Bindandi álit nr. 13/00

20.12.2000

20. desember 2000 nr. 13/00

Tilefni:
Með bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda, dags. 30. nóvember 2000, er farið fram á að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit sitt um skattalegar afleiðingar þess að hlutabréf séu færð úr fjárfestingarbók yfir í veltubók í reikningum álitsbeiðanda.

Málavextir:
Í álitsbeiðni er málavöxtum lýst svo:

"Álitsbeiðandi er sparisjóður og ber því færa skammtímafjárfestingar í hlutabréfum á "veltubók" (sbr. ákvæði 12. tl. 3. mgr. (sic) 2. gr. laga nr. 13/1996 um verðbréfaviðskipti) en langtímafjárfestingar í hlutabréfum á "fjárfestingabók". Í skattskilum eru hlutabréf á veltubók meðhöndluð í samræmi við 23. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt og færð við markaðsverð en hlutabréf á fjárfestingarbók eru meðhöndluð í samræmi við 17. gr. sömu laga og færð m.v. kaupverð.

Nú hyggst álitsbeiðandi færa hlutabréf í A hf. sem færð hafa verið á fjárfestingarbók yfir á veltubók enda fyrirhugað að hefja virka sölu bréfanna á næstunni. Vaknar þá sú spurning um hvort tilfærslan komi til með hafi í för með skattalegar afleiðingar eða ekki.

Heildarnafnverð bréfa álitsbeiðanda í A hf. er kr. 11.883.982. Kaupverð bréfanna er kr. 86.454.763. Markaðsverð bréfanna er hins vegar kr. 184.201.721, m.v. síðasta viðskiptagengi á Verðbréfaþingi Íslands þann 30. nóvember 2000."

Í álitsbeiðni segir síðan:

"Óskað er bindandi álits á eftirfarandi atriðum:

1. Hefur tilfærsla hlutabréfa álitsbeiðanda í A hf. úr fjárfestingabók yfir í veltubók í för með sér að myndast hafi tekjur (söluhagnaður) í hendi álitsbeiðanda í skattalegu tilliti ?
2. Ef svarið við fyrstu spurningunni er jákvætt er þá heimilt að fresta tekjufærslunni á grundvelli 17. gr. laga nr. 75/1981 og færa niður á móti nýjum fjárfestingum. ?
3. Þess er óskað að Ríkisskattstjóri láti í té álit sitt á öðrum þeim þáttum varðandi málefnið sem hann telur máli skipta."

Forsendur og niðurstöður:
Eftirfarandi umfjöllun ríkisskattstjóra um álitsbeiðni felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álitið byggir á þeim málavöxtum sem raktir hafa verið hér að framan og þeim forsendum sem að neðan eru raktar.

Samkvæmt 12. tölul. 2. gr. laga nr. 13/1996, um verðbréfaviðskipti, er svohljóðandi skilgreining á veltubók:

"Veltubók: Verðbréf sem fyrirtæki í verðbréfaþjónustu hefur eignast eða heldur eftir með endursölu í huga og/eða í því skyni að hagnast á skammtímabreytingum á markaðsvirði þessara skjala eða öðrum verð- eða vaxtabreytingum. Jafnframt teljast til veltubókar stöður í fjármálaskjölum sem verða til við samtímis skipti á höfuðstólsfjárhæðum, svo og fjármálasamningar sem fyrirtæki í verðbréfaþjónustu er aðili að í því skyni að baktryggja aðra þætti veltubókar. Til veltubókar teljast enn fremur áhættuþættir tengdir óuppgerðum og ófrágengnum viðskiptum og afleiddum skjölum sem verslað er með innan og utan verðbréfamarkaðar, svo og áhættuþættir er tengjast skuldbindingum fyrirtækis í verðbréfaþjónustu sem myndast vegna viðskipta með verðbréf í veltubók."

Skilgreiningu á fjárfestingarbók er aftur á móti ekki að finna með sama hætti í lögum. Gera verður ráð fyrir að með fjárfestingarbók sé í þessu samhengi átt við langtímafjárfestingu í verðbréfum, þ.e. verðbréf sem fjárfest hefur verið sem langtímafjárfestingu en ekki í því skyni að hagnast á skammtímabreytingum á markaðsvirði. Í 2. gr., sbr. og 53. gr. reglna nr. 554/1994, um gerð ársreiknings viðskiptabanka, sparisjóða og annarra lánastofnana, með síðari breytingum, er tekið fram að einungis sé heimilt að telja verðbréf sem fjárfestingarverðbréf ef stofnun hefur með formlegum hætti tekið ákvörðun um að eiga verðbréfið til lengri tíma, og er tekið fram að með lengri tíma sé átt við eitt ár eða fleiri.

