Ákvarðandi bréf 1/2022
Vísað er til fyrirspurnar er barst ríkisskattstjóra 10. desember 2021 þar sem beiðst er álits embættisins á nánar tilgreindum spurningum um skattaleg álitamál tengdum sýndarfé. Fram kemur í erindinu að talsverð aukning hafi orðið á viðskiptum með sýndarfé og fyrirspurnum hafi fjölgað um það hvernig þeim sem eiga í slíkum viðskiptum beri að standa skil á skattskuldbindingum sínum með réttum og lögmætum hætti. Þá kemur fram að til að mynda hafi engin opinber eða heildstæð skattframkvæmd myndast um sýndarfé hér á landi og engin lagasetning hafi tekið á álitamálinu. Í ljósi þess sé brýn þörf á áliti skattyfirvalda um þau álitaefni sem spurst er fyrir um í erindinu.
Tekið skal fram að í eftirfarandi svörum er hugtakið rafmynt notað í stað hugtaksins sýndarfjár, sem fyrirspyrjandi notar.
Spurningunum er svarað í þeirri röð sem þær eru bornar fram í fyrirspurninni.
Spurning nr. 1
,,Hvort einstaklingar sem stunda fjárfestingar með sýndarfé, þ.m.t. með framvirkum samningum, með fjölda daglegra færslna (að breyttum breytanda) til að hagnast á litlum gengissveiflum sem eiga sér stað yfir daginn, beri að gefa slíkar tekjur upp sem fjármagnstekjur?“
Í fyrirspurninni kemur fram að Skatturinn hafi áður byggt á því að sala einstaklings á rafmynt skuli skattlögð með sambærilegum hætti og sala hlutabréfa og er vísað í því sambandi m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 97/2020. Af því leiði að hagnað af sölu rafmyntar beri fjármagnstekjuskatt í hendi einstaklings, enda sé salan ekki gerð í atvinnuskyni. Þá segir:
„Þar sem greitt aðgengi er að kauphöllum með sýndarfé er fólk í auknum mæli farið að stunda tíð viðskipti með sýndarfé (e. day-trading). Kunna slík viðskipti að felast í hröðum kaup- og sölufærslum eða með því að opna og loka stöðum (framvirkir samningar) á stuttum tíma. Aðilar sem stunda slíkar fjárfestingar kunna að eyða löngum stundum í að greina markaðinn og framkvæma jafnvel tugi færslna á dag. Með þeim hætti geta einstaklingar ávaxtað fjármuni sína hratt en með nýtingu framvirkra samninga getur ýmist skapast viðamikið tap eða hagnaður. Eru tekjur af slíkum færslum afar óreglulegar og mikil áhætta á að tapa verulegum fjármunum. Einstaklingar sem stunda slíkar fjárfestingar framkvæma stundum engar færslur dögum saman en afar hátt magn færslna á skömmum tíma þess á milli. Þar sem um óregluvæddan og sveiflukenndan markað er að ræða er hættan á tapi meiri en gengur og gerist á almennum fjármagnsmörkuðum.
Er óskað eftir því að Skatturinn veiti álit sitt á því hvort litið yrði svo á að slíkar fjárfestingar væru taldar vera í atvinnuskyni.“
Það sjónarmið er sett fram að líta beri til þess að mönnum hafi almennt verið ljáð talsvert svigrúm til að ávaxta fjármuni sína og að ekki sé vitað til þess að einstaklingur sem stundi viðskipti með verðbréf í eigin nafni hafi verið talinn stunda atvinnurekstur. Óskað er eftir afstöðu Skattsins á því hvort mönnum beri að gefa upp hagnað sinn sem atvinnurekstrartekjur eða fjármagnstekjur við þær aðstæður sem að framan greinir. Líti Skatturinn svo á að um sé að ræða atvinnurekstrartekjur er óskað leiðsagnar um hversu umfangsmikil viðskiptin þurfi að vera til að fjárfestingar teljist vera í atvinnuskyni.
Svar:
Eins og fram hefur komið er til þess vísað í fyrirspurninni að Skatturinn hafi byggt á því að tekjur af sölu einstaklings á rafmynt skuli skattlagðar með sambærilegum hætti og við sölu hlutabréfa og vísað því til stuðnings til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 97/2020. Af því tilefni skal tekið fram að í úrskurði nefndarinnar nr. 215/2021, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 222/2021, er fallist á það með ríkisskattstjóra að nærtækast sé að líta á tekjur af sölu rafmyntarinnar Bitcoin sem tekjur af sölu lausafjár í skattalegu tilliti sem skattskyldar eru samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt (tsl.).
