á álitsbeiðninni svo breyttri. Þess skal og getið að haldinn var annar fundur að beiðni umboðsmanns álitsbeiðanda þar sem forsendur álitsbeiðni voru ræddar frekar. Sá fundur var haldinn miðvikudaginn 14. mars 2001 í húsakynnum ríkisskattstjóra.
Forsendur og niðurstöður:
Eftirfarandi umfjöllun ríkisskattstjóra um álitsbeiðni felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álitið er byggt á gildandi lögum en getur ekki skorið úr um skattalega stöðu álitsbeiðanda verði breytingar á lögum sem breyta þeim lagalegu forsendum sem álitið er reist á. Álitið byggir á þeim málavöxtum sem raktir hafa verið hér að framan og þeim gögnum sem álitsbeiðendur hafa lagt fram og vísað hefur verið til. Álit ríkisskattstjóra snýr einungis að þeim afmörkuðu álitaefnum sem um er spurt í álitsbeiðni. Þessi álitaefni eru:
1. Verða greiddir vextir af láninu skattlagði sem slíkir, þ.e. sem vextir, í hendi eigenda útgefinna skuldabréfa ? Með öðrum orðum er óskað staðfestingar ríkisskattstjóra á því hvort erlendur eigandi skuldabréfs sé ekki undanþeginn tekjuskattlagningu af vaxtatekjum sem hann fær samkvæmt ákvæðum skuldabréfsins.
2. Er álitsbeiðanda heimilt að gjaldfæra í skattalegu tilliti áfallna vexti skv. skuldabréfinu ?
Samhengis vegna telur ríkisskattstjóri rétt að taka fyrst til úrlausnar síðara álitaefnið.
Það álitaefni sem hér kemur þá fyrst til úrlausnar er hvort álitsbeiðanda sé heimilt að færa til gjalda þá vexti sem honum ber að greiða samkvæmt ákvæðum verðbréfanna. Samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, má færa til gjalda "vexti af skuldum". Það er ljóst að fyrirliggjandi drögum að lánssamningi að samningsaðilar nota hugtakið vexti og út frá því er gengið að um vexti sé að ræða. Sú nafngift sem greiðslum er valin ræður út af fyrir sig ekki úrslitum um það hvers eðlis greiðsla eða tekjur eru í skattalegu tilliti. Eins og mál þetta er vaxið þykir verða að taka til sérstakrar úrlausnar eðli þeirra tekna sem eigendur verðbréfanna fá frá álitsbeiðanda sem útgefanda þeirra. Ástæða þess er að greiðslur þessar gætu talist vera arður í skattalegu tilliti fremur en vextir og er nauðsynlegt að taka afstöðu til þessa álitaefnis til að svara þeirri spurningu sem lögð er fram í álitsbeiðni. Hefur það úrlausn þessa ýmsa þýðingu þar sem að ýmsu leyti gilda frábrugðnar reglur um arð og vexti.
Í álitsbeiðni er vísað til reglugerðar nr. 852/2000, um viðbótareiginfjárlið fyrir viðskiptabanka, sparisjóði og aðrar lánastofnanir og fyrirtæki í verðbréfaþjónustu. Í reglugerðinni er kveðið á um að heimilt sé að telja til eiginfjárþáttar A skuldabréf sem uppfylla nánar tilgreind skilyrði. Skilyrði þessi eru m.a.:
að skuldabréfið tilgreini ekki gjalddaga
að endurgreiðsla höfuðstóls skuldabréfs sé einungis heimil samkvæmt ákvörðun útgefanda að fengnu samþykki Fjármálaeftirlitsins og í fyrsta lagi 10 árum frá útgáfudegi skuldabréfsins. Er samþykki Fjármálaeftirlitsins háð því að eigið fé útgefanda eftir endurgreiðslu sé viðunandi að mati eftirlitsins.
að vaxtagreiðslur séu einungis heimilar innan þeirra marka sem óráðstafað eigið fé leyfir, enda séu lágmarks eiginfjárkröfur jafnframt uppfylltar eftir að tekið hefur verið tillit til vaxtagreiðslna.
að unnt sé að færa niður höfuðstól skuldabréfsins til að mæta rekstrartapi, enda sé undanfari slíkrar niðurfærslu að eigið fé útgefanda hafi farið niður fyrir kröfur um lágmark eigin fjár eins og þær eru á hverjum tíma.
