Ákvarðandi bréf nr. 1092/2014 (B)
Hafnarfjörður, 4. júlí 2014
G-ákv 1092/14(B)
(Athygli er vakin á því að í upphafslínu bréfsins er innsláttarvilla í móttökudagsetningu fyrirspurnarbréfs en rétt dagsetning er 28. febrúar 2014.)
Gildissvið ákvæðis XXII til bráðabirgða við lög nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Vísað er til erindis umboðsmanns yðar sem barst ríkisskattstjóra hinn 30. febrúar 2014 með bréfi hans, dags. 25. febrúar sama ár. Í bréfinu er óskað álits ríkisskattstjóra á ýmsum álitamálum varðandi leiðréttingu virðisaukaskatts á grundvelli ákvæðis XXII til bráðabirgða við lög nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Er í bréfinu vísað til þess að með dómi Hæstaréttar Íslands hinn 12. desember 2013 í máli nr. 430/2013, Landsbankinn hf. gegn Flugastraumi ehf., hafi niðurstaðan orðið sú að samningur, nefndur fjármögnunarleigusamningur, milli SP Fjármögnunar hf. og Flugastraums ehf. hefði verið lánssamningur en ekki leigusamningur og því hefði gengistrygging samningsfjárhæðar verið óheimil. Sé dómsniðurstaðan sambærileg við niðurstöðu Hæstaréttar Íslands í máli nr. 282/2011, Íslandsbanki hf. gegn þrotabúi AB 258 ehf., en niðurstaða þess dóms hefði verið löggjafanum tilefni til að auka með 4. gr. laga nr. 183/2011 téðu ákvæði til bráðabirgða nr. XXII við lög nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Í bréfinu kemur fram að í A hf. sé nú unnið að endurreikningi samninga af þeim toga sem dómur Hæstaréttar Íslands í máli nr. 430/2013 taki til en við samruna B og A hf., sem miðaðist við 31. desember 2010 hafi A hf. tekið yfir allar eignir og skuldir, réttindi og skyldur B hf. Við þá vinnu hafi komið upp ýmis álitaefni varðandi virðisaukaskatt og er óskað álits ríkisskattstjóra á þeim. Fara spurningar bankans hér á eftir í sömu röð og þær koma fram í bréfinu og svör ríkisskattstjóra við hverri og einni:
1. Telur ríkisskattstjóri að ákvæði XXII til bráðabirgða við lög nr. 50/1988 eigi við um samninga sem teljast lánssamningar en ekki leigusamningar samkvæmt viðmiðum Hæstaréttar, enda þótt samningarnir feli ekki í sér óheimila gengistryggingu, þ.e. séu að öllu leyti annað hvort í íslenskum krónum eða erlendri mynt?
Svar:
Í 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXII við lög um virðisaukaskatt er tekið fram að það taki til samninga sem fjallað er um í framangreindum dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 282/2011 og dómum eða úrskurðum með sambærilegri niðurstöðu um réttaráhrif lánssamninga sem kveðnir eru upp eftir 20. október 2011. Að mati ríkisskattstjóra tekur ákvæðið því til slíkra samninga sem teljast lánssamningar en ekki leigusamningar óháð því hvort samningarnir fela í sér óheimila gengistryggingu eða ekki.
2. Telji ríkisskattstjóri að ákvæði XXII til bráðabirgða við lög nr. 50/1988 taki til óverðtryggðra lánssamninga, sem farið hefur verið með sem leigusamninga við skil virðisaukaskatts, á hvaða tímamarki skal þá leiðrétting virðisaukaskattsins gerð?
Svar:
Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. bráðabirgðaákvæðisins skal, í þeim tilvikum sem viðskiptavinur bankans færði virðisaukaskatt af viðskiptunum til innskatts að fullu samkvæmt 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, ekki fara fram leiðrétting, hvorki á sölureikningum A né á virðisaukaskattsskilum hans og viðskiptavinar hans. Í þeim tilvikum þar sem ekki verður hjá leiðréttingu komist gilda ákvæði 2. tölul. 1. mgr. ákvæðisins varðandi tímamörk, þ.e.a.s. að leiðréttingin fer fram á því ári og því uppgjörstímabili skv. 24. gr. laga nr. 50/1988 þegar endurreikningur fjármálafyrirtækis gagnvart viðskiptavini liggur fyrir. Komi upp ágreiningur á milli aðila fer leiðréttingin fram á því uppgjörstímabili þegar úr honum er leyst.