Álitaefni spurningarinnar er hvort líta beri á þær tekjur sem um er spurt sem fjármagnstekjur eða atvinnurekstrartekjur við þær aðstæður sem raktar eru. Verður af spurningunni ráðið að þær aðstæður séu fyrir hendi að viðskipti með rafmyntir eða framvirka samninga, þar sem rafmyntir eru undirliggjandi verðmæti, séu það veruleg að umfangi að álitamál kunni að vakna um hvort viðskiptin séu í gerð í atvinnuskyni. Eins og fram hefur komið er óskað leiðsagnar um hversu umfangsmikil viðskiptin þurfi að vera ef að ríkisskattstjóri lítur svo á að fjárfestingar sem þessar teljist vera í atvinnuskyni.
Hvorki í lögum um tekjuskatt né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskildu ákvæði 1. mgr. 58. gr. a. tsl. um að tekjur manna á útleigu íbúðarhúsnæðis, frístundahúsnæðis eða annars húsnæðis, m.a. þar sem gisting er boðin gegn endurgjaldi, skuli teljast stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi nema skilyrði stafliða a. eða b. ákvæðisins séu uppfyllt. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur sé að tefla hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi sé að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs. Af framangreindu leiðir að ákvörðun tekur mið af aðstæðum hverju sinni þar sem litið er til ýmissa þátta sérstaklega og samspil þeirra. Þannig eru engin fastákveðin fjárhæðamörk eða mörk á umfangi viðskipta sem ráða úrslitum um það hvorum megin hryggjar aðstæður falla. Þrátt fyrir framanritað verður almennt að telja að líkur standi til þess að fjárfestingar einstaklinga með rafmyntir í eigin nafni séu utan atvinnurekstrar þó að færslur kunni að vera margar og fjárhæðir talsverðar.
Spurning nr. 2
,,Hvort skattalegt uppgjör framvirkra samninga með sýndarfé skuli fara fram líkt og hver annar afleiðusamningur?“
Í öðru álitaefni fyrirspurnarinnar er spurt hvort skattalegt uppgjör framvirkra samninga með rafmynt skuli fara fram líkt og á við um hvern annan afleiðusamning eða hvort slík viðskipti séu flokkuð sem viðskipti með rafmynt. Tekið er fram að samningar séu gerðir upp með stöðugleikamynt, s.s. Tether, sem bundin sé gengi bandaríkjadollars.
Svar:
Svo sem fyrirspurnin er sett fram stafar hagnaður af þeim viðskiptum sem um er spurt bæði að nafni og efni til af afleiðuviðskiptum. Líkt og fram kemur í fyrirspurninni ber að færa hagnað af afleiðuviðskiptum í reit 3637 í skattframtal rekstraraðila. Á það við óháð því hvaða verðmæti eru undirliggjandi.
Spurning nr. 3
,,Hvort skattlagning viðskipta með sýndarfé á markaðstorgi líkt og Binance.com, Coinbase.com og Crypto.com frestist fram að því að sýndarfé sé umbreytt í viðurkenndan gjaldeyri á bankareikningi viðkomandi þar sem um óvissar tekjur sé að ræða fram að því?“
Þriðja álitaefnið varðar lotun tekna þegar einni tegund rafmyntar er skipt yfir í aðra, þ.e. hvort skattlagningu sé frestað fram til þess tíma sem henni er umbreytt í viðurkenndan gjaldeyri á bankareikningi viðkomandi skattaðila, þar sem tekjur séu óvissar. Í fyrirspurninni segir:
„Í þessu samhengi er rétt að benda á að ómiðstýrðar kauphallir sýndarfjár (e. decentralized exchange/DEX) líkt og Uniswap geta ekki annast umbreytingu á reiðufé/gjaldeyri yfir í sýndarfé. Viðskipti á slíkum ómiðstýrðum kauphöllum geta því aðeins átt sér stað með því að umbreyta sýndarfé og senda á milli stafrænna veskja. Stafræn veski eru í raun reikningsnúmer ekki ósvipað netföngum sem varslað geta sýndarféð annað hvort með miðstýrðum eða ómiðstýrðum hætti. Þátttaka í dreifðum lausafjársjóðum (e. liquidity pools) felur í sér enn frekari skipti á milli ólíks sýndarfjár með því að sýndarfé eða stöðugleikamynt er lögð inn í sjóð sem samanstendur af tveimur eða fleiri mismunandi sýndareignum þar sem skipti á sýndareignunum eiga sér stað. Þessar sýndareignir geta verið í ýmsu formi og er mögulegt að tengja saman mismunandi lausafjársjóði til að mynda nokkra mismunandi færsluleiðir. Til einföldunar má þó segja að færslurnar felist í því að einstaklingar geti keypt til sín eign úr lausafjársjóði með því að leggja inn aðra tegund sýndareignar á móti í sama verðhlutfalli.