að við gjaldþrot og slit útgefanda séu kröfur samkvæmt skuldabréfinu, að meðtöldum þeim hluta sem samsvarar niðurfærslu, sbr. 4. tölul., greiddur á eftir öllum öðrum kröfum á útgefanda en endurgreiðsla hlutafjár eða stofnfjár.
að útgefandi skuldabréfsins hafi fengið andvirðið til ráðstöfunar
að skuldabréfið megi ekki vera tryggt af útgefanda eða ábyrgst af aðilum tengdum útgefanda.
Samkvæmt 3. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar skal skuldabréf af þessu tagi bókfært sem sérstakur eiginfjárliður í reikningsskilum og vextir samkvæmt 3. tölul. 2. gr. skulu bókfærðir sem vaxtagjöld. Í 4. mgr. sömu greinar kemur fram að samtala skuldabréfa af þessu tagi megi mest vera 15% af eiginfjárþætti A í eiginfjárútreikningi og gildi sú regla bæði fyrir móðurfélag og samstæðu.
Af þeim skilyrðum sem "skuldabréf" þarf að fullnægja samkvæmt tilvitnaðri reglugerð nr. 852/2000 er ljóst að um er að ræða verðbréf sem tæpast getur talist skuldabréf í hefðbundnum skilningi þess orðs.
Skuldabréf hafa almennt í íslenskum kröfurétti verið talin vera ein tegund viðskiptabréfa sem hafa það megineinkenni að hafa að geyma einhliða en tvíþætta yfirlýsingu manns, skuldara, og er yfirlýsingu þessari beint til annars aðila, kröfuhafa, sem ýmist er nafngreindur eða til hans vísað sem handhafa skuldabréfsins. Hin tvíþætta yfirlýsing felur í sér annars vegar viðurkenningu skuldara á tiltekinni skuld og hins vegar felur hún í sér skuldbindingu hans til að greiða kröfuhafanum skuldina. Samkvæmt fyrirliggjandi drögum að lánssamningi er gengið út frá því að í verðbréfum þeim sem fyrirhugað er að álitsbeiðandi gefi út felist ekki skuldbindandi yfirlýsing um greiðslu skuldar. Verðbréfið felur í sér rétt handhafa þess til að krefjast greiðslu vaxta af tiltekinni skuld, en kröfuhafinn á ekki kröfu á endurgreiðslu höfuðstólsins. Á hinn bóginn getur skuldarinn að fullnægðum tilteknum skilyrðum krafist þess að greiða höfuðstól skuldarinnar upp. Í ljósi þessara sérstöku skilmála telur ríkisskattstjóri hugtakið skuldabréf ekki heppilega nafngift á þessum tilteknu verðbréfum, a.m.k. miðað við það hvernig skuldabréfahugtakið hefur verið skilgreint í íslenskum kröfurétti. Mun því hér eftir vera notað hugtakið verðbréf um þau bréf sem álitsbeiðandi hefur í hyggju að gefa út.
Það má segja að verðbréfum þeim sem álitsbeiðandi fyrirhugar að gefa út svipi við fyrstu sýn að ýmsu leyti meira til hlutabréfa og kröfunni á bak við bréfið til hlutafjár fremur en hefðbundinnar skuldar. Kemur þar ýmislegt til. Fyrir það fyrsta er skuldin ekki með neinum gjalddaga og kröfuhafi á þannig ekki lögvarða kröfu til endurgreiðslu höfuðstóls, nema við slit félagsins. Í öðru lagi bendir sú ráðstöfun að telja kröfur þessar með eiginfjárliðum fremur til skyldleika við hlutafé (eiginfjárframlags) fremur en til lána sem eru færð til skuldar í efnahagsreikningi. Almennt hefur verið litið svo á að vextir séu endurgjald fyrir lánsfé. Sú skilgreining er þó ekki einhlít og koma ýmis atriði til skoðunar.