Í máli þessu liggur fyrir að álitsbeiðandi á hlutabréf í A hf., að nafnvirði kr. 11.883.982 kr., en kaupverð bréfanna er samkvæmt álitsbeiðni sagt vera 86.454.763 kr. Markaðsverð hlutabréfa þessa mun hafa verið 184.201.721 kr. þann 30. nóvember 2000, ef miðað er við síðasta viðskiptagengi á Verðbréfaþingi Íslands þann dag.

Samkvæmt 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ber að telja hlutabréf til eignar á nafnverði, nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess. Í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er hvergi með berum orðum heimiluð frávik frá þessari reglu um eignfærslu miðað við nafnverð, ef undan er skilin sú regla að erlend hlutabréf séu færð til eignar á kaupverði ef nafnverð er ekki þekkt.

Samkvæmt 2. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er kveðið á um þá almennu reglu að heimilt sé að færa til gjalda á söluári tap á sölu eigna sem notaðar eru í atvinnurekstri. Sérstaklega er þó kveðið á um það í téðri 2. mgr. 23. gr. laganna að þetta gildi þó ekki um tap á sölu eignarhluta í félögum, sbr. 17. og 18. gr. laganna. Regla 2. mgr. 23. gr. var lögleidd með 7. gr. laga nr. 25/1981, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Í greinargerð er gefin sú skýring á þessari lagabreytingu að í lögum um tekjuskatt og eignarskatt hafi skort almennt ákvæði um hvernig farið skuli með tap af sölu eigna sem notaðar eru í atvinnurekstri. Ekki er sérstaklega útskýrðar forsendur þess að þær eignir sem falla undir 17. og 18. gr. laganna eru undanskildar gjaldfærslu.

Um heimildir til gjaldfærslu vegna tapaðs hlutafjár er sérstaklega kveðið í 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem heimilt er í nánar afmörkuðum tilvikum að færa til gjalda tapað hlutafé. Almenna reglan er þannig sú að ekki er heimilt að færa til gjalda tap vegna viðskipta með hlutabréf.

Það hefur verið álit ríkisskattstjóra að félag sem hefur það að markmiði sínu að kaupa verðbréf, þar með talin hlutabréf, í eigin nafni, í þeim tilgangi að selja þau aftur með hagnaði beri að telja samanlagðar tekjur af sölu sem tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. En tekjur af sölu sömu eiga, sem aflað var í ávöxtunarskyni (langtímafjárfesting) sem tekjur skv. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Á grundvelli þessa greinarmuns hafa ákvæði 2. mgr. 17. gr. og 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, verið túlkuð. Þannig lítur ríkisskattstjóri svo á, að nokkuð annað gildi ef um er að ræða skattskyldan aðila sem hefur það að meginmarkmiði sínu að kaupa og selja hlutabréf. Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 28. mars 1994, segir svo:

"Ríkisskattstjóri telur að líta megi á að almennar reglur um söluhagnað og sölutap hlutabréfa gildi ekki hjá félögum sem hafa það að meginmarkmiði sínu að kaupa og selja hlutabréf. Þessir aðilar geti gert kaup og sölu upp á sama hátt og verslunarfyrirtæki þ.e.a.s. reiknað eins konar "vörunotkun" sem mismun á hlutabréfaeign í ársbyrjun, keyptum hlutabréfum á árinu og hlutabréfaeign í árslok. Í þessu tilviki væri mat hlutabréfanna til eignar í samræmi við kaupverð eða skráð verð í árslok. Á þennan hátt myndi tap færast til gjalda og hagnaður til tekna."

