Bindandi álit nr. 5/00
24. febrúar 2000 nr. 5/00
Tilefni:
Með bréfi dags. 18. janúar 2000, mótteknu hjá ríkisskattstjóra þann 21. janúar 2000, er farið fram á að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit um skattaleg áhrif fyrirhugaðs samruna álitsbeiðenda sem eru tvö hlutafélög Útgerðarfélag hf. og Fiskvinnsla hf.
Ríkisskattstjóri hefur yfirfarið beiðni þessa og telur að skilyrði laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, fyrir því að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit sitt í máli þessu sé fullnægt.
Málavextir:
Eftirfarandi málavaxtalýsing er byggð á þeim upplýsingum sem er að finna í beiðni álitsbeiðanda um bindandi álit.
Álitsbeiðendur eru hlutafélög sem stofnuð voru á árinu 1992. Eigendur þeirra munu að miklu leyti vera þeir sömu. Útgerðarfyrirtæki hf. hefur aðallega rekið útgerð og Fiskvinnsla hf. aðallega rekið fiskvinnslu. Rekstur Fiskvinnslu hefur verið með tapi undanfarin ár og kemur fram í álitsbeiðni að eigendur sjái ekki fram á að um áframhaldandi rekstrargrundvöll verði að ræða nema breytingar komi til. Er reyndar upplýst að starfsemi fiskvinnslunar hafi verið hætt á miðju ári 1999 í því skyni að nauðsynlegt væri að fá nýtt fjármagn til rekstursins. Með sameiningu félaganna telja eigendur sig ná fram samlegðaráhrifum sem geti skapað áframhaldandi rekstrargrundvöll fiskvinnslunnar. Þá kemur fram í álitsbeiðni að vegna þess hve náin tengsl hafi verið á milli félaganna hafi Fiskvinnsla hf. að miklu leyti verið fjármögnuð með lánum frá Útgerðarfyrirtækinu hf.
Í álitsbeiðni kemur fram að álitsbeiðendur telja að um mjög skyldan rekstur hafi verið að ræða. Löng hefð sé fyrir tengslum milli fiskvinnslu og sjávarútvegs og geti hvor starfsemin ekki án hinnar verið. Í tilfelli álitsbeiðenda séu tengslin enn nánari þar sem sömu eigendur séu að félögunum. Sömu aðilar séu í stjórn félaganna og skrifstofuhald og framkvæmdastjórn sé sameiginleg. Þá er vísað til þess að fjárhagslegir hagsmunir séu mjög miklir af því að viðurkennt verði að hið sameinaða félag geti nýtt yfirfæranlegt tap Fiskvinnslu hf.
Í álitsbeiðni kemur fram það mat álitsbeiðenda að skilyrðum 56. og 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sé fullnægt. Þannig sé um skyldan rekstur að ræða og áform um áframhaldandi óbreyttan rekstur. Í álitsbeiðni reifa álitsbeiðendur þá reglu 57. gr. A laganna að tap flytjist ekki yfir við sameiningu ef það félag sem slíta á hafði ekki með höndum rekstur fyrir slitin eða átti óverulegar eignir. Þetta segja álitsbeiðendur að eigi ekki við í þeirra tilviki.
Álitsbeiðendur telja nauðsynlegt að fá úr því skorið hvort samruni álitsbeiðenda komi til með að hafa þau skattalegu áhrif, að tap Fiskvinnslu hf. flytjist til hins sameinaða félags. Með erindinu fylgdu ársreikningar félaganna miðað við 30. september 1999, þar sem reikningsleg staða þeirra kemur fram.
Forsendur og niðurstöður:
Eftirfarandi umfjöllun ríkisskattstjóra um fyrirætlanir álitsbeiðenda fela í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Rétt þykir þó að taka fram að álit þetta er gefið miðað við fyrirliggjandi forsendur í máli þessu, þ.e. álitsbeiðni og þau gögn er henni fylgdu og vísað er til hér að framan.