Sá almenni greinarmunur er gerður á milli láns annars vegar og eiginfjárframlags hins vegar að kröfuhafi lánsins á rétt á endurgreiðslu á gjalddaga, þ.e. á fyrirframákveðnum efndatíma, en á hinn bóginn á hluthafi (eða eigandi eiginfjárframlags) ekki kröfu til endurgreiðslu síns framlags á meðan félagið er enn starfandi. Eiginfjárframlag er þannig varanleg fjárfesting sem er ætluð til nota fyrir fyrirtækið sem fjárfest hefur verið í, á meðan að lán er í eðli sínu tímabundin fjárfesting í fyrirframákveðinn tíma. Til að greina á milli eiginfjárframlags og láns er varanleiki fjárframlagsins og mögulegrar endurgreiðslu að jafnaði veigamikill þáttur sem til skoðunar kemur. Það er engu að síður viðurkennt í verðbréfarétti að þegar um er að ræða svonefnd blönduð fjárfestingarverðbréf (hybrid securities) eins og um ræðir í máli þessu þá sé að ýmsu leyti óljóst hvoru megin hryggjar fjárfestingin falli, þ.e. hvort um sé að ræða lán eða eiginfjárframlag. Þetta hefur og verið vandamál sem skattarétturinn hefur þurft að glíma við. Víða erlendis hefur það verið gert með sérstakri löggjöf en slík ákvæði er ekki að finna í íslenskum lögum.
Eins og álitsbeiðnin er dæmi um þá þekkjast þannig í framkvæmd lánssamningar þar sem ekki eru bein ákvæði um fyrirframákveðinn endurgreiðsludag eða að lánstími er ákveðinn afar langur, svo jafnvel öldum skiptir. Landamærin geta þannig verið óljós á milli lána og eiginfjárframlaga. Í þessu sambandi ber að hafa í huga að lög um hlutafélög girða í sjálfu sér ekki fyrir að út sé gefinn sérstakur flokkur hlutabréfa sem fylgir innlausnarkvöð á tilteknum degi og ekki er heldur útilokað að skuldabréf sé gefið út með endurgreiðsludag á þeim degi sem félagi er slitið. Varhugavert þykir að slá því föstu að ótímabundin lán verði ekki í neinum tilvikum viðurkennd sem lán í skattalegu tilliti. Það út af fyrir sig að lán lúta að ýmsu leyti lögmálum eiginfjárframlags hlýtur að hafa þýðingu við mat á skattalegri stöðu en fleiri atriði koma þar til skoðunar og þá ekki hvað síst sú lagalega umgjörð sem til staðar er samkvæmt gildandi lögum.
Meginákvæði laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um arð er að finna í 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í 1.mgr. þess ákvæðis segir að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Í 2. mgr. 9. gr. segir að arður af eigin hlutum eða hlutabréfum teljist hvorki til tekna né gjalda hjá hlutafélagi. Meginskilgreining laganna á vöxtum er í 8. gr., þar sem segir m.a. svo:
"Til tekna sem vextir, afföll og gengishagnaður skv. 3. tölul. C-liðs 7. gr. teljast:
1. Vextir af innstæðum í innlendum bönkum, sparisjóðum og innlánsdeildum samvinnufélaga, á póstgíróreikningum og orlofsfjárreikningum svo og vextir af verðbréfum sem hliðstæðar reglur gilda um samkvæmt sérlögum. Með vöxtum teljast áfallnar verðbætur á höfuðstól og vexti, verðbætur á inneignir og kröfur sem bera ekki vexti og happdrættisvinningar sem greiddir eru í stað vaxta.
2. Vextir af stofnsjóðseign í félögum skv. 2. tölul. 1. mgr. 2. gr.
3. Vextir hjá innlendum og erlendum aðilum af sérhverjum öðrum innstæðum og inneignum en um getur í 1. og 2. tölul., þar með taldir vextir af víxlum, verðbréfum og öllum öðrum kröfum sem arð bera eða vexti. Með vöxtum teljast einnig áfallnar verðbætur og happdrættisvinningar á sama hátt og um getur í 1. tölul."