3. Telur ríkisskattstjóri að A hf. beri að leiðrétta virðisaukaskatt í samræmi við efni ákvæðis XXII til bráðabirgða við lög nr. 50/1988, af samningum af umræddum toga sem verða endurreiknaðir, óháð því hve langt er liðið frá því samningur var gerður?
Svar:
Ákvæði XXII til bráðabirgða við lög nr. 50/1988 kveður hvorki á um tímalengd að þessu leyti sem um er spurt né beinlínis um skyldu til þess að leiðrétta alla samninga af þeim toga sem voru tilefni til setningar þess. Almennt verður því að telja að það taki ekki til eldri samninga sem hafa verið fullnustaðir eða eru uppgerðir en að því leyti sem leiðrétting virðisaukaskatts er óhjákvæmileg samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. ákvæðisins skal hún fara fram samhliða endurreikningi láns og í samræmi við framangreint bráðabirgðaákvæði. Um tímamörk í þessu sambandi gilda að öðru leyti ákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988.
4. Telur ríkisskattstjóri að A hf. beri að leiðrétta virðisaukaskatt í samræmi við efni ákvæðis XXII til bráðabirgða við lög nr. 50/1988, af samningum af umræddum toga sem ekki verða endurreiknaðir vegna fyrningarákvæða, og ef svo er hve langt aftur í tíma telur ríkisskattstjóra að horfa beri við þá leiðréttingu?
Svar:
Í ákvæði XXII til bráðabirgða við lög nr. 50/1988 er ekki fjallað sérstaklega um samninga sem ekki verða endurreiknaðir vegna fyrningarákvæða. Að mati ríkisskattstjóra verður því að telja að ákvæðið taki ekki til slíkra samninga en að öðru leyti gildi í þessu sambandi tímamörk samkvæmt ákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988, sbr. svar við spurningu nr. 3.
5. Skal lokagreiðsla talin með í skattverði virðisaukaskatts og það eins þótt ekki liggi fyrir hvort lántaki muni í lok samningstíma nýta sér rétt til að fá sér afsalað samningsandlaginu gegn greiðslu lokagjaldsins?
Svar:
Að mati ríkisskattstjóra ber að telja lokagreiðslu í skattverði samningsandlags og það eins þótt ekki liggi fyrir hvort lántaki muni í lok samningstíma nýta sér rétt til að fá afsal fyrir samningsandlaginu gegn greiðslu lokagjalds.
6. Telji ríkisskattstjóri að lokaverð skuli meðtalið í skattverði í öllum tilvikum, ber A hf. þá að gefa út kreditreikning fyrir fjárhæð sem nemur lokagreiðslu og virðisaukaskatti af henni, í þeim tilvikum að lántaki kýs í lok samningstíma að skila samningsandlaginu og greiða ekki lokagreiðsluna?
Svar:
Kjósi lántaki að skila samningsandlagi í lok samningstíma og greiða þar með ekki lokagreiðslu verður að telja rétt að gefinn sé út kreditreikningur fyrir áður reikningsfærðri lokagreiðslu og áður reikningsfærðum virðisaukaskatti af henni.
7. Ber við þær aðstæður [þ.e. þegar aðilaskipti hafa orðið að samningi og nýr skuldari (kaupandi) hefur á samningstímanum komið í stað upphaflegs skuldara (kaupanda)] að haga útgáfu reikninga/kreditreikninga og innheimtu virðisaukaskatts í réttu hlutfalli við aðildartíma hvors skuldarans af heildar samningstímanum? Telji ríkisskattstjóri að ekki beri að haga málum með framangreindum hætti, hvernig telur hann þá að haga beri útgáfu reikninga/kreditreikninga og innheimtu virðisaukaskatts við leiðréttingu?
Til glöggvunar álitaefninu skal hér nefnt dæmi um samning sem er á enda runninn. Skuldaraskipti urðu þegar liðin voru 60% samningstímans. Vegna gengisþróunar á samningstímabilinu hafa reikningar (vegna meints leigugjalds) verið gefnir út á hendur fyrri skuldara fyrir fjárhæð sem nemur 50% af skattverði samningsandlagsins og á hendur síðari skuldara hafa verið gefnir út reikningar sem nema 80% af skattverði samningsandlagsins. Hvorugur skuldaranna á rétt til innskattsfærslu af viðskiptunum.