Af álitsbeiðni verður ráðið að álitsbeiðendur ganga út frá því að skilyrðum 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrir sameiningu í skattalegu tilliti verði fullnægt. Þannig verði Fiskvinnsla hf. algerlega sameinuð Útgerðarfyrirtæki hf. og hluthafar fyrrnefnda félagsins fá eingöngu hlutabréf í hinu síðarnefnda sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í því félagi sem slitið verður.
Miðað við þau gögn og upplýsingar sem liggja fyrir í málinu virðist ekkert benda til annars en skilyrðum 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, komi til með að verða fullnægt. Þau álitaefni sem álitsbeiðendur óska eftir bindandi áliti um lúta fyrst og fremst að túlkun á ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.
Koma þá til skoðunar þau skilyrði sem 57. gr. A gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, setur fyrir því að rekstrartap Fiskvinnslu hf. flytjist til hins sameinaða félags. Lagaákvæðið setur ströng skilyrði fyrir því að rekstrartap flytjist við sameiningu frá því félagi sem slitið er og til þess félags sem við tekur. Hér að neðan verður gerð grein fyrir því hvort fullnægt er skilyrðum þessa lagaákvæði við fyrirhugaða sameiningu miðað við þá málavaxtalýsingu sem sett er fram í álitsbeiðni. Tekið skal fram að lagaákvæðið kveður á um að öllum skilyrðum ákvæðisins skuli fullnægt til að eftirstöðvar rekstrartapa flytjist yfir við sameiningu.
Fyrsta skilyrði 57. gr. A er það að Fiskvinnsla hf. og Útgerðarfyrirtæki hf. skuli hafa með höndum skyldan rekstur. Orðalag þessa skilyrðis vísar til núverandi reksturs félaganna og gerir þá kröfu að hann sé skyldur.
Fiskvinnsla hf. hefur með höndum fiskvinnslu (sbr. þó það sem síðar greinir um skilyrði um virkan rekstur), en Útgerðarfyrirtæki hf. er rekur útgerð. Almennt má segja að viss skyldleiki sé á milli fiskvinnslu og útgerðar, þar sem annars vegar rekstur felst í því að veiða og færa til hafnar fisks úr sjó og hins vegar þar sem rekstur felst í vinnslu fiskjar í landi. Hafa verður í huga við túlkun á þessu skilyrði þær breytingar sem gerðar voru á 57. gr. A með 8. gr. laga nr. 85/1991. Í upphaflegu frumvarpi að þeim lögum sem samþykkt voru frá Alþingi sem lög nr. 85/1991 var gert ráð fyrir að þetta skilyrði kvæði á um "sams konar rekstur". Í meðförum Alþingis var þessu breytt í "skyldan rekstur" og þannig afgreitt sem lög frá Alþingi. Í ljósi þessa, þeirrar staðreyndar að eigendur félaganna eru þeir sömu og rekstur félaganna þegar tengdur sterkum böndum og með hliðsjón af því að hugtakið "skyldur rekstur" er í eðli sínu matskennt getur ríkisskattstjóri fallist á það, eins og mál þetta er vaxið, að Fiskvinnsla hf. og Útgerðarfyrirtæki hf. hafi með höndum skyldan rekstur í skilningi þessa skilyrðis 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.
Í öðru lagi setur 57. gr. A það skilyrði að tap flytjist ekki milli félaga við sameiningu eða skiptingu ef það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir.
Samkvæmt þeim ársreikningum sem liggja fyrir í málinu er sýnt að Fiskvinnsla hf. á talsverðar eignir, enda þótt eigið fé fyrirtækisins sé neikvætt. Ríkisskattstjóri lítur svo á að áskilnaður um eignastöðu í skilningi 57. gr. A vísi ekki til hreinnar eignar heldur heildareignar. Skilyrði ákvæðisins um eignastöðu er því að mati ríkisskattstjóra fullnægt.
Í þriðja lagi setur 57. gr. A það skilyrði að tap flytjist ekki milli félaga við sameiningu eða skiptingu ef það félag sem slitið hafði engan rekstur með höndum.
