Bindandi álit nr. 3/99

30.3.1999

30. mars 1999 nr. 3/99

Tilefni:
Bréf móttekið 21. desember 1998 er fékk málsnúmerið 1998-07236.0. Um er að ræða beiðni um bindandi álit á því hvort ferðakostnaður, skólagjöld og dagpeningar sem greiddir væru til starfsmanns álitsbeiðanda vegna framhaldsnáms starfsmannsins teldust til rekstrarkostnaðar álitsbeiðanda í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Málavextir:
Í bréfi álitsbeiðanda, dags. 2. desember 1998, kom eftirfarandi fram:

"Fyrir hönd [álitsbeiðanda] fer ég fram á að ríkisskattstjóri gefi út forúrskurð um frádráttarheimild vegna ferðakostnaðar, námskostnaðar og dagpeninga.
Umbjóðandi minn er lögfræðistofa hérlendis, rekin í sameignarfélagsformi og er félagið sjálfstæður skattaðili. 
Samkvæmt ákvæðum 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, með síðari breytingum, mega lögaðilar og menn sem hafa tekjur af sjálfstæðri starfsemi draga frá þeim tekjum gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við.
Hjá félaginu er sá skilningur á því ákvæði 31. gr. skattalaganna, sem vísað er til hér að ofan, að kostnaður við menntun starfsmanna félagsins, jafnt sem eigenda, séu frádráttarbær gjöld samkvæmt áðurnefndum ákvæðum laga um tekju- og eignarskatt. 
Samkvæmt því fer ég fram á að ríkisskattstjóri gefi út forúrskurð um ofangreindan skilning stjórnenda félagsins á heimild til frádráttar skv. tilvitnuðum ákvæðum 31. gr. 
Einn af eigendum félagsins fer til framhaldsnáms í Bandaríkjunum. Um er að ræða háskólanám í lögfræði í milliríkjaviðskiptum og alþjóðlegs höfundaréttar. Námstími er 12 til 14 mánuðir. Að háskólanámi loknu tekur við starfsþjálfun á lögmannsstofu í 4 til 6 mánuði.

Kostnaður við námið er;
a) ferðakostnaður til Bandaríkjanna og heim aftur að námi loknu, 
b) skólagjöld háskólans þar sem námið er stundað,
c) dagpeningar, skv. viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra á námstímanum.

Lögmaðurinn er bundinn af að starfa hjá félaginu í fjögur ár eftir að námi lýkur, að öðrum kosti þarf hann að endurgreiða allan kostnað að viðbættum vöxtum. 
Félagið er aðili að [AD - alþjóðlegum samtökum lögmanna]. Aðild að slíku samstarfi krefst þess að starfsmenn félagsins séu vel menntaðir og færir um að takast á við þau verkefni, sem aðild að samtökunum leiða af sér. 
Félagið lítur til þess í framtíðinni að tekjur muni aukast vegna alþjóðlegra samninga og einnig höfundaréttar. Má þar benda á höfundarétt á hugbúnaði, en félagið hefur nú þegar haslað sér völl á því sviði. 
Félagið lítur svo á að ekki skiptir máli hvort starfsmaðurinn, sem fer til náms sé eigandi eða starfsmaður. 
Þrátt fyrir það orðalag í 31. gr. laga um tekju- og eignarskatt að gjöldin eigi að ganga til að afla tekna, tryggja þær eða halda þeim við á árinu, er litið svo á, að gjöldin séu til frádráttar á því ári sem útgjöldin verða til. Má í því sambandi benda á að auglýsing um nýársfagnað 1. janúar, sem birtist síðustu daga desembermánaðar getur aldrei orðið að gjöldum á því ári sem teknanna er aflað. 
Félagið lítur á kostnaðinn við menntun- og endurmenntun starfsmanna, hvort sem þeir eru eigendur eða almennir launþegar, sem gjöld til öflunar tekna í skilningi 31. gr. laga um tekju- og eignarskatt. 
Til viðbótar er það skilningur félagsins að gjald embættisins vegna úrskurðarins falli undir ákvæði 31. gr. laga um tekju- og eignarskatt og er jafnframt farið fram á að úrskurður verði felldur þar um. Eigendur [álitsbeiðanda eru ...]."

Forsendur og niðurstöður:
Í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, eru ákvæði um rekstrarkostnað svohljóðandi:

Frádráttur frá tekjum af atvinnurekstri.

Frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða eru tengdar slíkum rekstri má draga:
1. Rekstrarkostnað, það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við, þar á meðal vexti af skuldum, afföll, gengistöp, niðurfærslu og fyrningu eigna, eftir því sem nánar er ákveðið í lögum þessum, og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum.

Í 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, eru ákvæði um námskostnað starfsmanna svohljóðandi:

Laun og annar starfsmannatengdur kostnaður

Til rekstrarkostnaðar telst kostnaður við almenna fyrirbyggjandi heilbrigðisþjónustu og almenna heilsubótaraðstöðu, kostnaður við kaffiveitingar í vinnutíma og kostnaður við námskeið sem tengjast starfinu beint.

Samkvæmt starfsreglum ríkisskattstjóra er kostnaður vegna námskeiða sem beint tengjast starfi viðkomandi starfsmanns, eða annarra hagnýtra námskeiða sem tengjast starfsemi fyrirtækisins, frádráttarbær. Það sama getur átt við um sérmenntun/þjálfun starfsmanns (svo sem þegar flugvirki er sendur í sérnám/þjálfun til ákveðins flugvélaframleiðanda).

Í þessu sambandi þarf t.d. að meta í hverju starf viðkomandi starfsmanns er fólgið, hvort einhverjar breytingar eru að verða á starfi hans í náinni framtíð, hvort um er að ræða það viðamikil námskeið að þeim megi jafna við skólanám þannig að raunverulega sé um að ræða kostnað sem í eðli sínu er einkakostnaður o.s.frv. Gera þarf skýran greinarmun á námskeiðum og skóla í þessu sambandi. Ef námið er með þeim hætti að um er að ræða skóla þá er ekki um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða heldur persónulegan kostnað námsmannsins.

Kostnaður vegna tungumálanámskeiðs getur t.d. verið frádráttarbær, en er samt dæmi um kostnað sem er mjög umdeilanlegur. Ekki er óeðlilegt að sækja samþjappað stutt tungumálanámskeið t.d. til upprifjunar, ef viðkomandi þarf að nota tungumálið í sínu starfi, en margra mánaða tungumálaskóli t.d. erlendis getur ekki fallið undir að vera frádráttarbær kostnaður.

Þannig er starfsemi fyrirtækisins, starf viðkomandi starfsmanns, ákvarðanir teknar í stjórnunar- og rekstrarlegum tilgangi og eðli þess "náms" sem stundað er það sem ræður því hvort kostnaður við námskeið er frádráttarbær án þess að teljast viðkomandi til tekna.

Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefur verið litið svo á að kostnaður vegna námskeiða starfsmanna geti talist falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda sé gerð fullnægjandi grein fyrir þeim námskeiðum sem sótt eru og tengslum þeirra við tekjuöflun rekstraraðila. Samkvæmt 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst til rekstrarkostnaðar kostnaður við námskeið sem tengjast starfinu beint. Nefndin hefur auk þess bent á að samkvæmt orðalagi 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 er ekki gerður áskilnaður um að einungis kostnaður vegna styttri námskeiða komi til álita sem frádráttarbær rekstrarkostnaður og í skattmatsreglum um dagpeninga er gert ráð fyrir ferðum starfsmanna vegna þjálfunar og náms.

Geta verður þess að hægt er að hugsa sér að vinnuveitandi greiði kostnað starfsmanns vegna náms eða menntunar, sem telst persónulegs eðlis og er ekki í beinum tengslum við starf starfsmannsins. Sú greiðsla tilheyrir þá ekki kostnaði vinnuveitanda vegna annars starfsmannatengds kostnaðar rekstursins. Heldur er hér um að ræða beinan launakostnað. Vinnuveitandi myndi þá draga staðgreiðslu skatta af þeirri fjárhæð, greiða tryggingagjald af henni og senda út launamiða vegna hennar. Launakostnaður þessi myndi þá teljast til rekstrarkostnaðar vinnuveitanda í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, og starfsmanninum yrði skylt að greiða tekjuskatt af þessum launagreiðslum. Í þessu áliti verður ekki fjallað um þessa leið, enda verður fyrirliggjandi álitsbeiðni skilin á þann veg að spurt er um hvort heimilt sé að gjaldfæra kostnað vegna framhaldsnáms starfsmanns álitsbeiðanda sem kostnað vegna annars starfsmannatengds kostnaðar (námskeið starfsmanna, sbr. 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi).

