Dómur Landsréttar 18. desember 2020 í máli nr. 534/2019

18.12.2020

Dómur föstudaginn 18. desember 2020. Mál nr. 534/2019:

Ákæruvaldið

(Einar Tryggvason saksóknari)

gegn

A

(Ragnar H. Hall lögmaður)

Lykilorð

Skattalög. Skattrannsókn. Skilorð. Sekt. Álag. Stjórnarskrá. Mannréttindasáttmáli Evrópu. Frávísunarkröfu hafnað. Dráttur á máli.

Útdráttur

J var sakfelldur í héraði fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum og 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2008 og 2009 vegna tekjuáranna 2007 og 2008 á þann hátt að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum fjármagnstekjur af uppgjöri á 44 framvirkum gjaldmiðlasamningum, samtals að fjárhæð 110.504.000 krónur. Fyrir Landsrétti krafðist J þess aðallega að málinu yrði vísað frá dómi, til vara sýknu, að því frágengnu að ákvörðun refsingar yrði frestað en að öðrum kosti að fullnustu refsingar yrði frestað skilorðsbundið. Rétturinn féllst ekki á þá röksemd fyrir frávísun málsins að meðferð þess fyrir dómstólum bryti gegn banni við endurtekinni málsmeðferð samkvæmt 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu. Þá var heldur ekki fallist á að efni væru til að vísa málinu frá dómi á þeim grunni að úrskurður Landsréttar í málinu nr. 277/2018, sem staðfesti úrskurð héraðsdóms um að hafna kröfu J um frávísun þess, hefði verið kveðinn upp af dómstól sem ekki hefði verið skipaður samkvæmt lögum. Landsréttur staðfesti niðurstöðu héraðsdóms um sakfellingu J. Var refsing hans ákveðin fangelsi í fjóra mánuði auk þess sem honum var gert að greiða sekt í ríkissjóð að fjárhæð 19.338.200 krónur, sem nam tvöfaldri fjárhæð þess skattstofns sem undan var dreginn að frádregnum skatti af álagi. Var fullnustu refsingar J, bæði refsivist og fésekt, frestað skilorðsbundið í tvö ár, en ryfi hann skilorð skyldi 270 daga fangelsi koma í stað sektarinnar.

Dómur Landsréttar

Mál þetta dæma landsréttardómararnir Ásmundur Helgason, Jón Höskuldsson og Kristbjörg Stephensen.

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1 Ríkissaksóknari skaut málinu til Landsréttar 4. júlí 2019 í samræmi við yfirlýsingu ákærða um áfrýjun. Áfrýjað er dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 24. júní 2019 í málinu nr. S-[…]/2013.

2 Af hálfu ákæruvaldsins er þess krafist að kröfu ákærða um að málinu verði vísað frá héraðsdómi verði hafnað, að hinn áfrýjaði dómur verði staðfestur um sakfellingu ákærða og að refsing hans verði þyngd.

3 Ákærði krefst þess aðallega að málinu verði vísað frá héraðsdómi, til vara krefst hann sýknu af kröfum ákæruvaldsins en að því frágengnu að refsing verði ákveðin svo væg sem lög frekast leyfi og verði að öllu leyti skilorðsbundin.

Málsatvik og sönnunarfærsla

4 Vitnið B gaf skýrslu við aðalmeðferð málsins fyrir Landsrétti til viðbótar við þá skýrslu sem hann gaf fyrir héraðsdómi og var spiluð í hljóði og mynd.

5 Ákærða er gefið að sök meiri háttar brot gegn skattalögum með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2008 og 2009 vegna tekjuáranna 2007 og 2008 en ákærði lét undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum fjármagnstekjur, samtals að fjárhæð 110.504.000 krónur, sem voru tekjur ákærða af uppgjöri á alls 44 framvirkum gjaldmiðlasamningum sem gerðir voru við Glitni banka hf. Í ákærunni kemur fram að um hafi verið að ræða skattskyld afleiðuviðskipti sem skiluðu ákærða tekjum að fjárhæð 13.314.000 krónur tekjuárið 2007 og 97.190.000 krónur tekjuárið 2008 sem voru skattskyldar samkvæmt 3. tölulið C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og með því komið sér undan greiðslu fjármagnstekjuskatts samtals að fjárhæð 11.050.400 krónur. Í ákæru er háttsemin talin varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. gr. laga nr. 39/1995 og 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.

6 Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf 4. október 2011 rannsókn á skattskilum ákærða vegna tekjuáranna 2007 og 2008. Beindist rannsóknin einkum að vantöldum fjármagnstekjum ákærða að meðtöldum tekjum af framvirkum samningum sem hann gerði við Glitni banka hf. þau ár sem voru til rannsóknar. Gaf ákærði skýrslu hjá skattrannsóknarstjóra 25. október 2011. Með bréfi skattrannsóknarstjóra til ákærða 10. nóvember sama ár var honum veittur andmælaréttur í tilefni af skýrslu skattrannsóknarstjóra sem tekin var saman vegna rannsóknarinnar. Sendi ákærði andmæli sín með bréfi 7. desember 2011 og lauk skattrannsóknarstjóri við gerð skýrslunnar 30. sama mánaðar. Sama dag var mál ákærða sent ríkisskattstjóra til meðferðar samkvæmt 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003.