Þessi framkvæmdarregla sem þarna er reifuð hefur verið talin gilda í skattframkvæmd að því er varðar þá skattaðila sem hafa það að megintilgangi að eiga viðskipti með hlutabréf og önnur verðbréf. Byggir reglan á meginreglu 20. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og túlkunar á inntaki tekjuhugtaks skattalaga, sbr. einkum B-lið 7. gr. þeirra, eins og grein var gerð fyrir hér að framan Þannig hefur við eignfærslu verið gengið út frá því að regla 4. tölul. 74. gr. um eignfærslu vörubirgða eigi við um hlutabréf í slíkum atvinnurekstri. Lítur ríkisskattstjóri svo á að á grundvelli þessarar skattframkvæmdar hafi í reynd skapast venjuhelguð réttarregla varðandi skattalegt uppgjör þeirra aðila sem hafa viðskipti með verðbréf sem megintilgang atvinnustarfsemi sinnar. Í ljósi þess að hér er um frávik frá hinum almennu ákvæðum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að því er varðar skattalega meðferð hlutabréfa, verður að beita reglu þessari þröngri túlkun og telur ríkisskattstjóri að sá stakkur sem reglu þessari sé sniðinn markist af þeim hlutabréfum sem beinlínis hefur verið aflað í því skyni að selja þær aftur. Með öðrum orðum þá geti hlutabréf sem aflað hefur verið með langtímafjárfestingu í huga ekki fallið undir framkvæmdarreglu þessa. Það hafi þannig ekki áhrif á skattalega meðferð að ákvörðun er tekin um að færa tiltekna eigna milli reikninga í reikningsskilum heldur yrði í skattalegu tilliti litið á sölu slíkrar eignar sem sölu á langtímafjárfestingu.

Við úrlausn þess hvað teljist langtímafjárfesting hlutabréfa telur ríkisskattstjóri að hliðsjón beri að hafa af því hvernig reglur nr. 554/1994, um gerð ársreikninga viðskiptabanka, sparisjóða og annarra lánastofnana, skilgreina fjárfestingarverðbréf.

Það er almennt forsenda þess að hlutabréf hljóti þá skattalegu meðferð sem að ofan greinir er að þeirra hafi verið aflað í þessum rekstrartilgangi, þ.e. í þeim tilgangi að selja þau aftur. Miðað við málavaxtalýsingu þá er fram kemur í álitsbeiðni er ekki unnt að leggja annað til grundvallar en að hlutabréf álitsbeiðanda í A hf. hafi ekki verið aflað í þessum rekstrartilgangi, heldur hafi þar fremur verið um langtímafjárfestingu að ræða. Það að tekin er ákvörðun um sölu eða að fyrirhugað er að selja eign sem aflað hefur verið sem langtímafjárfestingu hefur eins og áður greinir ekki þau áhrif að skattaleg meðferð breytist. Þannig telur ríkisskattstjóri að álitsbeiðanda beri í skattskilum sínum að eignfæra hlutabréf þessi um áramót samkvæmt reglu 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og að við ákvörðun söluhagnaðar beri að fara eftir ákvæðum 17. gr. sömu laga.

Það er ekki á forræði ríkisskattstjóra að gefa álit um það hvort fyrirhugaðar breytingar á almennum reikningsskilum álitsbeiðanda séu í samræmi við lög og reglur þar um, heldur lúta heimildir ríkisskattstjóra einungis að hinni skattalegu meðferð. Þar sem breytingar á framsetningu almennra reikningsskila álitsbeiðanda eins og lýst er í álitsbeiðni hafa ekki í för með sér skattalegar afleiðingar eða breytingar á skattalegri meðferð hlutabréfa álitsbeiðanda í A hf. eins og að framan er rakið á önnur spurning í álitsbeiðni ekki við, enda er sú spurning bundin því skilyrði að svar ríkisskattstjóra við fyrstu spurningu yrði það að breytingar á eignfærslu hlutabréfanna hefði í för með sér skattalegar afleiðingar fyrir álitsbeiðanda.

Að því er varðar þriðja atriðið sem óskað er bindandi álits á verður ekki talið að þar sé um að ræða álitaefni sem sett sé fram með þeim hætti að fullnægi þeim kröfum um skýrleika eru settar í 1. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit, enda ekki skilgreint sérstakt álitaefni sem unnt er að taka afstöðu til. Er þeim þætti álitsbeiðninnar vísað frá.

 

Bindandi álit ríkisskattstjóra:

1. Ríkisskattstjóri telur að flutningur hlutabréfa álitsbeiðanda í A hf. úr fjárfestingabók í veltubók í reikningsskilum sínum hafi ekki áhrif á skattalega meðferð hlutabréfaeignarinnar. Í skattskilum álitsbeiðanda ber því að færa hlutabréf þessi á nafnverði, sbr. 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og komi til sölu bréfanna gilda ákvæði 17. gr. sömu laga.
2. Með vísan til álits ríkisskattstjóra undir lið 1 hér að framan er ekki ástæða til að taka afstöðu til spurningar álitsbeiðanda undir lið tvö.
3. Þriðja lið álitsbeiðninnar er vísað frá þar eð hún þykir ekki nægilega skýrt afmörkuð.