Af þessu leiðir fjöldi færslna þar sem eignir eru fluttar á milli stafrænna veskja umbreytt fram og til baka á milli sýndarfjár, stöðugleikamyntar og annars konar sýndareigna. Í mörgum tilfellum væri nánast ógerningur fyrir einstaklinga að ná utan um hvar hagnaður kunni að hafa myndast og hvar tap hafi myndast á móti og væri óljóst hvernig Skatturinn ætti að meta skattskyldu umbreytingar verði slík umbreyting talin fela í sér sölu eða innlausn hagnaðar án þess að tekið sé tillit til þess að tekjurnar séu óvissar.“
Þá segir að líta beri til þess að rafmyntariðnaðurinn sé enn að slíta barnsskónum í þeim skilningi að hann sé að mestu óregluvæddur, áhættusamur og oft óvissa með hvað búi að baki óregluvæddum kauphöllum. Fjallað er um hlutverk stöðugleikamynta og þá sérstaklega Tether sem hefur ætlað verðmæti á genginu 1:1 og á það bent að það gengi sé ekki raunverulegt, en í ljós hafi komið að útgefendur rafmyntarinnar hafi ekki haldið til reiðufé til samræmis við það magn myntarinnar sem sé í umferð og því ekki hægt að innleysa allt Tether og verðmæti þess myndi hrynja ef áhlaup yrði gert á innlausn þess. Þar sem engar reglur verndi þær sé enn um óvissar tekjur að ræða á meðan fjármagnið sé bundið í slíkum stöðugleikamyntum.
Þá kemur fram að óvisst eðli teknanna birtist jafnframt í því að binding fjármuna í Tether sé millibilsástand þar sem Binance bjóði ekki lengur upp á millifærslur í íslenska banka en þar með sé nauðsynlegt að umbreyta stöðugleikamyntinni í aðra rafmynt og flytja yfir í stafrænt veski á öðrum mörkuðum sem heimila millifærslu til Íslands. Eignarhald á Tether á Binance sé því aðeins jafngildi þeirra tekna sem muni fást við frekari umbreytingu hennar í og úr þeirri rafmynt sem færa þarf eignina í svo hægt sé að flytja hana á milli stafrænna veskja og á það bent að slík vandamál væru gegnumgangandi í viðskiptum með rafmynt og stöðugleikamyntir. Í vissum skilningi væru einstaklingar ekki með vissar tekjur fyrr en þeim tekst að millifæra fjármuni á regluvædda bankareikninga.
Álitaefnið er því hvort skattlagning viðskipta með rafmynt á markaðstorgi frestist fram að umbreytingu rafmyntar í viðurkenndan gjaldeyri á bankareikningi viðkomandi skattaðila, þar sem tekjur séu óvissar.
Svar:
Ekki verður annað ráðið en að fyrirspyrjandi byggi mat sitt á óvissu teknanna m.a. á ýmsum annmörkum á ferli viðskipta með rafmyntir og mögulegum veikleikum einstakra tegunda þeirra, en þær eru þegar fjölmargar og fjölbreytileiki mikill. Verður þannig ekki annað séð en að byggt sé á þeirri skoðun að leggja beri til grundvallar mati á útleiðslu hagnaðar hversu traustar rafmyntirnar séu hverju sinni og jafnvel hver fyrir sig og þær tæknilegu lausnir sem standi þeim til boða sem eigi rafmyntir og eigi í viðskiptum með þær, m.a. hvað varðar utanumhald um færslur og hagnað/tap sem verður til þegar einni tegund rafmyntar er skipt fyrir aðra.Rafmyntir eru ekki nýtt fyrirbæri, en þær voru fyrst teknar í notkun árið 2009 með tilkomu Bitcoin. Almenn fjárfesting í rafmyntum og öðrum rafeignum sem hvíla á bálkakeðjum er á hinn bóginn tiltölulega nýtilkomin og hefur kallað eftir lausnum á ýmsum áskorunum sem leiða af samspili þessarar nýju tækni og þeim breytingum sem hún hefur haft í för með sér og því kerfi og regluverki sem hefur verið til staðar um árabil. Nú þegar hafa verið þróuð tæki til að bregðast við ýmsum áskorunum sem þessi tækni hefur þegar haft í för með sér til að auðvelda mönnum að eiga í viðskiptum með rafmyntir og aðrar rafeignir, halda utan um færslur og hagnað af viðskiptum og gera grein fyrir hagnaði og tapi til skattyfirvalda varðandi hverja tegund rafmyntar fyrir sig. Gera verður ráð fyrir að sú þróun muni halda áfram og valkostum fjölga og gæði lausna aukast.
