Dómur Landsréttar 27. júní 2019 í máli nr. 413/2019
Úrskurður fimmtudaginn 27. júní 2019.
Mál nr. 413/2019:
X (Sigmundur Hannesson lögmaður)
gegn
ríkisskattstjóra (Jón Stefán Björnsson lögmaður)
Lykilorð
Kærumál. Kyrrsetning. Skattrannsókn.
Útdráttur
Staðfestur var úrskurður héraðsdóms þar sem hafnað var kröfu X um ógildingu eða breytingu á kyrrsetningargerð sýslumanns þar sem kyrrsettar voru nánar tilgreindar eignir X á grundvelli 6. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt til tryggingar greiðslu væntanlegrar skattkröfu.
Úrskurður Landsréttar
Landsréttardómararnir Davíð Þór Björgvinsson, Jóhannes Sigurðsson og Þorgeir Ingi Njálsson kveða upp úrskurð í máli þessu.
Málsmeðferð og dómkröfur aðila
1 Sóknaraðili skaut málinu til Landsréttar með kæru 3. júní 2019 en kærumálsgögn bárust réttinum 18. sama mánaðar. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 31. maí 2019 í málinu nr. K-[…]/2019 þar sem hafnað var kröfu sóknaraðila um ógildingu eða breytingu á kyrrsetningargerð sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu 21. desember 2018 þar sem kyrrsettar voru nánar tilgreindar eignir sóknaraðila til tryggingar fullnustu krafna að fjárhæð 98.500.000 krónur. Kæruheimild er í k-lið 1. mgr. 192. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála.
2 Sóknaraðili krefst þess aðallega að kyrrsetningargerð sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu verði felld úr gildi en til vara að sú fjárhæð sem kyrrsetning tekur til verði lækkuð.
3 Varnaraðili krefst staðfestingar hins kærða úrskurðar.
Niðurstaða
4 Samkvæmt 6. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt er heimilt að krefjast kyrrsetningar hjá aðilum sem ábyrgð bera á skattgreiðslum samkvæmt 116. gr. sömu laga til tryggingar greiðslu væntanlegrar skattkröfu ef hætta þykir á að eignum verði ella skotið undan eða þær glatist eða rýrni að mun.
5 Ágreiningslaust er að rannsókn stendur yfir á skattskilum fyrrverandi eiginmanns sóknaraðila sem tekur meðal annars til tekjuáranna 2011 og 2012. Þá er ágreiningslaust að sóknaraðili ber ábyrgð samkvæmt ákvæðum 116. gr. laga nr. 90/2003 á greiðslu skatta sem kunna að verða endurákvarðaðir að rannsókninni lokinni vegna þess tímabils sem sóknaraðili var í hjúskap með fyrrverandi eiginmanni sínum en honum mun hafa lokið með skilnaði 14. febrúar 2013.
6 Fyrir liggur að eignir fyrrverandi eiginmanns sóknaraðila til tryggingar greiðslu væntanlegrar skattkröfu og sektar að fjárhæð alls 326.800.000 krónur voru kyrrsettar 28. desember 2017. Þá liggur fyrir að kyrrsetningu á eignum hans til tryggingar greiðslu væntanlegrar skattkröfu og sektar að fjárhæð alls 1.173.000.000 króna var lokið án árangurs 21. desember 2018.
7 Sóknaraðili hefur ekki haldið því fram að sú skattkrafa sem varnaraðili hyggst tryggja með hinni umdeildu kyrrsetningargerð sé ekki fyrir hendi heldur byggt á því að sóknaraðili hafi að teknu tilliti til reglna nr. 797/2016 um greiðsluforgang og skuldajöfnun skatta og gjalda þegar fengið fullnægjandi tryggingu fyrir þeim skattkröfum sem ábyrgð varnaraðila kunni að taka til með kyrrsetningu á eignum fyrrverandi eiginmanns sóknaraðila 28. desember 2017. Verður málatilbúnaður sóknaraðila skilinn svo að hann telji varnaraðila skylt eftir ákvæðum nefndra reglna að ráðstafa andvirði þessara eigna til greiðslu skattkrafna vegna þeirra tekjuára sem ábyrgð sóknaraðila tekur til.
8 Reglur nr. 797/2016 taka samkvæmt efni sínu til ráðstöfunar greiðslna sem inntar hafa verið af hendi til lúkningar þeirra opinberu gjalda sem þar eru tilgreind. Umræddar reglur hafa ekki að geyma sérstök ákvæði um tryggingarráðstafanir á borð við þá sem um er deilt í þessu máli. Hafa þær því ekki þýðingu fyrir úrlausn málsins. Ekki er því hald í þeirri málsástæðu sóknaraðila að varnaraðili hafi með kyrrsetningu á eignum fyrrverandi eiginmanns sóknaraðila fengið fullnægjandi tryggingu fyrir þeim skattkröfum sem ábyrgð hennar kann að taka til. Þá hefur sóknaraðili heldur ekki sýnt fram á að kyrrsettir hafi verið fjármunir í hennar eigu umfram þessar skattkröfur.
9 Með vísan til framangreinds verður hinn kærði úrskurður staðfestur.
Úrskurðarorð:
Hinn kærði úrskurður er staðfestur.
Úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur föstudaginn 31. maí 2019
Mál þetta hófst með kröfuskjali sóknaraðila frá 19. mars sl. sem barst dómnum degi síðar. Málið var þingfest 12. apríl sl. og tekið til úrskurðar eftir munnlegan málflutning 21. maí sl. Sóknaraðili er X, […], og til varnar er Ríkisskattstjóri, Laugavegi 166, 101 Reykjavík, í samræmi við lög nr. 142/2018 þar sem embættið tók við þessu hlutverki af tollstjóra.
Sóknaraðili krefst þess aðallega að kyrrsetningargerð nr. […], sem framkvæmd var af Sýslumanninum á höfuðborgarsvæðinu þann 21. desember 2018 verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að kyrrsetningargerð nr. […] verði felld úr gildi að því leyti sem hún nær til verðbréfaeignar í safni […]hjá […]. Í báðum tilvikum er krafist málskostnaðar úr hendi varnaraðila að skaðlausu.
Varnaraðili krefst þess að kröfum sóknaraðila verði hafnað og kyrrsetningargerðin staðfest.
I. Málsatvik
Á árinu 2015 hóf ríkisskattstjóri (RSK) skoðun á skattskilum nokkur hundruð íslenskra skattþegna vegna tengsla þeirra við félög í skattaskjólum. Einn þeirra sem fékk fyrirspurnarbréf frá RSK vegna slíkra umsvifa var A. Þar sem RSK greindi ósamræmi í svörum A var mál á hendur honum framsent skattrannsóknarstjóra ríkisins (SRS) þann 27. október 2016 til þóknanlegrar meðferðar. Málið mun enn vera til rannsóknar hjá SRS.
Þann 19. desember 2017 barst tollstjóra tilkynning frá skattrannsóknarstjóra ríkisins um að til rannsóknar væru skattskil A, vegna tekjuáranna 2011 til og með 2016.
Sóknaraðili í máli því sem hér er leitað úrlausnar héraðsdóms á er fyrrverandi eiginkona A, en hjónabandi þeirra lauk með skilnaði fyrir rúmum sex árum, þann 14. febrúar 2013.
Rannsókn skattrannsóknarstjóra hófst þann 15. desember 2017 með því að skattaðila var tilkynnt bréflega um að hafin væri rannsókn á skattskilum hans vegna þessara tekjuára. Rannsókn skattrannsóknarstjóra hefur einkum beinst að eignar- og stjórnunartengslum skattaðila við félög sem skráð eru á lágskattasvæðum og leikur grunur á að hann hafi haft umtalsverðar tekjur af félögum sínum á framangreindum árum án þess að þeirra hafi verið getið á skattframtölum. Skattrannsóknarstjóri ríkisins telur að væntanleg skattkrafa og sekt vegna skattskila A muni verða að lágmarki 326.800.000 kr. vegna áranna 2011, 2013 og 2016.
