Bindandi álit, frávísun nr. 4/01

3.4.2001

Samlagsfélag, fjárfesting í erlendum óskráðum félögum, fjárvörslusamningur. Frávísun: Ráðstöfun þegar hafin, álitaefni varða ekki einungis álitsbeiðanda.

Reykjavík, 3. apríl 2001

Þann 28. febrúar 2001 móttók ríkisskattstjóri beiðni A, um bindandi álit og hlaut beiðnin númerið ..... í bókum embættisins.

Samkvæmt álitsbeiðni óskar álitsbeiðandi bindandi álits ríkisskattstjóra á eftirtöldum atriðum:

• hvort samningurinn um A fullnægi þeim skilyrðum að vera samlagsfélag samkvæmt 2. mgr. 2. gr. in fine, laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum og geti því ekki verið sjálfstæður skattaðili
• hvort meðeigendur eigi að telja eignarhlut sinn í samlaginu fram á nafnvirði í samræmi við 1. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eða (ef eignarhlutirnir verða skráðir á opinberu kaupþingi) á markaðsvirði í árslok
• hvort reikna eigi söluhagnað eða -tap af sölu eignarhluta í samlaginu í samræmi við 18. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, og hvort slíkur söluhagnaður yrði skattlagður sem fjármagnstekjur, sbr. 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt og 1. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur
• hvort það sé rétt skilið af 2. mgr. 18. gr. laga nr. 75/1981 að við úthlutun eigna úr samlaginu sé litið svo á að verið sé að lækka eignarhlut viðkomandi eiganda í samlaginu og að farið sé með það sem lækkun á kaupverði eða stofnverði, sem myndi viðmiðun við útreikning söluhagnaðar eða -taps. Sé þetta ekki réttur skilningur hvort ráðandi eiganda beri þá að halda eftir fjármagnstekjuskatti af úthlutun eigna úr samlaginu gagnvart einstaklingum og lögaðilum öðrum en þeim sem undanþegnir eru greiðslu fjármagnstekjuskatts skv. lögum
• hvernig ráðandi aðila, sem fer með ótakmarkaða ábyrgð á rekstri samlagsins, beri að telja fram eignarhluta sinn

Málavöxtum er svo lýst í álitsbeiðni: "Þann 30. ágúst 1999 gerði B ehf., dótturfélag C hf., ásamt nokkrum lífeyrissjóðum, samning um stofnun og rekstur sérstaks samlagsfélags, A, með því markmiði að fjárfesta í óskráðum hlutabréfum erlendis. Með stofnun þessa samlags var verið að formbinda samstarf milli þessara aðila, þar sem lífeyrissjóðirnir leggja til fjármuni í formi reiðufjár og óskráðra erlendra hlutabréfa í sitt hvora (en fjárhagslega aðskilda) deild samlagsins og B ehf. leggur til faglega og stjórnunarlega þekkingu við mat á fjárfestingarkostum, eftirfylgni með þeim í formi stjórnunarlegrar þátttöku og endursölu hlutabréfanna. Samkvæmt ofangreindum og hjálögðum samningi ber B ehf. ótakmarkaða ábyrgð á rekstri samlagsins og kallast ráðandi eigandi, en ábyrgð fjárfesta takmarkast af þeirri fjárhæð sem þeir leggja til samlagsins og kallast þeir meðeigendur. Líkja má samlaginu við sérhæfðan fjárvörslusamning, þar sem meðeigendur takast á hendur skyldur til að leggja fram tiltekna fjármuni og ráðandi eigandi skuldbindur sig til þess að leggja samlaginu til sömu þjónustu og við hefðbundna fjárvörslu. Fjárfestingastefna samlagsins er bundin í samningi og ráðandi aðila er ekki heimilt að endurfjárfesta innleystan söluhagnað heldur ber honum að skila honum til eigenda með útborgun eða úthlutun eigna. Þar sem um er að ræða áhættufjárfestingar (þar sem innlausn fjármuna er tímafrek og óviss) var talið nauðsynlegt að binda "fjárvörsluna" við tiltekið tímabil, hér í 8 ár. Það var ennfremur talið nauðsynlegt að "fjárvarslan" gæti komið fram í eigin nafni og gert bindandi samninga við þriðja aðila vegna þess að samkvæmt fjárfestingarstefnu er einungis áformað að fjárfesta í erlendum óskráðum félögum. Samkvæmt upplýsingum Hagstofu Íslands er ekki hægt að fá sjálfstæða kennitölu fyrir "fjárvörslusamning" og því var ákveðið að stofna samlagsfélag um þetta sérhæfða viðfangsefni. Þess má geta að einu tekjur samlagsins eru og verða vegna vaxtatekna, arðs og/eða söluhagnaðar af sölu hlutabréfa, enda eru bein ákvæði um að samlaginu sé óheimilt að stofna til almenns rekstrar (sjá gr. 1.7 í samningnum)." Þá er einnig að finna, í álitsbeiðninni, frásögn af stofnun félagsins og skráningu hjá sýslumanni og Hagstofu, nánari lýsingu á samlagsfélagaforminu og verkaskiptingu milli meðeigenda, ráðandi eiganda og rekstraraðila. Ennfremur segir: "Ríkisskattstjóri staðfesti í svari sínu frá 14. febrúar 2000 við beiðni D hf., endurskoðanda A, að samlagið geti ekki talist sjálfstæður skattaðili. Jafnframt kom fram að ákvæði 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt væru mjög skýr þar sem "...þau félög sem teljast fullnægja skilyrðum laga til að teljast samlagsfélög geta ekki verið sjálfstæðir skattaðilar." Í erindi D hf. var hins vegar ekki óskað eftir bindandi áliti og né heldur fjallaði embættið um skattalega stöðu meðeiganda."