Það kemur fram í ársreikningi Fiskvinnslu hf. fyrir árið 1998 að fiskvinnslu félagsins hafi verið hætt í lok júní 1999 og að fyrir dyrum standi endurskipulagning á frekari rekstri félagsins og fjárhagsstöðu. Ríkisskattstjóri telur að jafnvel þó að rekstri fiskvinnslu Fiskvinnslu hf. hafi verið hætt á miðju síðasta ári, liggi engu að síður fyrir í málinu að sú rekstrarstöðvun hafi fyrst og fremst verið gerð í því augnamiði að treysta áframhaldandi rekstur fiskvinnslunnar. Ríkisskattstjóri telur að sá tími sem nú er liðinn frá því að starfsemi var hætt rúmist innan eðlilegra marka, einkum í ljósi fyrirætlana um endurskipulagningu á rekstrinum og þeirra sameiningaráforma sem hér er fjallað um. Verður því ekki annað séð, miðað við fyrirliggjandi upplýsingar, að skilyrðum 57. gr. A hvað virkan rekstur varðar sé fullnægt.
Fjórða skilyrði 57. gr. A gerir ráð fyrir að sameining verði að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi.
Í málinu liggur fyrir að fiskvinnsla Fiskvinnslu hf. hefur gengið erfiðlega og meta eigendur það svo að ekki sé til staðar áframhaldandi rekstrargrundvöllur nema breytingar komi til. Þá liggur fyrir að hið sameinaða félag hyggst halda áfram fiskvinnslu. Út frá þeirri grundvallarforsendu má fallast á að sameining sé gerð í eðlilegum rekstrartilgangi. Ef aftur á móti ekki yrði af áframhaldandi rekstri fiskvinnslu myndi tæpast talið að um venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang að ræða, heldur þann tilgang einan að flytja tap á milli félaga. En miðað við fyrirliggjandi upplýsingar og yfirlýstan tilgang fyrirhugaðrar sameiningar telur ríkisskattstjóri að þetta skilyrði standi því ekki í vegi að tap flytjist við sameiningu.
Fimmta og síðasta skilyrði 57. gr. A gerir þá kröfu að hið yfirfærða tap verði að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur hefur með höndum. Skilyrðið er í reynd tvíþætt. Annars vegar vísar það til þess rekstrar sem það félag sem við á að taka hefur nú með höndum. Útgerðarfyrirtæki hf., sem er það félag sem við á að taka, hafa nú með höndum útgerð fiskiskipa. Hins vegar vísar skilyrðið til þess rekstrar sem félagið sem slíta á, Fiskvinnsla hf., hafði með höndum þegar það tap myndaðist sem fyrirhugað er að flytjist við sameiningu. Af gögnum þeim sem liggja fyrir í málinu verður ekki annað ráðið en það, að tap Fiskvinnslu hf. hafi myndast við rekstur fiskvinnslu.
Þetta lokaskilyrði 57. gr. A kveður á um að hér verði að vera um "sams konar" rekstur að ræða til þess að tap megi flytjast yfir við sameiningu. Samkvæmt almennri málvenju vísar "sams konar" til þess að eitthvað sé eins. Þannig gefur þetta orðasamband sem slíkt ekki svigrúm til mats. Eins og áður er vikið að er fyrr í ákvæðinu (sbr. umfjöllun um fyrsta skilyrðið hér að framan) talað um "skyldan rekstur", en það skilyrði var einmitt rýmkað í meðförum Alþingis eins og áður er rakið. Það má halda því fram að ef löggjafinn hefði ætlað þessu fimmta skilyrði ákvæðisins að ná til "skylds rekstrar" þá hefði það hugtak verið notað með sama hætti við framsetningu fimmta skilyrðisins.