Skattrannsóknarstjóri sendi tollstjóra tilkynningu 19. desember 2017 þar sem óskað var liðsinnis embættisins til kyrrsetningar á eignum A, sem var svo gert með beiðni 22. desember 2017 þar sem tollstjóri fór þess á leit við sýslumanninn á höfuðborgarsvæðinu að kyrrsettar yrðu eignir sóknaraðila að fjárhæð 326.800.000 kr. án frekari tafar, til að tryggja greiðslu væntanlegrar skattkröfu og sektar. Kyrrsetningargerðin fór fram á lögheimili skattaðila þann 28. desember 2017.
Þann 7. desember 2018 barst tollstjóra tilkynning frá skattrannsóknarstjóra ríkisins um frekari rannsókn á skattskilum A. Væntanleg skattkrafa hefði hækkað verulega frá fyrri kyrrsetningu. Þá fór skattrannsóknarstjóri fram á að eignir sóknaraðila yrðu kyrrsettar, þannig að allt að 98.500.000 kr. yrðu kyrrsettar vegna skattkrafna á hendur A. Sóknaraðili og A báru óskipta ábyrgð á greiðslum skatta sem lagðir voru á hvort hjóna um sig á meðan þau voru í hjúskap sbr. 1. mgr. 116. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.
Með beiðni 18. desember 2018 fór tollstjóri þess á leit við sýslumanninn á höfuðborgarsvæðinu að hann myndi kyrrsetja eignir A til að tryggja greiðslu væntanlegrar skattkröfu og sektar, alls að fjárhæð 1.173.000.000 kr., án frekari tafar. Kyrrsetningin fór fram á lögheimili skattaðila 21. desember 2018 þar sem gerðinni var lokið með árangurslausri kyrrsetningu, með vísan til 15. gr. laga nr. 31/1990, vegna tekjuáranna 2011–2016. Krafan mun hafa verið að fjárhæð 355.000.000 kr. vegna væntanlegrar skattkröfu og 818.000.000 kr. vegna væntanlegrar og áætlaðrar fésektar.
Í tilkynningunni til tollstjóra gerði SRS grein fyrir því að rökstuddur grunur væri um að skattaðili, A, hefði gerst sekur um refsiverða háttsemi skv. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. og 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, hvorra tveggja með áorðnum breytingum, og að svo virtist sem A hefði eignar- og stjórnunartengsl við félög sem skráð væru á lágskattasvæðum og léki grunur á að hann hefði haft umtalsverðar tekjur af félögum sínum á framangreindum árum án þess að þeirra væri getið á skattframtölum hans. Ætluð brot fælust í því að staðin hefðu verið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2011 til og með 2016 og SRS teldi að greiðslur þær sem A hefði fengið og ekki hefði verið gerð grein fyrir á innlendum skattframtölum ætti að skattleggja sem launatekjur hans.
Í ljósi þess að engar eignir fundust hjá A til að tryggja umþrætta kröfu fór tollstjóri þess á leit við sýslumanninn á höfuðborgarsvæðinu með beiðni 20. desember 2018 að hann kyrrsetti eignir sóknaraðila. Kyrrsetningin fór fram á lögheimili sóknaraðila 21. desember 2018. Að ábendingu varnaraðila voru kyrrsettar eftirtaldar eignir: Verðbréfaeign í safni […] hjá […], 15.225.496 kr., og eignarhlutur sóknaraðila í fasteigninni […], að fjárhæð 83.274.504 kr.
Þann 7. janúar 2019 óskaði lögmaður sóknaraðila eftir því að kyrrsetningin yrði endurupptekin. Beiðnin var tekin fyrir 17. janúar, 21. janúar og 22. janúar 2019, þar sem sýslumaðurinn á höfuðborgarsvæðinu hafnaði kröfum sóknaraðila um að fella kyrrsetningargerð nr. […] úr gildi.
II. Málsástæður og lagarök sóknaraðila
Sóknaraðili álítur að ekki hafi verið fyrir hendi lagaleg skilyrði fyrir kyrrsetningu á eignum hennar til tryggingar væntanlegri skattkröfu skattaðila og fer því aðallega fram á að kyrrsetningargerð nr. […] verði úrskurðuð ólögmæt og felld úr gildi.
Samkvæmt útreikningi á yfirliti sbr. neðangreindan útdrátt, sem var fylgiskjal með tilkynningu skattrannsóknarstjóra ríkisins til tollstjóra þar sem óskað var kyrrsetningar eigna til tryggingar greiðslu væntanlegra krafna á hendur A, dagsettri 7. desember 2018, nemi áætlaður, vanframtalinn skattstofn skattaðila, skattfjárhæð og möguleg sektargreiðsla eftirfarandi fjárhæðum á þeim árum sem ábyrgð sóknaraðila nær til samkvæmt almennum reglum um ábyrgð hjóna á skattgreiðslum hvors annars, sbr. 1. mgr. 116. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 97. gr. sömu laga.
Á þessu sama yfirliti skattrannsóknarstjóra komi einnig fram að á þessum tímapunkti hafi þegar verið búið að kyrrsetja verðmæti hjá skattaðila, fyrrum eiginmanni sóknaraðila, sem nemi 326.800.000 kr.
Þetta sé í samræmi við endurrit úr gerðabók Sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu frá 28. desember 2017 varðandi kyrrsetningargerð nr. […] sem fram fór hjá A þann dag. Þar sé greint frá því að kyrrsett sé svo mikið af eignum skattaðila að það nægi til tryggingar fullnustu krafna að fjárhæð 326.800.000 kr. vegna væntanlegrar skattbreytingar og sektar hjá gerðarþola, sbr. 6. og 7. mgr. 113. gr. tekjuskattslaga. Þessar eignir skattaðila sæti enn kyrrsetningu og standi því til tryggingar á mögulegum skatt- og sektargreiðslum sem kunni að fylgja í kjölfar yfirstandandi rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Með reglum nr. 797/2016 um greiðsluforgang og skuldajöfnun skatta og gjalda hafi verið settar sérstakar reglur um verklag við innheimtu opinberra gjalda og hafi markmið þeirra, skv. 1. gr. reglnanna, verið að kveða með skýrum hætti á um greiðsluforgang og skuldajöfnun opinberra gjalda, þ.e. gjalda sem innheimt séu af innheimtumönnum ríkissjóðs. Reglurnar um greiðsluforgang séu ófrávíkjanlegar, þ.e. innheimtumenn ríkissjóðs séu bundnir af þeim, og kveði þær meðal annars skýrt á um hvernig skuli staðið að dreifingu á greiðslu gjaldanda á gjaldfallinni skuld/kröfu þegar slík greiðsla nægir einungis til hluta af heildarskuld. Reglurnar komi í veg fyrir að innheimtumenn ríkissjóðs geti að eigin geðþótta ráðstafað greiðslu á gjaldföllnum kröfum.
Í 2. gr. reglnanna sé fjallað um greiðsluforgang elstu skuldar innan gjaldflokks. Reglan sé skýr; þegar um sé að ræða gjaldfallna skatta og gjaldfallin gjöld í tilteknum gjaldflokki skuli greiðsla frá gjaldanda, sem aðeins nægir fyrir hluta af heildarskuld, alltaf ganga fyrst upp í elsta ár eða tímabil. Í 4. gr. sömu reglna þar sem fjallað sé um greiðsluforgang milli gjaldflokka sé kveðið á um að sendi gjaldandi greiðslu án þess að tilgreina hvaða kröfu hann sé að greiða og sé ekki kveðið á um annað samkvæmt lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum skuli greiðslunni ráðstafað í samræmi við þar tilgreinda forgangsröðun, en samkvæmt henni beri að ráðstafa greiðslu upp í álagðan tekjuskatt áður en greiðslu er ráðstafað upp í skattsektir.
Ef rannsókn SRS á skattskilum A lýkur með endurákvörðun á opinberum gjöldum hans og sektargreiðslu, slík krafa er gjaldfallin og tollstjóri, nú ríkisskattstjóri, hyggst ganga að hinum kyrrsettu eignum A til efnda á þeim kröfum verði embættið bundið af reglum nr. 797/2016 við ráðstöfun þess fjár sem komi til greiðslu.
Þegar í árslok 2017 hafi verið búið að kyrrsetja eignir hjá skattaðila að fjárhæð a.m.k. 326.800.000 kr. Þegar kyrrsetningargerð nr. […], sem beindist að sóknaraðila, fór fram hafi innheimtumaður ríkissjóðs því verið búinn að tryggja fullnustu elstu væntanlegu skattkröfu á hendur skattaðila.