Bindandi álit ríkisskattstjóra:
Með lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, var komið á kerfi þar sem einstakir gjaldendur geta fyrirfram óskað eftir svari ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar ráðstafana sem viðkomandi hefur í huga. Svar ríkisskattstjóra er bindandi ef gjaldandinn fer út í þá ráðstöfun sem lýst var í álitsbeiðninni.

Í álitsbeiðni kemur ekki fram hver af þremur nafngreindum eigendum álitsbeiðanda hugi að framhaldsnámi til Bandaríkjanna. Verður að átelja þennan ágalla. Þó þykir í þessu einstaka tilfelli hafa verið veittar nægilegar upplýsingar um aðila málsins til að hægt sé að taka fyrirliggjandi álitsbeiðni til úrlausnar.

Í álitsbeiðni kemur fram að einn af eigendum lögfræðistofunnar hugi að háskólanámi. Um er að ræða framhaldsnám í lögfræði þar sem stundað verður nám í milliríkjaviðskiptum og alþjóðlegum höfundarétti. Námið tekur rúmlega eitt ár auk starfsþjálfunar erlendis.

Sú regla gildir að ef um er að ræða kostnað vegna grunnmenntunar, almennrar menntunar eða framhaldsmenntunar starfsmanna, sem er hluti af skólanámi, þá er ekki um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Talið er að slíkt nám nýtist viðkomandi að mestu persónulega og geti því kostnaður vegna námsins ekki talist til rekstrarkostnaðar. Slík menntun er auk þess sjaldnast í beinum tengslum við tekjuöflun rekstraraðilans.

Leggja verður til grundvallar að hér sé um hefðbundið framhaldsnám í milliríkjaviðskiptum og alþjóðlegum höfundarétti að ræða, enda þykir allt efni álitsbeiðnarinnar styðja þá ályktun. Fram kemur í álitsbeiðni að lögmannsstofan hafi haft verkefni er tengjast milliríkjaviðskiptum og alþjóðlegum höfundarétti. Lögmannsstofan er auk þess í alþjóðlegu samstarfi við lögmannasamtökin AD. Að áliti ríkisskattstjóra tengist umrætt framhaldsnám ekki starfi starfsmannsins beint þó að lögmannsstofan geti í framtíðinni fengið verkefni á sviði milliríkjaviðskipta og alþjóðlegs höfundaréttar.

Hér er um að ræða skólanám og telja verður að nám þetta sé án sérstakra tengsla við störf starfsmannsins. Nám þetta fellur því ekki undir 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Framhaldsmenntun þessi á fyrst og fremst eftir að nýtast viðkomandi persónulega sem hluti af menntun hans og ævistarfi hans. Kostnaður vegna námsins getur því ekki talist til rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Hér er því um að ræða kostnað sem er í eðli sínu einkakostnaður starfsmannsins.

Þykja meðal annars eftirfarandi úrskurðir yfirskattanefndar styðja þessa niðurstöðu:

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 442/1997 var deilt um hvort kostnaður vegna þriggja mánaða bakaranáms bakara í Danmörku væri frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá vinnuveitanda hans, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Nefndin taldi að hér væri um persónulegan kostnað að ræða.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 418/1997 var deilt um hvort kostnaður vegna enskunáms og siglinganámskeiðs framkvæmdastjóra væri frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá vinnuveitanda hans, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. En rekstur báts fyrir ferðamenn tengdist starfsemi atvinnurekandans. Nefndin taldi að hér væri um réttindanám að ræða sem væri persónulegur kostnaður framkvæmdastjórans.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 796/1997 var deilt um hvort kostnaður vegna ítölskunámskeiði innflytjanda vara frá Ítalíu væri frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Nefndin hafnaði því að hér væri um rekstrarkostnað að ræða.

Þar sem í álitsbeiðni þessari er um að ræða skólanám í 12-14 mánuði, auk starfsþjálfunar, og námið tengist ekki beint starfi starfsmannsins verður ekki talið að sá námskostnaður er til félli vegna framhaldsnáms eins af starfsmönnum (eiganda) álitsbeiðanda sé frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Álit ríkisskattstjóra er því að ef til umræddrar námsferðar kæmi þá yrði að synja álitsbeiðanda um gjaldfærslu ferðakostnaðar, skólagjalda og dagpeningagreiðsla til námsmannsins vegna framhaldsnámsins.

Ríkisskattstjóri.