Við samanburðarskýringu á ákvæði 8. og 9. gr. laganna sést berlega að vaxtaskilgreiningin er mun víðari og altækari en skilgreining laganna á arði. Þannig er talað um vexti "af víxlum, verðbréfum og öllum öðrum kröfum sem arð bera eða vexti. Ákvæði 9. gr. er aftur á móti samkvæmt orðlagi sínu bundið við "hluti og hlutabréf" og við tekjur af "hlutareign". Þannig virðist ákvæði 9. gr. um arð ganga út frá þeirri forsendu að arður geti einungis verið til staðar þegar um er að ræða eignarhlutdeild í félagi og þannig er sá eignarhluti forsenda þess að um arðstekjur geti verið að ræða. Það að eiga kröfu á hendur félagi verður ekki talið eignarhlutdeild í þessu sambandi heldur einungis raunverulegur eignarhlutur, þ.e. eignarhlutur sem fylgja þau réttindi sem slíkum hlutum fylgir lögum samkvæmt, sbr. einkum lög nr. 2/1995, um hlutafélög.
Í máli þessu liggur fyrir að verðbréf þau sem álitsbeiðandi hyggst gefa út verða skráð í opinberri kauphöll og seld á opnum verðbréfamarkaði. Engin eigendaréttindi fylgja þessum verðbréfum með neinum sambærilegum hætti og gildir um hluti eða hlutabréf í félögum. Verðbréf þessi eru fullkomlega í samræmi við ákvæði reglugerðar nr. 852/2000, um viðbótareiginfjárlið fyrir viðskiptabanka, sparisjóði, aðrar lánastofnanir og fyrirtæki í verðbréfaþjónustu, þar sem kveðið er á um hvernig verðbréf af þessu tagi skuli færð í reikningsskilum viðskiptabanka. Enda þótt verðbréfin hafi ekki að geyma ákveðinn lokadag eru ákvæði þeirra um vaxtagreiðslur og heimildir skuldara til uppgreiðslu lánsins með þeim hætti að allar líkur eru miðað við eðlilegar aðstæður að lán þessi komi til með að greiðast upp eins og önnur lán. Að þessu virtu og með hliðsjón af tekjuskilgreiningu laga nr. 75/1981, um tekjuskatt, og með hliðsjón af þeim ströngu reglum sem gilda um reikningsskil viðskiptabanka og ákvæðum reglugerðar nr. 852/2000, um viðbótareiginfjárlið fyrir viðskiptabanka, sparisjóði, og aðrar lánastofnanir og fyrirtæki í verðbréfaþjónustu, sbr. og sérstök ákvæði laga nr. 65/1982, um skattskyldu lánastofnana, telur ríkisskattstjóri að þegar málsatvik og lagaleg umgjörð er virt heildstætt að um vaxtagjöld sé að ræða sem heimilt sé að færa til gjalda í skattskilum skv. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.
Verðbréf þau sem álitsbeiðni lúta að kveða á um greiðslu fastra vaxta sem greiðast reglubundið á hverju ári. Fjárhæð vaxtagreiðslu er þó bundin við óráðstafað eigið fé álitsbeiðandans. Endanleg greiðsluskylda á vöxtum hvers árs liggur því fyrir eigi síðar en við ársuppgjör álitsbeiðanda. Samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, má draga frá tekjum af atvinnurekstri rekstrarkostnað, það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við, þar á meðal vexti af skuldum. Með vísan til þessa ákvæðis, sbr. og 3. tölul. C-liðar 7. gr., 1. tölul. 1. mgr. 8. gr. og 2. mgr. 60. gr. sömu laga ber að færa til gjalda á rekstrarári þá vexti sem sannanlega eru áfallnir á því ári, nema um óviss gjöld sé að ræða. Þegar um víkjandi lán er að ræða kemur til sérstakrar skoðunar hvort vaxtagjöldin séu óviss í skilningi 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Enda þótt það ákvæði fjalli samkvæmt efni sínu einungis um færslu tekna hefur verið litið svo á að með lögjöfnun beri að beita sömu grunnreglu um færslu gjalda í skattskilum.