Um ábyrgð á skattgreiðslum séu ákvæði í 116. gr. tekjuskattslaga. Þar segi í 1. mgr., sbr. 62. og 80. gr., að hjón beri óskipta ábyrgð á greiðslum skatta sem á þau eru lagðir og geti innheimtumaður ríkissjóðs gengið að hvoru hjóna um sig til greiðslu á sköttum þeirra beggja. Rétt sé því hjóna, er skattgreiðslur annast, að krefjast endurgreiðslu af hinu hjóna á þeim hluta skatts er það hefur greitt umfram það sem að réttum hlutföllum kemur í þess hlut miðað við tekjur og eign hvors hjóna. Samkvæmt skýru orðalagi ákvæðisins nái þessi ábyrgð einvörðungu til skattgreiðslna, en ekki til álags eða sekta.
Í nýlegum dómi Hæstaréttar nr. 18/2018 frá 16. janúar 2019 hafi verið tekist á um ágreining varðandi ábyrgð sambúðaraðila á gjöldum maka sem hann var samskattaður með, en um slíka tilhögun/sambúðarform gildi sambærilegar reglur og um ábyrgð hjóna á skattgreiðslum. Nánar tiltekið hafi dómurinn fjallað um það hvort löglegt væri að túlka ákvæði nefndrar 116. gr. svo frjálslega að hin hlutlæga ábyrgð sambúðaraðila gæti tekið til refsikenndra viðurlaga, svo sem álags. Niðurstaða málsins varð sú að það skorti að lögum viðhlítandi heimildir til þess að maka eða samsköttuðum sambúðaraðila verði gert að greiða þá hækkun á skattskuld fyrrum maka/sambúðarmanns síns sem leiði af því að álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er beitt. Því telur sóknaraðili að fésekt, af því tagi sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hefur lýst yfir að hann hyggist beita skattaðila samkvæmt heimild í 109. gr. laganna og nemi samkvæmt áætlun 818.000.000 kr., verði ekki innheimt hjá sóknaraðila.
Samkvæmt fyrri málslið 1. mgr. 69. gr. stjórnarskrárinnar verði engum gert að sæta refsingu nema hann hafi gerst sekur um háttsemi, sem hafi verið refsiverð samkvæmt lögum á þeim tíma er hún átti sér stað, eða megi fullkomlega jafna til slíkrar háttsemi. Í fyrri málslið 1. mgr. 7. gr. mannréttindasáttmála Evrópu segi að engan skuli telja sekan um afbrot hafi verknaður sá eða aðgerðaleysi sem hann sé borinn eigi varðað refsingu að landslögum eða þjóðarétti þá framin voru.
Af viðmiðum sem mótast hafi í dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu leiði að hækkun á tekjuskatti fyrrum eiginmanns sóknaraðila, sem komi til með að stafa af beitingu sektargreiðslna skv. 109. gr. laga nr. 90/2003, feli í sér refsingu í skilningi 1. mgr. 7. gr. mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. meðal annars dóm Mannréttindadómstóls Evrópu í máli Västberga Taxi Aktiebolag og Vulic gegn Svíþjóð frá 23. júlí 2002 og ákvörðun þess dómstóls um meðferðarhæfi kæru í máli Rosenquist gegn Svíþjóð frá 14. september 2004.
Sóknaraðili verði þar af leiðandi ekki dregin til ábyrgðar á öðru en væntanlegum, mögulegum endurákvörðuðum skattgreiðslum A vegna tekjuáranna 2011 og 2012.
Eins og SRS segi í tilkynningu til tollstjóra, frá 7. desember 2018, hafi embættið einvörðungu farið þess á leit að hlutast yrði til um að eignir hvors hjónanna um sig yrðu eftir atvikum kyrrsettar „að því marki sem eignir verða ekki kyrrsettar hjá skattaðila þannig að nægi til fullnustu framangreindra skattkrafna“.
Skattgreiðslur vegna tekjuáranna 2011 og 2012 hafi, samkvæmt yfirliti SRS, þegar verið tryggðar með kyrrsetningu eigna skattaðila sjálfs, sbr. kyrrsetningargerð nr. 2017-0101. Þar sem reglur nr. 797/2016 um greiðsluforgang og skuldajöfnun skatta og gjalda skipi svo fyrir að innheimtumanni beri að ráðstafa þeim eignum fyrst upp í elstu kröfur álagðs tekjuskatts hafi ekki verið fyrir hendi heimild til kyrrsetningar á eignum sóknaraðila.
Sú afstaða tollstjóra sem lýst sé í endurriti úr gerðabók Sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu, dagsettu 22. janúar 2019, að með kyrrsetningu hjá væntanlegum gjaldanda, A, hafi sýslumaður þann 28. desember 2017 ekki verið að kyrrsetja fyrir sömu fjárhæð og hjá sóknaraðila standist ekki skoðun. Tollstjóri haldi því fram að þar sem rannsókn SRS hafi upphaflega verið vegna tekjuáranna 2011, 2013 og 2016, og að á árinu 2018 hafi síðan borist nýjar upplýsingar um að rannsóknin tæki til fleiri ára, sé ekki unnt að líta svo á að þegar kyrrsettar eignir A að fjárhæð 326.800.000 kr. standi til tryggingar væntanlegum skatt- og sektargreiðslum áranna 2011 og 2012.
Sóknaraðili vísar enn og aftur til reglna nr. 797/2016 um greiðsluforgang og skuldajöfnun skatta og gjalda og bendir á að ef rannsókn málsins leiðir til þess að raunveruleg krafa myndast á hendur gjaldanda þá verði það ein heildarkrafa og tollstjóri muni ekki hafa frjálsar hendur með það hvernig að innheimtu þeirrar kröfu verði staðið, heldur beri honum að ráðstafa greiðslum upp í elstu skattkröfur fyrst. Þar sem greiðslur fyrir elstu skattkröfur hafi verið tryggðar með kyrrsetningu hjá skattaðila sjálfum í lok árs 2017 geti ekki komið til kyrrsetningar hjá sóknaraðila.
Í kyrrsetningarbeiðni sem tollstjóri hafi lagt fram að beiðni skattrannsóknarstjóra þann 20. desember 2018 sé þess farið á leit að kyrrsett verði svo mikið af eignum hjá sóknaraðila að nægi til tryggingar fullnustu kröfum að fjárhæð 98.500.000 kr., vegna væntanlegrar skattbreytingar hjá A. Svo segi að farið hafi verið fram á kyrrsetningu hjá A vegna væntanlegrar skattkröfu og sektar. Þá segi: „Reynist eignir A ekki nægja til tryggingar er farið þess á leit að eignir X, verði kyrrsettar fyrir skattkröfunni, þó að hámarki fyrir 98.500.000 kr.“
Þar sem sóknaraðili hafi ekki hist fyrir þegar kyrrsetningargerð nr. […] var tekin fyrir á heimili hennar og hafi engar leiðbeiningar fengið frá sýslumanni hafi hún ekki haft hugmynd um á þeim tímapunkti hversu mikið hafði verið kyrrsett hjá A.
-------
Verði ekki fallist á að ógilda kyrrsetninguna er gerð sú varakrafa að verðbréfaeign í safni […]hjá […] verði losuð undan kyrrsetningu.
Í 15. gr. laga um kyrrsetningu, lögbann o.fl. nr. 31/1990 segi að um þær eignir, sem kyrrsettar verði, virðingu þeirra og rétt málsaðila til að vísa á þær og um heimildir til að ljúka kyrrsetningargerð án árangurs gildi ákvæði 36.–50. gr., 2. mgr. 51. gr., 62. og 63. gr. laga um aðför nr. 90/1989. Í 38. gr. laganna komi fram að ekki skuli taka fjárnámi meira en það, sem sýslumaður telur munu nægja til fullnustu kröfu gerðarbeiðanda. Samkvæmt framlögðu verðmati löggilts fasteignasala nemi markaðsvirði fasteignarinnar að […], sem þegar hefur verið kyrrsett, 115.000.000 kr. og sé fasteignin
því ein og sér fullnægjandi trygging fyrir fullnustu krafna að fjárhæð 98.500.000 kr. sem skattrannsóknarstjóri tilgreini sem væntanlegar skattbreytingar sem sóknaraðili kunni að sæta.