Í tilefni af tilvitnun í bréf ríkisskattstjóra frá 14. febrúar 2000 þykir rétt að árétta að í greindu bréfi ríkisskattstjóra kemur ekki fram bein staðfesting á því að A beri ekki sjálfstæða skattaðild. Í bréfinu kemur fram að þau félög sem teljast fullnægja skilyrðum laga til að vera samlagsfélög geti ekki verið sjálfstæðir skattaðilar.

Með lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum var komið á kerfi þar sem gjaldendur geta fyrirfram óskað eftir áliti ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar ráðstafana sem viðkomandi hefur í huga. Svar ríkisskattstjóra er bindandi ef álitsbeiðandi fer út í þá ráðstöfun sem lýst var í álitsbeiðninni.

Í álitsbeiðni er m.a. óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra um það hvort A fullnægi lagaskilyrðum til að vera samlagsfélag. Fyrir liggur að stofnun A fór fram á árinu 1999.

Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er ekki heimilt að óska eftir bindandi áliti um skattaleg áhrif ráðstafana sem þegar hefur verið ráðist í. Í greinargerð með lagafrumvarpi því er seinna varð að lögum nr. 91/1998 segir varðandi þetta atriði: "Megintilgangur með lögfestingu frumvarps þessa er að koma á fót úrræði er þjóni hagsmunum þeirra sem þurfa að fá úr því skorið fyrir fram hvernig skattlagningu verði háttar undir nánar greindum kringumstæðum. Eðli máls samkvæmt verður því að óska álits áður en ráðstafanir eru gerðar. Að öðrum kosti er gert ráð fyrir að ákvörðun skattyfirvalda um skattlagningu beri að með venjulegum hætti, þ.e. við álagningu." Bindandi álit ríkisskattstjóra hafa það þannig að meginmarkmiði að fyrir liggi hvaða skattalegu áhrif ráðgerðar framkvæmdir eða aðgerðir hafa í för með sér. Í þeim tilvikum sem ráðstafanir hafa þegar verið gerðar brestur ríkisskattstjóra lagaheimildir til að gefa bindandi álit. Ákvarðanir skattyfirvalda um þegar gerðar ráðstafanir ber þannig almennt að taka við álagningu skatta.

Þá er og á það að líta að forsenda þess að ríkisskattstjóri gefi út bindandi álit er að það liggi ljóst fyrir hver aðilinn er sem álitsbeiðnin varðar og að ráðstöfunin varði þennan tiltekna aðila. Í greinargerð sem fylgdi lagafrumvarpi því er varð að lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, segir m.a. "Fyrir fram bindandi álit eru hins vegar annars eðlis en framangreind upplýsingagjöf og hafa víðtækari réttaráhrif. Af þeim sökum eru gerðar ríkari kröfur um form og efni þeirra." (leturbr. ríkisskattstjóra). Þá segir einnig: "Gert er ráð fyrir að allir skattaðilar geti óskað bindandi álits ríkisskattstjóra. Fyrirspurnin verður hins vegar að varða álitsbeiðanda sjálfan, þ.e. ekki er hægt að óska eftir afstöðu ríkisskattstjóra um ráðstafanir sem einhver annar hefur í hyggju að gera."

Í beiðni þeirri sem hér er fjallað um er ekki eingöngu óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra varðandi skattalega hagsmuni álitsbeiðanda heldur einnig núverandi ótilgreindra eigenda álitsbeiðanda.

Með vísan til framangreinds er það skoðun ríkisskattstjóra að álitsbeiðni A uppfylli í grundvallaratriðum ekki þau skilyrði sem lög nr. 91/1998 setja til að hægt sé að gefa út bindandi álit. Beiðni A um bindandi álit er því vísað frá, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum.

Frávísun þessi er ekki kæranleg, sbr. 3. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum.

Ályktunarorð:

Álitsbeiðni nr. ..... um bindandi álit á því:

• hvort samningurinn um A fullnægi þeim skilyrðum að vera samlagsfélag samkvæmt 2. mgr. 2. gr. in fine, laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum og geti því ekki verið sjálfstæður skattaðili
• hvort meðeigendur eigi að telja eignarhlut sinn í samlaginu fram á nafnvirði í samræmi við 1. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eða (ef eignarhlutirnir verða skráðir á opinberu kaupþingi) á markaðsvirði í árslok
• hvort reikna eigi söluhagnað eða -tap af sölu eignarhluta í samlaginu í samræmi við 18. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, og hvort slíkur söluhagnaður yrði skattlagður sem fjármagnstekjur, sbr. 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt og 1. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur
• hvort það sé rétt skilið af 2. mgr. 18. gr. laga nr. 75/1981 að við úthlutun eigna úr samlaginu sé litið svo á að verið sé að lækka eignarhlut viðkomandi eiganda í samlaginu og að farið sé með það sem lækkun á kaupverði eða stofnverði, sem myndar viðmiðun við útreikning söluhagnaðar eða -taps. Sé þetta ekki réttur skilningur hvort ráðandi eiganda beri þá að halda eftir fjármagnstekjuskatti af úthlutun eigna úr samlaginu gagnvart einstaklingum og lögaðilum öðrum en þeim sem undanþegnir eru greiðslu fjármagnstekjuskatts skv. lögum
• hvernig ráðandi aðila, sem fer með ótakmarkaða ábyrgð á rekstri samlagsins, beri að telja fram eignarhluta sinn

er vísað frá afgreiðslu bindandi álita í skattamálum.

Ríkisskattstjóri