Ber við leiðréttingu að gefa út reikning á hendur fyrri skuldara, til viðbótar áður útgefnum reikningum, og krefja hann um greiðslu virðisaukaskatts af 10% skattverðs samningsandlagsins?
Ber við leiðréttingu að gefa út kreditreikning til síðari skuldara og bakfæra á kreditreikningnum virðisaukaskatt sem nemur 40% af virðisaukaskatti reiknuðum af skattverði samningsandlagsins?
Svar:
Ríkisskattstjóri telur að í þeim tilvikum sem falla undir 2. tölul. 1. mgr. ákvæðis XXII til bráðabirgða við lög nr. 50/1988 sé rétt að haga útgáfu reikninga og/eða kreditreikninga með þeim hætti að þegar upp er staðið hafi skuldurum samanlagt verið gerðir reikningar með virðisaukaskatti fyrir heildarskattverði samningsandlagsins, sem deilist á báða lántakendur (kaupendur) í réttu hlutfalli við aðildartíma hvors um sig af heildarsamningstímanum. Þá telur ríkisskattstjóri að gefa beri út reikning/kreditreikning í samræmi við það sem fram kemur í því dæmi sem fylgdi spurningunni, miðað við forsendur sem þar eru gefnar.
8. Í ljósi þess sem hér að framan greinir er það skilningur A hf. að ógreiddur reikningsfærður virðisaukaskattur, sem bankinn á ekki lögvarða kröfu til að fá greidda, teljist töpuð krafa samkvæmt 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988. Getur ríkisskattstjóri staðfest þennan skilning A hf.?
Svar:
Til svars við fyrirspurn þessari vísast til V. kafla bréfs ríkisskattstjóra, dags. 1. mars 2012 (tilv. G-ákv. 1085/2012).
9. Getur ríkisskattstjóri veitt A hf. upplýsingar um innskattsfærslur einstakra lántaka (kaupanda) vegna samninga við bankann af þeim toga sem hér um ræðir? Hvað má A hf. vænta að langur tími líði frá því að hann setur fram fyrirspurn um innskattsfærslur og þar til ríkisskattstjóri lætur bankanum þær upplýsingar í té?
Svar:
Að því marki sem ríkisskattstjóra er heimilt og/eða unnt að veita umbeðnar upplýsingar þannig að ekki brjóti í bága við ákvæði 44. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, gilda málshraðareglur stjórnsýslulaga, sbr. 9. gr. þeirra laga.
10. Hvaða skýrsluform ber að nota við skil á virðisaukaskatti við framangreindar aðstæður og með hvaða hætti ber að tilgreina annars vegar virðisaukaskattsskylda veltu og hins vegar útskatt? Á hvaða skýrsluformi ber að gera ríkisskattstjóra grein fyrir leiðréttingum á virðisaukaskatti við framangreindar aðstæður og með hvaða hætti ber að tilgreina annars vegar neikvæða virðisaukaskattsskylda veltu og hins vegar neikvæðan útskatt?
Svar:
Hægt er að leiðrétta eða bakfæra áður fram talinn virðisaukaskatt í 24,5% skattþrepi, hvort tveggja veltu og útskatt, við rafræn skil á virðisaukaskatti á hverju uppgjörstímabili á þjónustusvæði ríkisskattstjóra, skattur.is, þannig að ekki þarf neitt sérstakt skýrsluform til þess. Þó er slíkt skýrsluform til, þ.e. RSK 10.02, og er það aðgengilegt á vefsvæði embættisins, rsk.is.
11. Ber að halda skýrsluskilum vegna framangreindra tilvika aðgreindum frá skýrsluskilum vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi A hf. á viðkomandi uppgjörstímabili, og ef svo er með hvaða hætti?
Svar:
Leiðréttingum af þessum toga er að öðru leyti ekki haldið aðgreindum á virðisaukaskattsskýrslum frá öðrum fram töldum virðisaukaskatti hvers tímabils en viðkomandi þarf hvenær sem þess er óskað að geta lagt fram gögn þeim til staðfestingar samkvæmt ákvæðum 26. gr. eða 38. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Um önnur atriði er varða framkvæmd ákvæðis til bráðabirgða XXII við lög nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vísast til framangreinds bréfs ríkisskattstjóra, dags. 1. mars 2012.
Ríkisskattstjóri