Við fyrirtöku hjá sýslumanni 17. janúar 2019 hafi varnaraðili bent á að skv. 2. mgr. 38. gr. aðfararlaga eigi að miða kyrrsetningu við verðmæti sem ætla megi að fáist fyrir eignina á nauðungarsölu og sýslumaður bent á að það verðmæti sé minna en markaðsverð og oft seljist eignir á nauðungarsölu nær fasteignamatsverði. Ekki hafi verið lögð fram nein gögn til staðfestingar þessari niðurstöðu gegn framlagningu framangreinds verðmats löggilts fasteignasala.
Samkvæmt 23. gr. laga nr. 90/1991 um nauðungarsölu geti gerðarþoli óskað eftir því að nauðungarsala fari fram á almennum markaði og beri sýslumanni að verða við slíkri beiðni að uppfylltum nánar tilteknum skilyrðum sem getið sé í 1. mgr. ákvæðisins. Ekki sé gerður áskilnaður um samþykki gerðarbeiðanda ef sýslumaður telur raunhæft að ráðstöfun af þessu tagi geti tekist og það muni engu breyta um líkindi fyrir því að hlutaðeigandi fái fullnustu af andvirði eignarinnar á hvorn veginn sem staðið sé að sölu hennar. Sóknaraðili lýsir því yfir að verði ekki fallist á aðalkröfu hennar og komi til þess að ganga þurfi að kyrrsettum eignum hennar, þá muni hún fara fram á að nauðungarsala á […] fari fram á almennum markaði með vísan til 23. gr. laga nr. 90/1991.
Eignin sem um ræðir sé einbýlishús, byggt 1989, í góðu ástandi á eftirsóttum stað í […]. Samkvæmt upplýsingum frá Þjóðskrá Íslands hafi fjöldi þinglýstra kaupsamninga á höfuðborgarsvæðinu í janúar 2019 verið samtals 789. Þegar janúar 2019 sé borinn saman við desember 2018 fjölgi kaupsamningum um 76,9% og velta aukist um 95,8%. Þegar janúar 2019 sé borinn saman við janúar 2018 þá fjölgi kaupsamningum um 29,8%. Þessar tölur, ásamt verðmati löggilts fasteignasala, gefi til kynna að ekki sé ástæða til annars en að ætla að fasteign sú sem hér sé til umfjöllunar geti auðveldlega selst á almennum markaði á markaðsverði.
Í Verðsjá fasteigna sem Þjóðskrá Íslands haldi á heimasíðu sinni komi fram að meðalfermetraverð í […]að undanskildum tilteknum hverfum sé […] á húsnæði að meðalstærð 210,5 fermetrar og séu niðurstöðurnar byggðar á 49 kaupsamningum. Eign sóknaraðila, að bílskúr undanskildum, sé […] fermetrar og verðmætið því að lágmarki […] kr. miðað við framangreint. Með vísan til framangreinds heldur sóknaraðili því fram að samkvæmt 38. gr. laga um aðför hafi sýslumaður ekki haft heimild til að kyrrsetja eign í verðbréfasafni […]þar sem sýnt hafi verið fram á að fasteignin að […], ein og sér, sé fullnægjandi trygging fyrri fullnustu krafna að fjárhæð 98.500.000 kr.
Sýslumaður hafi hafnað beiðni sóknaraðila um að leysa verðbréfaeign í safni […]undan kyrrsetningu með vísan til 2. mgr. 39. gr. aðfararlaga og hafi tekið fram í endurriti úr gerðabók, 22. janúar 2019, að ekki væri um að ræða peningaeign sem gæti verið undanþegin kyrrsetningu skv. 1. eða 3. tölul. 1. mgr. 41. gr. sömu laga og því væri ekki unnt að varna kyrrsetningu. Þessu mótmæli sóknaraðili og kveði einungis um 2,98% af eignasafninu geta talist vera peningar en afgangurinn sé hlutabréf og skuldabréf, innlend og erlend.
-------
Sóknaraðili bendir á að kyrrsetning sé íþyngjandi þvingunarúrræði sem beita beri af sérstakri varúð ekki síst þegar hún beinist að aðila sem beri ábyrgð á skattgreiðslum en sé sjálfur ekki til rannsóknar. Samkvæmt 3. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008 beri þeim sem rannsaka sakamál að gæta þess að mönnum verði ekki gert meira tjón, óhagræði eða miski en óhjákvæmilegt sé eftir því sem á stendur. Í 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 segi að skattrannsóknarstjóri skuli við rannsóknaraðgerðir gæta ákvæða laga um meðferð sakamála eftir því sem við geti átt og sé hann því bundinn af framangreindu ákvæði 53. gr. laga 88/2008.
Fasteignin að […] sé veðbandalaus og standi fyllilega til tryggingar ætlaðri kröfu á hendur sóknaraðila og því standi lög í vegi fyrir því að sóknaraðila, sem enga sök beri í málinu og sé ekki aðili að málinu sem til rannsóknar sé, sé gert það mikla óhagræði sem felst í því að kyrrsetja eignir umfram þá skattgreiðslu sem hún kann að verða gerð ábyrg fyrir á grundvelli hlutlægra ábyrgðarreglna skattalaga. Þess beri að geta að sóknaraðili er ekki tekjuhá, launatekjur hennar samkvæmt skattframtali 2018 hafi numið rúmum […] milljónum króna og hafi lítil breyting orðið síðan þá. Við rekstur þessa máls hafi skattaðili sem rannsóknin beinist að tilkynnt sóknaraðila að hann væri hættur að geta greitt meðlög með […]þeirra og liggi því fyrir að málið sem til rannsóknar sé og beinist ekki með nokkrum hætti að saknæmri háttsemi sóknaraðila hafi haft veruleg áhrif á efnahag hennar og […]hennar.
Að lokum sé bent á að þrátt fyrir að tekið sé fram í 1. mgr. 2. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að lögin eigi ekki við í tilfelli kyrrsetningar þá megi ekki draga þá ályktun að stjórnvald sé ekki bundið af veigamiklum reglum eins og um meðalhóf og leiðbeiningarskyldu við framkvæmd kyrrsetningar því sambærilegar reglur komi fram í öðrum lögum sem gildi um kyrrsetningu. Stjórnvöld þurfi því ekki aðeins að fylgja framangreindum reglum þegar um sé að ræða ákvarðanir sem stjórnsýslulög taka til. Reglurnar séu grundvallarreglur sem stjórnvöld þurfi almennt að fylgja í störfum sínum. Sóknaraðila hafi ekki verið tilkynnt um gerðina og hún hafi ekki hist fyrir þegar gerðin fór fram, en þrátt fyrir það hafi gerðin verið framkvæmd. Sýslumaður hafi því aldrei kynnt sóknaraðila málavexti eða innt hana álits á þeirri kröfu sem kyrrsetningunni var ætlað að tryggja skv. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 31/1990 um kyrrsetningu, lögbann o.fl. Sé þetta hluti af leiðbeiningarskyldu sýslumanns sem skuli ávallt leiðbeina gerðarþola um réttarstöðu sína og gera gerðarþola það kunnugt að hann geti varnað gerðinni með greiðslu eða tryggingu, sbr. 10. gr. laga nr. 31/1990 um kyrrsetningu, lögbann o.fl. Ekkert af þessu hafi verið gert og málsmeðferðarreglur hafi því verið brotnar á sóknaraðila.
Sóknaraðili vísar til framangreindra lagaákvæða. Varðandi málsmeðferð og kröfugerð er vísað til 113. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og 2. mgr. 102. gr. laga og 3. mgr. 103. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála.