Ákvæði 57. gr. A verður ekki skilið á annan veg en þann að löggjafinn hafi ætlað að setja þröngar skorður við því að tap flytjist á milli félaga við sameiningu. Ríkisskattstjóri telur að við túlkun ákvæðisins verði að skoða ákvæðið heildstætt og þann tilgang sem býr að baki þeim ströngu kröfum sem settar eru fram í ákvæðinu. Ákvæðið verður einnig að skoða í ljósi þess að hér er um að ræða undantekningu frá þeirri meginreglu 56. gr. að við sameiningu flytjist allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags sem slitið er til þess sem við tekur. Enda þótt tiltæk lögskýringargögn veiti takmarkaða leiðbeiningu um túlkun 57. gr. A er engu að síður ljóst að megintilgangur ákvæðisins var sá að takmarka yfirfærslu rekstrartapa. Af lögskýringargögnum og heildstæðu mati á ákvæði 57. gr. A telur ríkisskattstjóri sýnt að megintilgangurinn að baki þeim skorðum sem settar eru í ákvæðinu sé sá að tryggja að tap flytjist ekki nema í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Önnur skilyrði eru þannig í reynd fyrst og fremst hluti af lagalegri umgjörð ætlaðri að tryggja þetta meginmarkmið. Ríkisskattstjóri lítur svo á að ef orðasambandið "sams konar" verður túlkað með þeim hætti að það nái einungis til nákvæmlega eins rekstrar muni það koma í veg fyrir að ákvæðið nái tilgangi sínum. Ákvæðið myndi í reynd snúast upp í andhverfu sína og girða fyrir sameiningar sem gerðar væru í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Ríkisskattstjóri telur því að túlka beri orðasambandið "sams konar" í fimmta skilyrði 57. gr. A í samræmi við tilgang ákvæðisins, þannig að það að tap þess félags sem slíta á hafi myndast í skyldum rekstri og það félag sem við tekur hefur með höndum.
Eins og áður hefur verið rakið eru náin tengsl á milli fiskvinnslu og útgerðar. Er það reyndar oft svo að erfitt er að skilja þarna á milli, þar sem vinnsla fisks fer í sumum tilvikum algerlega fram á hafi úti. Í ljósi þessa telur ríkisskattstjóri að ákvæði 57. gr. A standi því ekki í vegi að fiskvinnslufyrirtæki og útgerðarfyrirtæki sameinist og geti nýtt skattalegt tap þess sem fyrirtækis sem slitið verður. Það skal tekið fram að ríkisskattstjóri hefur ekki kannað sérstaklega hvort tap það sem hér um ræðir myndaðist allt við rekstur fiskvinnslu, en gengið er út frá því í þessu áliti. Orðalag fimmta skilyrðisins um "sams konar" rekstur verður jafnframt að skilja á þann hátt að í því felist áskilnaður um að haldið verði áfram í hinu sameinaða félagi þeirri starfsemi sem tapið myndaðist í, þ.e. fiskvinnslu.
Það er því niðurstaða ríkisskattstjóra miðað við þau gögn og upplýsingar sem liggja fyrir í máli þessu að öllum skilyrðum 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sé fullnægt. Tekið skal fram að gengið er út frá því að fiskvinnslu verði haldið áfram í hinu sameinaða félagi, a.m.k. meðan yfirfæranleg rekstrartöp frá fiskvinnslu eru til staðar í félaginu. Verði breyting hvað þetta varðar lítur ríkisskattstjóri svo á að forsendur séu brostnar fyrir áliti sínu hvaða varðar skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.
Bindandi álit ríkisskattstjóra:
Miðað við fyrirliggjandi upplýsingar í máli teldist sameining Fiskvinnslu og Útgerðarfyrirtækis hf. gild sameining í skattalegu tilliti samkvæmt 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.
Miðað við fyrirliggjandi upplýsingar og gögn telst öllum skilyrðum 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vera fullnægt. Tap sem myndast hefur í rekstri Fiskvinnslu hf. flyst því yfir til hins sameinaða félags, enda standist þær forsendur sem að í áliti þessu hafa verið raktar.
Ríkisskattstjóri.