Áhætta er af eignarhaldi og viðskiptum með rafmyntir enda þótt að mönnum kunni að greina á hversu mikil hún er eða í hverju hún felst. Fjármálaeftirlit Seðlabanka Íslands, sem og ýmsar eftirlitsstofnanir í Evrópu, hafa m.a. gefið út aðvaranir til almennings um rafmyntir. Fjárfestar á þessu sviði eru væntanlega flestir meðvitaðir um þá áhættu sem fyrir hendi er, líkt og á reyndar einnig við um ýmsar aðrar fjárfestingar þó að markaður um þær fjárfestingar sé rótgróinn, regluverk sé fyrir hendi og reynsla mikil.
Þrátt fyrir að enn kunni að vanta upp á lausnir vegna ýmissa álitamála sem þessi nýja tækni hefur í för með sér og umhverfi rafmynta að öðru leyti ekki að fullu þróað, telur ríkisskattstjóri það ekki ráða úrslitum um mat á því hvort tekjurnar teljist óvissar í skilningi 2. mgr. 59. gr. tsl. Engin sérákvæði gilda um skattlagningu hagnaðar í slíkum viðskiptum og fer því um hana eftir almennum ákvæðum skattalaga.
Tekið hefur verið á álitamálum varðandi óvissar tekjur í fjölmörgum úrskurðum yfirskattanefndar. Í úrskurði nefndarinnar nr. 203/2005 var uppi ágreiningur um hvenær bæri að tekjufæra umboðslaun frá erlendu vátryggingafélagi. Kærandi hélt því fram að um tekjur væru óvissar þar sem hann öðlaðist ekki endanlegan rétt til umboðslaunanna fyrr en við tilteknar aðstæður og bæri að endurgreiða fengin umboðslaun kæmi til þess að vátryggingartaki hyrfi frá viðskiptum sínum við erlendu félögin innan tiltekins tíma. Yfirskattanefnd féllst ekki á að þóknun teldist til óvissra tekna. Almennar reglur ættu við um leiðréttingu tekjufærslu kæmi til þess að viðskipti gengju til baka. Í úrskurðinum er því þannig slegið föstu að hafi greiðsla verið innt af hendi þá geti tekjur ekki verið óvissar þrátt fyrir að leiðrétting eða endurgreiðsla geti mögulega átt sér stað síðar. Að mati ríkisskattstjóra verður með sama hætti ekki fallist á að hagnaður af viðskiptum með rafmyntir, þar sem skipt er á einni tegund rafmyntar fyrir aðra, teljist óvissar tekjur, enda hafi greiðsla þegar farið fram eða verðmæti skipt um hendur á ákveðnum tímapunkti.
Í þessu sambandi ber að hafa í huga að samkvæmt tekjuskattslögum fer með skipti á eignum á sama hátt og sölu í skattalegu tilliti, sbr. m.a. 1. mgr. 25. gr. laganna, þar sem fram kemur að þegar eign er látin af hendi við makaskipti skuli það teljast sala hennar og fari um skattskyldu söluhagnaðar eftir ákvæðum 12. – 27. gr. laganna. Reglan gildir um skipti á eignum nema kveðið sé sérstaklega á um undantekningu frá henni í lögum, svo sem á við þegar skipt er á hlutabréfum í tengslum við samruna félaga samkvæmt 51. gr. tsl., sbr. 3. málsl. 2. mgr. 18. gr. laganna. Engar slíkar undantekningar eru í lögunum vegna skipta á einni tegund rafmyntar fyrir aðra og telst hagnaður þannig myndast á þeim tímapunkti sem viðskipti eiga sér stað og ber að telja hagnaðinn til tekna á viðkomandi ári.