III. Málstæður og lagarök varnaraðila
Varnaraðili vísar til þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi haft til rannsóknar skattskil A og sé uppi rökstuddur grunur um að hann hafi gerst sekur um refsiverða háttsemi skv. 1. mgr. 109. gr. laga um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, hvor tveggja með áorðnum breytingum. Sóknaraðili og A hafi borið óskipta ábyrgð á greiðslum skatta sem lögð voru á hvort hjóna um sig vegna tekjuáranna 2010, 2011 og 2012. Tollstjóri hafi fram til 1. apríl sl. annast rekstur
kyrrsetningarmáls vegna rannsókna á brotum á tekjuskattslögum, sbr. 7. mgr. 113. gr., og sé það mat tollstjóra að nauðsynlegt hafi verið að kyrrsetja eignir sóknaraðila til að koma í veg fyrir undanskot þeirra. Kyrrsetningarheimild í 6. mgr. 113. gr. sé af sama toga og heimild 88. gr. laga um meðferð sakamála nr. 88/2008 og séu skilyrði hennar eðlisólík skilyrðum sem fram komi í 5. gr. laga nr. 31/1990 um kyrrsetningu, lögbann o.fl. og verði þau ekki lögð að jöfnu. Framkvæmd kyrrsetningarinnar hafi farið fram í samræmi við 2. mgr. 39. gr. laga nr. 90/1989 um aðför, sbr. 15. gr. laga nr. 31/1990 um kyrrsetningu, lögbann o.fl.
Sóknaraðili rökstyðji aðalkröfu sína um að kyrrsetning nr. 2018-35540 verði felld úr gildi með því að halda því fram að varnaraðili hafi þegar kyrrsett fyrir væntanlegri skattkröfu hjá A árið 2017, þar sem varnaraðili sé bundinn af reglum nr. 797/2016 um greiðsluforgang og skuldajöfnun skatta og gjalda. Einnig telji sóknaraðili að varnaraðila hafi verið óheimilt að kyrrsetja eignir sóknaraðila fyrir 25% álagi á skattstofninn og vegna skattsektar. Varnaraðili bendir á að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ekki óskað eftir því að varnaraðili innheimti kröfuna í samræmi við 1. mgr. 111. gr. laga um tekjuskatt og hafi krafan því ekki verið gjaldfelld. Reglur nr. 797/2016 eigi einungis við þegar um sé að ræða gjaldfallna skatta og gjaldfallin gjöld og eigi þær því ekki við í því máli sem er hér til umfjöllunar. Skattskil A séu enn í rannsókn hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og því óvíst um hver væntanleg skattkrafa verður og hvernig hún skiptist á milli ára. Að auki leggur varnaraðili áherslu á að ef umrædd krafa verður lögð á skattaðila og í framhaldinu innheimt hjá sóknaraðila, þá muni varnaraðili óska eftir fjárnámi í kyrrsettum eignum í samræmi við þær kyrrsetningar sem hafa farið fram. Af því leiðir að þegar fjárnám verði gert, t.d. fyrir árinu 2016, þá verði gert fjárnám í réttindum sem hafi verið kyrrsett vegna álagningarársins 2016 og í kjölfarið verði ráðstafað þeim fjármunum sem innheimtist, upp í sama ár og var gert fjárnám fyrir. Varnaraðili mótmælir því málsástæðu sóknaraðila um að sýslumanni hafi verið óheimilt að kyrrsetja eignir sóknaraðila á grundvelli reglna nr. 797/2016. Einnig mótmælir varnaraðili málsástæðu sóknaraðila um að varnaraðili hafi kyrrsett fyrir álagi og skattsekt. Varnaraðili hafi tekið skýrt fram í sundurliðun að samtals fjárhæð sem kyrrsett hafi verið hjá sóknaraðila væri 98.606.434 kr., en það sé eingöngu vanframtalinn skattstofn fyrir árin 2011 og 2012. Þá megi sjá af tölvupósti 15. apríl 2019, frá skattrannsóknarstjóra til varnaraðila, að ekki sé gert ráð fyrir álagi í útreikningi. Sjónarmið sóknaraðila um dóm Hæstaréttar nr. 18/2018 frá 16. janúar 2019 og dómaframkvæmd Mannréttindadómstól Evrópu eigi því ekki við í þessu máli.
-------
Varnaraðili mótmælir þeirri málsástæðu sóknaraðila að fasteignin að […] dugi ein og sér fyrir fullnustu kyrrsetningar fjárhæðar, og því verði honum ekki gert að losa verðbréfaeign sóknaraðila hjá […]banka undan kyrrsetningu. Verðmati sem sóknaraðili hafi aflað einhliða í kjölfar kyrrsetningarinnar verði ekki jafnað til virðingar í skilningi 2.–3. mgr. 38. gr. aðfararlaga nr. 90/1989 eða matsgerðar dómkvadds matsmanns og hafi því ekkert sönnunargildi í málinu. Lögmaður sóknaraðila hafi ekki óskað eftir því að eignin yrði verðmetin af sýslumanni við endurupptöku gerðarinnar 17. janúar, 21. janúar eða 22. janúar 2019.
Við fyrirtöku hjá sýslumanni 17. janúar 2019 hafi sýslumaður bent á að verðmæti væri minna en markaðsverð og oft seldust eignir á nauðungarsölu nær fasteignamatsverði. Framangreint sé í samræmi við nauðungarsölu sem sýslumaðurinn á höfuðborgarsvæðinu framkvæmdi 38 dögum áður en kyrrsetningin fór fram, í sömu götu og fasteign sóknaraðila. […] sé […] fm raðhús sem hafi verið selt á […] kr. […] 2018 en fasteignamat eignarinnar fyrir árið 2019 sé […]. Sýslumaðurinn á höfuðborgarsvæðinu hafi því verið vel upplýstur um verðmæti eignarinnar og ljóst að fasteignin að […] dugi ekki fyrir 98.500.000 kr. kyrrsetningarfjárhæð.
Hvað varðar þau sjónarmið að sóknaraðili muni krefjast þess að eign hennar fari í almenna sölumeðferð telur varnaraðili að sú málsástæða hafi enga þýðingu í því máli sem sé hér til umfjöllunar. Kyrrsetningargerð sé bráðabirgðaathöfn sem felist í því að tryggja fullnustu lögvarinnar kröfu um greiðslu peninga ef henni verður ekki þegar fullnægt með aðför. Skattrannsóknarstjóri hafi ekki lokið rannsókn og varnaraðili ekki óskað eftir nauðungarsölu á fasteign sóknaraðila. Það sé því þýðingarlaust fyrir sóknaraðila á þessu stigi málsins að krefjast þess að nauðungarsala á […] fari fram á almennum markaði og geti engin áhrif haft á það hvort kyrrsetningargerð nr. […]verði felld niður að hluta eða í heild sinni.
Þá mótmælir varnaraðili þeirri þröngu skýringu sóknaraðila að verðbréfaeign hennar sé ekki peningar í skilningi 2. mgr. 39. gr. aðfararlaga, heldur sé þar eingöngu átt við reiðufé og bankainnistæður og hafi því sóknaraðili getað undanþegið verðbréfaeignina frá kyrrsetningu. Skýra eigi ákvæðið með þeim hætti að allt eigi að falla undir það sem hægt sé að fá innleyst í peningum með stuttum fyrirvara. Samkvæmt […]banka taki það einungis nokkra daga að greiða út verðbréfaeign sóknaraðila og að hámarki eina viku. Sóknaraðili hafi því ekki getað varnað því að verðbréfasafnið yrði kyrrsett, sbr. 2. mgr. 39. gr., og þá hafi sóknaraðili ekki sýnt fram á að 41. gr. aðfararlaga eigi við.
Sóknaraðili byggir á því að hún sé ekki tekjuhá og þurfi téða verðbréfeign til framfærslu, og því sé þess krafist að kyrrsetning verðbréfaeigna verði úrskurðuð ólögmæt. Til að tryggja rétt sóknaraðila til peninga sem ætlað er að tryggja framfærslu hennar til skamms tíma skv. 3. tl. 41. gr. aðfararlaga voru 467.203 kr. ekki kyrrsettar. Við matið á því hvað teldist eðlilegur framfærslukostnaður hafi verið litið til viðmiða umboðsmanns skuldara um framfærslu. Þá hafi verið litið til þess að kyrrsetningin fór fram 21. desember og því hafi 10 dagar verið eftir af mánuðinum og fram að næsta útborgunardegi hjá sóknaraðila. Hafi því síst of mikið verið kyrrsett af peningainnstæðum eða verðbréfaeign sóknaraðila.
Að lokum mótmælir varnaraðili því að málsmeðferðarreglur hafi verið brotnar. Varnaraðili bendir á að sýslumaður hafi orðið við beiðni varnaraðila skv. 3. mgr. 21. gr. laga nr. 90/1989 um að sóknaraðili yrði ekki boðuð til gerðarinnar. Þá hafi sóknaraðili notið aðstoðar lögmanns við endurupptöku gerðarinnar sem hafi ekki óskað eftir að leggja fram tryggingu fyrir hönd sóknaraðila.