Eins og getur hér að framan kveða verðbréfin á um greiðslu fastra vaxta, a.m.k. fyrstu árin. Þó vextirnir séu þannig ákveðnir fastir hefur skuldabréfið að geyma ákvæði sem bindur fjárhæð vaxtagjalda við óráðstafað eigið fé. Þannig að ef óráðstafað eigið fé stendur eigi undir greiðslu hinna föstu vaxta lækka þeir eða eftir atvikum falla niður. Fjárhæð greiðsluskyldra vaxta ræðst því af rekstrarniðurstöðu hvers árs og getur eðli máls samkvæmt ekki legið fyrir fyrr en sú niðurstaða er ljós. Þó vaxtagjöldin liggi ekki endanlega fyrir fyrr en við það tímamark, þ.e. eftir lok rekstrarárs, telur ríkisskattstjóri þau þó sannanlega eiga að tilheyra viðkomandi rekstrarári er þau falla til og beri að færa þá til gjalda á því ári við skattuppgjör samkvæmt 31. gr., sbr. 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, enda ekki óviss gjöld í skilningi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.
Rétt þykir að lokum að benda sérstaklega á þær kvaðir sem lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur leggja á álitsbeiðanda sem greiðanda vaxta og skilaskyldan aðila samkvæmt lögunum. Í þeim lögum er kveðið á um að innheimta skuli í staðgreiðslu 10% tekjuskatt til ríkissjóðs af vöxtum eins og nánar er kveðið í lögum þessum. Álitsbeiðanda er skylt samkvæmt lögum nr. 94/1996, að halda staðgreiðslu eftir af öllum vöxtum sem hann greiðir hvort heldur um er að ræða vexti til innlendra eða erlendra aðila. Erlendir aðilar sem fá einungis vaxtatekjur hér á landi eru ekki skattskyldir hér á landi vegna þeirra tekna samkvæmt gagnályktun frá 1., 2. og 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Engu að síður þurfa þeir að sæta afdrætti vegna staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur nema þeir hafi fengið undanþágu frá afdrætti frá skattyfirvöldum. Slíkir aðilar geta sem sagt sótt til skattyfirvalda um undanþágu frá afdrætti fjármagnstekjuskatts. Slík undanþága er forsenda þess að álitsbeiðandi haldi ekki eftir fjármagnstekjuskatti. Hafi erlendur aðili sætt afdrætti fjármagnstekjuskatts án þess að eiga að bera hinn endanlega skatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, getur hann sótt um endurgreiðslu afdregins skatts á fjármagnstekjur til skattstjóra í því umdæmi er afdráttur átti sér stað.
Víkur þá að hinu málefninu sem óskað er bindandi álits ríkisskattstjóra um, sbr. tölulið eitt hér að framan. Spurning sú sem sett er fram í álitsbeiðni lýtur að skattalegri stöðu ótilgreinds annars eða annarra aðila en álitsbeiðanda. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er það forsenda þess að bindandi álit í skattamálum sé gefið, að um sé að ræða mál er varði verulega hagsmuni þess sem eftir slíku áliti leitar. Almennt hefur ákvæði þetta verið túlkað svo að það sé forsenda þess að bindandi álit sé gefið um tiltekið álitaefni að það lúti að skattalegri stöðu álitsbeiðanda sjálfs og um sé þannig að ræða skattalega hagsmuni álitsbeiðanda. Bindandi álit er þannig hugsað sem fyrir úrlausn á skattalegri stöðu álitsbeiðandans. Þeirri niðurstöðu getur álitsbeiðandi síðan freistað að fá hnekkt sem aðili málsins með kæru til yfirskattanefndar sbr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Bindandi álit í skattamálum er þannig ekki vettvangur til að fá svör við almennum spurningum um lagaleg atriði er að skattamálum snúa, heldur þurfa þau að lúta að raunverulegum fyrirætlunum álitsbeiðanda og skattalegum áhrifum á hann.
Þar sem þessi spurning varðar ekki skattalega stöðu álitsbeiðanda telur ríkisskattstjóri lagalegar forsendur til að gefa bindandi álit um það álitaefni sem þar er spurt um og er þessari spurningu því vísað frá.
Bindandi álit ríkisskattstjóra:
1. Spurningu álitsbeiðanda þess efnis hvort greiddir vextir af láni verði skattlagðir sem slíkir í hendi eigenda útgefinna skuldabréfa, sem leiði til þess að ef um erlendan aðila er að ræða verði þær tekjur undanþegnar tekjuskattlagningu hér á landi er vísað frá.
2. Álitsbeiðanda er heimilt að færa til gjalda í skattskilum sínum áfallna vexti samkvæmt verðbréfum sem fyrirhugað er að gefa út samkvæmt samningi við B International.
Ríkisskattstjóri