IV. Niðurstaða dómsins
Samkvæmt 6. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt er heimilt, til tryggingar greiðslu væntanlegrar skattkröfu, fésektar og sakarkostnaðar í málum er sæta rannsókn hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að krefjast kyrrsetningar hjá skattaðila og öðrum þeim sem rökstuddur grunur um refsiverða háttsemi samkvæmt 109. gr. sömu laga beinist að, ef hætta þykir á að eignum verði ella skotið undan eða þær glatist eða rýrni að mun, enda megi ætla að meint refsiverð háttsemi varði við 262. gr. almennra hegningarlaga. Fram kom í 7. mgr. 113. gr. laganna að tollstjóri skyldi annast rekstur mála samkvæmt 6. mgr. og skyldi skattrannsóknarstjóri tilkynna tollstjóra um mál þar
sem hann teldi að rannsókn hans myndi leiða til þess að skattar skattaðila yrðu hækkaðir eða honum eða öðrum þeim sem grunaðir væru um refsiverða háttsemi samkvæmt 109. gr. sömu laga yrði gerð fésekt. Frá 1. apríl sl. hefur þetta hlutverk verið falið ríkisskattstjóra í stað tollstjóra, sbr. 7. og 48. gr. laga nr. 142/2018, og var því aðild málsins breytt til samræmis við það. Þá kemur fram í sömu málsgrein að um framkvæmd og gildi kyrrsetningar fari sem um kyrrsetningu fjármuna almennt, með þeim undantekningum að tryggingu þurfi ekki að setja, mál þurfi ekki að höfða til staðfestingar á kyrrsetningu og gjöld skuli ekki greiða fyrir ráðstafanirnar. Tekið er fram í 9. mgr. sömu greinar að leggja megi fyrir héraðsdóm ágreining um lögmæti kyrrsetningargerðar með sama hætti og greinir í 2. mgr. 102. gr. laga um meðferð sakamála.
Ákvæði 6. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003 er sérstök regla um kyrrsetningu sem heimilar yfirvöldum að krefjast kyrrsetningar eigna í afmörkuðum tilvikum að tilteknum skilyrðum uppfylltum. Í samræmi við almennar lögskýringarreglur verður að líta svo á að ákvæðið sé sérregla sem gangi framar almennu kyrrsetningarheimildinni í 1. mgr. 5. gr. laga nr. 31/1990 um kyrrsetningu, lögbann o.fl. Það rennir styrkari stoðum undir þessa ályktun að í lokamálslið 7. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að um „framkvæmd og gildi kyrrsetningar“ en ekki skilyrði kyrrsetningar fari sem um kyrrsetningu fjármuna almennt með þeim undantekningum sem þar greini. Því verður litið svo á að sambærileg sjónarmið eigi við þegar kyrrsetning fer fram samkvæmt ákvæðinu og gilda þegar um kyrrsetningu ræðir samkvæmt 88. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála, en þar er heimild til kyrrsetningar veitt til að tryggja greiðslu sektar, sakarkostnaðar eða upptöku ávinnings sem aflað hefur verið með broti, sbr. og 9. mgr. 113. gr. sem vísar til laga nr. 88/2008. Um þau sjónarmið sem þá gilda má vísa til dóma Hæstaréttar í máli nr. 601/2013 frá 17. september 2013 og í máli nr. 73/2010.
Ekki er, gerður ágreiningur í málinu um að ábyrgð sóknaraðila á hugsanlegum skattgreiðslum A er fyrir hendi vegna þeirra ára er krafa varnaraðila lýtur að, þ.e. 2011 og 2012, en aðilar voru formlega í hjúskap allt til 14. febrúar 2013. Ábyrgðin byggist á 1. mgr. 116. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003, sbr. 62. og 80. gr. Í niðurlagi 6. mgr. 113. gr. sömu laga segir að hægt sé að beina kröfu um kyrrsetningu á grundvelli ákvæðisins einnig að þeim sem bera ábyrgð á álögðum gjöldum skattaðila. Af ákvæðinu má ráða, að mati dómsins, að undir þeim kringumstæðum sé það ekki skilyrði að viðkomandi ábyrgðaraðili hafi eins og skattaðili sjálfur gerst sekur um brot sem varðað getur við 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Því verður slegið föstu, miðað við framlögð gögn málsins, en þó einkum úrskurð Landsréttar í máli nr. 207/2018, að uppi sé rökstuddur grunur um refsiverða háttsemi skattaðilans A og að hún geti, eins og henni er lýst, varðað við 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Sem fyrr verður sú krafa, eðli máls samkvæmt, þannig ekki gerð í málum sem þessum að fyrir liggi ótvíræð sönnun um refsiverða háttsemi eða að meint ásetningsstig eða saknæmisstig þess er grunaður er um undanskot hafi hér þýðingu. Enginn dómur verður því felldur hvað þetta varðar eða einhverjar þær ályktanir dregnar á þessum nótum sem komið geta í veg fyrir að gerðin standi.
-------
Sóknaraðili byggir á tveimur meginmálsástæðum. Annars vegar vísar hún til stuðnings aðalkröfu til þess að með kyrrsetningunni hafi varnaraðili brotið þær meginreglur sem gildi við innheimtu skattkrafna og birtist í reglum nr. 797/2016 um greiðsluforgang og skuldajöfnun skatta og gjalda, auk þess sem óljóst sé hvort einnig sé krafist kyrrsetningar vegna álags og sektar, en slíkt sé óheimilt
gagnvart maka, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 18/2018. Hins vegar byggir hún svo til stuðnings varakröfu á því að kyrrsettar hafi verið eignir umfram það sem þurfti til að tryggja meinta skattkröfu.
Kyrrsetning er bráðabirgðaaðgerð og enginn ágreiningur verður gerður um að skattar á skattaðilann A og þar með hugsanlegt andlag þeirrar ábyrgðar sem að öðrum skilyrðum uppfylltum sóknaraðili mun eftir atvikum á endanum bera, hafa ekki verið endurákvarðaðir. Rannsókn málsins stendur enn yfir og þegar henni lýkur er það hlutverk varnaraðila að ákveða hvort og þá hversu mikið skattar á skattaðila verða hækkaðir og hvernig verður háttað eftir atvikum álagi og sektum. Það er ekki fyrr en að því búnu sem slík gjöld geta gjaldfallið eðli máls samkvæmt, þ.e. frumskilyrði hlýtur að vera að krafan hafi stofnast. Því verður samkvæmt orðanna hljóðan ekki hægt að líta svo á að framangreindar reglur nr. 797/2016 um greiðsluforgang og skuldajöfnun skatta og gjalda geti gilt í tilviki sóknaraðila, en gegnumgangandi í reglunum er að þær varða gjaldfallna skatta og gjöld.
Hægt er að fallast á með sóknaraðila að það skjóti nokkuð skökku við að reglum sem gilda eiga án afdráttar um innheimtu krafna sem þeirra er mál þetta varðar verði ekki beitt þegar gripið sé til bráðabirgðaaðgerðar vegna í raun sömu innheimtu. Kyrrsetningargerðin er þannig hluti af innheimtu kröfunnar sem síðar mun að öllum líkindum líta dagsins ljós, í þeim skilningi að gerðinni er ætlað að tryggja eða a.m.k. bæta til muna líkur á árangri innheimtu á seinni stigum. Dómurinn sér hins vegar ekki að hægt sé að beita framangreindum reglum eins og þær eru orðaðar, og verður ekki séð á hvaða réttarheimild slík beiting væri reist. Það blasir hins vegar við, og lögmaður varnaraðila svaraði spurningu dómara í þá veru játandi, að þegar skattkrafan sem hér um ræðir, eftir atvikum, stofnast og innheimta hefst, og þá ráðstöfun á hinum kyrrsettu eignum í fyllingu tímans, hljóta framangreindar reglur að gilda. Þótt kyrrsetningu á eignum sóknaraðila eins og hér um ræðir verði að telja afar íþyngjandi fyrir hana, og hún skerði mjög ráðstöfunarheimildir hennar með þessar eignir sínar á meðan kyrrsetningin stendur, er til þess að líta að þegar skattkrafan fer í innheimtu síðar verður reglunum væntanlega beitt og þá gæti niðurstaðan orðið eftir atvikum sú að krafan á hendur sóknaraðila yrði að mun lægri eða hún jafnvel falla með öllu niður, eins og sóknaraðili byggir á að yrði niðurstaðan ef reglurnar giltu óskorað. Dómurinn telur því að miðað við orðalag reglna nr. 797/2016 andspænis þeirri heimild sem skýrlega er veitt í 6. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2002 verði kyrrsetningu í máli þessu ekki hnikað á þessum grunni.
Kemur þá til skoðunar staðhæfing sóknaraðila um að inn í kröfu varnaraðila hafi slæðst krafa vegna álags og sektar sem hugsanlegt sé að skattaðila, fyrrum eiginmanni sóknaraðila, verði gert að greiða þegar endurálagning fer fram. Dómurinn fellst á að slíkt gæti ekki átt sér lagagrundvöll í ljósi skýrs fordæmis Hæstaréttar í fyrrgreindu máli, en dómurinn var kveðinn upp 16. janúar sl. Málflutningur lögmanns varnaraðila varð og ekki skilinn öðru vísi en að varnaraðili virti að sjálfsögðu fordæmi Hæstaréttar og ekki væri hægt að gera kröfu á hendur sóknaraðila vegna framangreinds. Fullyrti hann að tillit hefði verið tekið til þessa og krafan væri einungis miðuð við hugsanlega endurákvörðun á skattgreiðslum skattaðila.
Samkvæmt gögnum málsins verður ekki betur séð en að sú sé raunin. Fram er lagt tölvuskeyti frá C, starfsmanni skattrannsóknarstjóra ríkisins, frá 15. apríl sl. þar sem hún bregst við fyrirspurn lögmanns varnaraðila sem sett var fram í tilefni af greinargerð sóknaraðila. Þar kemur fram að í kröfu skattrannsóknarstjóra sé ekki gert ráð fyrir álagi og að starfsmenn embættisins virðist vita um áhrif dóms Hæstaréttar í máli nr. 18/2018. Því síður virðist gert ráð fyrir ábyrgð sóknaraðila á hugsanlegri
sekt síðar, en ekkert bendir til þess í gögnum málsins. Einungis virðist því um að ræða kröfu vegna tekjuskatts fyrir árin 2011 og 2012, sbr. yfirlit í málinu yfir skattskuldir skattaðilans sjálfs, sem er fylgiskjal nr. 4 í aðfararmálinu hjá sýslumanni og lagt fram 21. desember 2018. Samkvæmt yfirlitinu er skattfjárhæð (46%) áætluð 42.495.089 kr. vegna 2011 og 70.775.212 kr. vegna 2012 eða alls 113.270.601 kr. Þar af eru sagðar kyrrsettar fram til þess dags eignir vegna þessara ára fyrir 14.664.167 kr. og eftirstöðvar því 98.606.434 kr., en eignir sóknaraðila voru kyrrsettar til samræmis þennan dag fyrir 98.500.000 kr. Mögulegum sektum er samkvæmt skjalinu haldið með öllu sérgreindum. Áætlaðar kröfur eru svo raktar og forsendur að baki þeim á ítarlegu skjali með margvíslegum sundurliðunum sem lagt var fram í þinghaldi málsins 5. apríl sl., en hluti af yfirskrift skjalsins er eftirfarandi: „... afrit af þeim gögnum sem mynda stofn til vanframtalinna tekna A vegna áranna 2011 og 2012 ...“ Dómurinn telur, miðað við framlögð gögn og yfirlýsingar lögmanns varnaraðila fyrir dómi, að engin ástæða sé til að rengja það að varnaraðili byggi kröfu sína um kyrrsetningu einungis á hreinum skattkröfum eins og þær hafa þá verið áætlaðar undir rannsókn málsins og þær kröfur sem beint er að sóknaraðila séu einungis vegna áranna 2011 og 2012, sbr. framangreint. Því eru ekki efni til að fella kyrrsetninguna úr gildi af framangreindum sökum.
-------
Það er skilyrði fyrir kyrrsetningu samkvæmt 6. mgr. 113. gr. laga um tekjuskatt að hætta þyki á því, nái kyrrsetning ekki fram að ganga, að eignum verði skotið undan eða þær glatist eða rýrni að mun.
Varnaraðili hefur ekki byggt á því og þess vegna ekki reifað sérstaklega að stórkostlegar breytingar hafi orðið á eignastöðu sóknaraðila undanfarin ár, eða skömmu fyrir hina umdeildu gerð. Slíkar tilfærslur geta því ekki í sjálfu sér orðið grundvöllur þess að ætla að hætta hafi skapast á undanskotum eða rýrnun eigna, eins og stundum hefur verið metið sem mikilvægt atriði þegar framangreint skilyrði 6. mgr. er metið.
Af dómum Hæstaréttar verður á hinn bóginn ráðið að eignatilfærslur fyrir kyrrsetningargerð þurfi ekki til svo að skilyrðinu teljist vera fullnægt. Í dómi réttarins, t.d. í máli nr. 73/2010, sem varðaði reyndar kyrrsetningu á grundvelli 1. mgr. 88. gr. laga um meðferð sakamála nr. 88/2008, sbr. þó framangreinda umfjöllun, var komist að þeirri niðurstöðu að við mat á skilyrðinu yrði litið til eðlis þeirra eigna sem kyrrsettar væru, fjárhæðar þeirrar kröfu sem reynt væri að tryggja og hvort aðrar eignir væru fyrir hendi sem tryggt gætu fullnustu.
Í máli þessu er meint skattkrafa talin nema 98.606.434 krónum og kyrrsettar voru eignir að virði allt að 98.500.000 krónur. Dómurinn telur að kyrrsettar eignir sóknaraðila séu þess eðlis að þeim verði með skömmum fyrirvara komið í verð eða ráðstafað með öðrum hætti. Þetta verður að telja augljóst þegar um verðbréfaeignir sóknaraðila ræðir en slíkri eign verður ráðstafað með skjótum hætti með sölu á hluta safnsins eða því öllu, án þess að gerð hafi verið grein fyrir því hvernig slíkri sölu yrði háttað í tilviki sóknaraðila ef til kæmi. Upplýsingar liggja fyrir í málinu frá vörsluaðila safnsins, sem sóknaraðili hefur ekki andmælt sérstaklega, um að hægt sé að skipta út safninu fyrir peninga með skömmum fyrirvara og að slíkt myndi aldrei taka meira en vikutíma. Dómurinn telur reyndar að sala á safninu gæti undir venjulegum kringumstæðum tekið mun skemmri tíma. Varðandi fasteign þá sem var kyrrsett, þá hefur dómurinn áður gengið út frá því að sama eigi við þar, þ.e. um skjóta ráðstöfun
eignarinnar, til dæmis í úrskurðum frá 7. ágúst 2018 í þremur málum sem staðfestir voru með úrskurðum Landsréttar í málum nr. 660, 661 og 662/2018. Þannig verður því slegið föstu að hinar kyrrsettu eignir séu þess eðlis að mjög auðvelt sé að koma þeim undan ef ásetningur skyldi vakna til slíks. Samkvæmt heildstæðu mati verður því að líta svo á að hætta geti verið á undanskotum eigna eða þær glatist eða þær geti eftir atvikum að hluta til rýrnað þótt ekki sé hægt að slá síðasttalda atriðinu föstu. Í þessu sambandi athugist og að engin grein hefur verið gerð fyrir eignastöðu sóknaraðila að öðru leyti, og þótt framlagt skattframtal hennar 2018 gefi til kynna einhverjar viðbótareignir er ekki hægt að líta svo á þær geti haft grundvallaráhrif í málinu, enda ekki sjáanlega byggt á slíku af hálfu sóknaraðila.
Með vísan til alls framangreinds telur dómurinn óhjákvæmilegt að líta svo á að fullnægt hafi verið skilyrðum 6. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt til að fram færi kyrrsetning í eignum sóknaraðila til tryggingar væntanlegri skattkröfu á hendur fyrrum eiginmanni hennar, A, sem hlotist getur af téðri rannsókn skattrannsóknarstjóra.
-------
Sóknaraðili gerir til vara þá kröfu að aflétt verði kyrrsetningu sem gerð var í verðbréfaeign sóknaraðila í safni í vörslum […]banka, þá talið að virði 15.225.496 kr., og þarf þar ekki mats við, þar sem eignir í safninu hækka væntanlega og lækka í samræmi við gengi á markaði, í grófum dráttum a.m.k. Er enda ekki sjáanlegur ágreiningur um verðmæti safnsins. Þessa kröfu byggir sóknaraðili hins vegar einkum á því að verðmæti eignar í fasteigninni að […], sem einnig var kyrrsettur, sé talsvert meira en byggt var á við gerðina, þar sem eignin var talinn 83.274.504 króna virði. Sóknaraðili telur þannig eignina standa að fullu undir meintri kröfu sem beint gæti verið að skattaðila og þar með sóknaraðila miðað við áður raktar forsendur.
Þessu til stuðnings hefur sóknaraðili lagt fram mat löggilts fasteignasala frá 7. janúar 2019, þar sem sá telur markaðsverðmæti eignarinnar 115.000.000 króna. Einnig hafa verið lögð fram yfirlitsgögn um verðþróun fasteigna á svæðinu og þar í kring.
Meginregla við aðfarargerðir er að gerðarþoli getur ekki varnað því að fjárnám sé gert í peningum ef þeir finnast, sbr. 2. mgr. 39. gr. laga um aðför nr. 90/1989, sbr. 15. gr. laga um kyrrsetningu, lögbann o.fl. nr. 31/1990 og 7. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003, og því getur sóknaraðili ekki varnað því að kyrrsettir séu peningar, enda sé gætt, eins og hér horfir við, að skilyrði 3. tl. 1. mgr. 41. gr. laga um aðför nr. 90/1989, en telja verður að það hafi varnaraðili gert miðað við framlögð gögn. Regla þessi gildir sem sagt óháð því þótt gerðarþoli hafi getað vísað á aðrar eignir til fullrar tryggingar á kröfum gerðarbeiðanda. Dómurinn telur að verðbréfasafni sóknaraðila megi jafna til peninga í skilningi ákvæðisins en fræðimenn hafa talið og byggt það á lögskýringargögnum að ekki beri að túlka 41. gr. sem svo að ákvæðið eigi einungis við reiðufé í þröngum skilningi, þ.e. í þeim skilningi að verðmæti séu samstundis frá því að gerðin fer fram til reiðu. Dómurinn telur að sömu sjónarmið eigi við þegar kemur að beitingu 2. mgr. 39. gr., þ.e. að peningar í skilningi þess ákvæðis taki jafnframt til annarra réttinda sem hægt er að fá innleyst í peningum þegar í stað. Ef litið er svo á að þessi sé reglan skiptir ekki máli þótt komist yrði að þeirri niðurstöðu að fasteign sóknaraðila væri það verðmæt að hún tryggði ein og sér að fullu meinta kröfu varnaraðila. Þannig hefur verið litið á að í slíkum tilvikum geti gerðarbeiðandi tekið fjárnámi það reiðufé sem fyrirfinnst í eigu gerðarþola og þá tekið fjárnám fyrir eftirstöðvum kröfu sinnar í annarri eða öðrum eignum gerðarþola þótt sú eða þær eignir séu talsvert verðmætari en krafan. Fjárnám, eða í þessu tilviki kyrrsetning, verður þá með réttu gert fyrir eftirstöðvum kröfunnar eins og þurfa þykir.
Í máli þessu verður þó litið svo á að þetta skipti ekki máli því dómurinn getur ekki fallist á að sóknaraðila hafi tekist sönnun fyrir framangreindu, þ.e. að fasteign sóknaraðila standi fyrir 115.000.000 kr. Varðandi mat það sem lagt hefur verið fram í málinu vísast til umfjöllunar í úrskurði Landsréttar í máli nr. 662/2018 þar sem sagði efnislega að sóknaraðili hefði notið þar aðstoðar lögmanns við framkvæmd kyrrsetningargerðar, en fyrir lá að ekki var óskað eftir virðingu á þeim eignum sem kyrrsetningu var beint að eins og sóknaraðili átti kost á samkvæmt 38. gr. laga nr. 90/1989, sbr. 15. gr. laga nr. 31/1990. Samkvæmt því var lagt til grundvallar að verðmæti þeirra eigna sem voru kyrrsettar í því máli hafi ekki verið umfram það sem þurfti til að tryggja kröfu varnaraðila. Verðmati sem sóknaraðili aflaði einhliða í kjölfar kyrrsetningargerðarinnar yrði ekki jafnað til virðingar í skilningi 2.–3. mgr. 38. gr. laga nr. 90/1989 um aðför eða matsgerðar dómkvadds matsmanns og hefði því ekkert sönnunargildi í málinu.
Atvik eru eins hvað þetta varðar í máli þessu, og sóknaraðili naut aðstoðar lögmanns þegar sýslumaður fjallaði um endurupptökubeiðni hennar.
Af framangreindum sökum verður framlagt mat fasteignasala ekki lagt til grundvallar við úrlausn þess og því síður almennar opinberar upplýsingar um þróun fasteignaverðs á svæðinu. Ekki þykir óvarlegt við svo búið að horfa til fasteignamats á eigninni, sem fyrir árið 2019 nemur 89.850.000 kr., en einnig verður litið til 2. mgr. 38. gr. laga um aðför sem segir að við mat á andlagi fjárnáms skuli sýslumaður miða við það sem ætla má að fáist fyrir eign á nauðungarsölu. Varnaraðili hefur lagt fram gögn um að eign í næsta nágrenni við fasteign sóknaraðila, sem er […]fermetrar á stærð, byggð 1987 og er talin í fasteignamati […] kr. virði, var seld […] 2018 […] kr. Til samanburðar er heildareign sóknaraðila, þ.e. með bílskúr, […] fermetrar og að mestu byggð […]. Þótt sönnunarfærsla í þessa veru eigi kannski lítið erindi í mál sem þetta, þ.e. með þeim sönnunargögnum sem lögð eru fram, er óhætt að segja að engin afgerandi gögn liggja fyrir um það hversu mikils virði eignin er undir þeim kringumstæðum sem uppi eru í málinu. Þá getur það ekki skipt máli þótt sóknaraðili lýsi því yfir að hún muni, ef aðalkröfu hennar verður synjað, óska eftir því, eftir þá atvikum væntanlega, að nauðungarsala á eigninni fari fram á almennum markaði samkvæmt heimild í 23. gr. laga um nauðungarsölu nr. 90/1991. Þar er um framtíðaráform að ræða sem geta ekki ráðið réttarstöðunni í dag. Dómurinn telur því að ekki séu heldur efni til að fallast á varakröfu sóknaraðila og verður henni hafnað.
Málsástæður sóknaraðila um að málsmeðferðarreglur stjórnsýsluréttar eða reglur sem eru áþekkar og sæki rót sína í þær hafi verið brotnar, í þessu tilviki einkum sjónarmið um meðalhóf og um leiðbeiningarskyldu sem þá hvílir á sýslumanni, eru að mati dómsins haldlausar, ef horft er til tíðkanlegrar framkvæmdar í málum sem þessum í meðförum sýslumanns og síðan dómaframkvæmdar. Er og vanreifað hvers vegna slíkar reglur ættu þá að leiða til niðurfellingar eða breytingar á kyrrsetningargerðinni.
-------
Samkvæmt öllu framangreindu verður því ekki hróflað við kyrrsetningu sýslumanns í málinu nr. 201835540.
Dómurinn telur ekki ástæðu til að geta þess í úrskurðarorði að kyrrsetningargerð sýslumanns sé staðfest, eins og varnaraðili gerir kröfu um, enda felst það í niðurstöðu málsins og úrskurðarorði.
Varnaraðili hefur ekki gert kröfu um málskostnað og verður hann ekki úrskurðaður.
Kristján Gunnar Valdimarsson lögmaður flutti málið fyrir sóknaraðila og Jón Stefán Björnsson lögmaður fyrir varnaraðila.
Lárentsínus Kristjánsson héraðsdómari kveður upp úrskurðinn.
ÚRSKURÐARDORÐ
Kröfu sóknaraðila, X, þess efnis að kyrrsetningargerð sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu í máli nr. […], Tollstjóri gegn X, verði felld úr gildi eða henni breytt, er hafnað.