7 Ríkisskattstjóri boðaði endurákvörðun álagðra gjalda ákærða með bréfi 4. júní 2012. Með bréfi 17. júlí sama ár mótmælti ákærði fyrirhuguðum breytingum á opinberum gjöldum. Með úrskurði 20. ágúst 2012 var stofn til útreiknings fjármagnstekjuskatts ákærða gjaldárin 2008 og 2009 endurákvarðaður að viðbættu 25% álagi á vanframtalinn skattstofn, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

8 Ákærði skaut úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru 10. október 2012. Kröfu ákærða um frádrátt kostnaðar við uppgjör afleiðusamninga var vísað frá yfirskattanefnd sem hafnaði kröfum ákærða að öðru leyti, sbr. úrskurð 30. desember 2013. Hinn 28. janúar 2014 greiddi ákærði skattskuldina með fyrirvara um réttmæti kröfunnar.

9 Með bréfi 22. júní 2012 vísaði skattrannsóknarstjóri máli ákærða til rannsóknar hjá sérstökum saksóknara. Bréfinu fylgdi fyrrnefnd skýrsla skattrannsóknarstjóra og fylgiskjöl með henni. Embætti sérstaks saksóknara hóf rannsókn sína 25. september 2012 með því að taka skýrslu af ákærða. Þá var tekin skýrsla af A, starfsmanni […] Glitnis banka hf., 2. október sama ár.

10 Hinn 26. apríl 2013 gaf embætti sérstaks saksóknara út ákæru á hendur ákærða fyrir brot gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga. Ákærði neitaði sök við þingfestingu málsins fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur 29. maí 2013. Í þinghaldi í málinu 10. september sama ár lagði ákærði fram greinargerð þar sem þess var krafist að málinu yrði frestað þar til niðurstaða yfirskattanefndar lægi fyrir í máli ákærða. Til vara var þess krafist að málinu yrði vísað frá dómi en til þrautavara að hann yrði sýknaður. Frávísunarkrafa ákærða var aðallega byggð á því að með ákvörðun ríkisskattstjóra um skattálag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 hefði ákærða verið gerð refsing í skilningi 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. 5. tölulið 1. mgr. 1. gr. laga nr. 62/1994 um mannréttindasáttmála Evrópu. Færi frekari málsmeðferð því í bága við það ákvæði mannréttindasáttmálans þar sem þess væri krafist að ákærða yrði á ný gerð refsing fyrir sömu brotin. Í þessari fyrirtöku málsins var bókað í þingbók að aðilar væru sammála um að rétt væri „að fresta málinu uns fyrir liggur niðurstaða Hæstaréttar Íslands í málum þar sem reynir á sambærileg álitaefni um meginregluna um bann við endurtekinni refsingu eða málsmeðferð“. Ákvað dómari við svo búið að fresta málinu ótiltekið. Var málið næst tekið fyrir 6. júní 2014 og fór þá fram munnlegur málflutningur um frávísunarkröfu ákærða. Hafnaði héraðsdómari kröfu ákærða með úrskurði 12. sama mánaðar og ákvað að aðalmeðferð í málinu skyldi fara fram 26. nóvember 2014. Af því varð ekki og var málinu frestað utan réttar með vísan til þess að beðið væri úrlausnar Mannréttindadómstóls Evrópu í málum þar sem reyndi á meginregluna um bann við endurtekinni málsmeðferð refsiverðrar háttsemi. Með dómi Mannréttindadómstóls Evrópu 18. maí 2017, í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og fleiri gegn Íslandi, var fallist á kröfur kærenda um að þeir hefðu verið saksóttir tvisvar fyrir sama brot með álagningu viðbótarálags á skatta. Í þinghaldi í málinu 27. janúar 2017 ákvað héraðsdómari að aðalmeðferð málsins færi fram 4. maí sama ár. Málið var þó ekki tekið fyrir að nýju fyrr en 14. nóvember sama ár. Í þinghaldi þann dag var á ný gerð krafa af hálfu ákærða um að málinu yrði vísað frá dómi, en þá hafði gengið dómur Hæstaréttar Íslands 21. september 2017 í máli nr. 283/2016 þar sem krafist hafði verið frávísunar á sama grundvelli og í máli þessu. Var ákveðið að munnlegur málflutningur um frávísunarkröfu ákærða færi fram 23. janúar 2018. Vegna ágreinings um hæfi héraðsdómara fór málflutningurinn ekki fram fyrr en 20. febrúar 2018.

11 Með úrskurði héraðsdóms 14. mars 2018 var fallist á frávísunarkröfu ákærða á framangreindum grundvelli en auk þess var á því byggt af hálfu ákærða að með því að ákæruvaldið hafi haldið máli gegn ákærða til streitu á meðan önnur samkynja mál hefðu verið felld niður væri brotið gegn jafnræðisreglu stjórnarskrár. Úrskurður héraðsdóms var kærður til Landsréttar sem felldi úrskurðinn úr gildi 20. júní 2018 og lagði fyrir héraðsdóm að taka málið til efnislegrar meðferðar. Í þinghaldi 5. mars 2019 kvaðst verjandi ákærða gera á ný kröfu um að málinu yrði vísað frá dómi. Væri það gert á grundvelli nýrra úrlausna Mannréttindadómstóls Evrópu sem hafi þýðingu fyrir málið. Var málið flutt um kröfu ákærða og tekið til úrskurðar. Úrskurður héraðsdóms var kveðinn upp 15. mars 2019. Var kröfu ákærða um frávísun málsins hafnað.

12 Aðalmeðferð fyrir héraðsdómi fór fram 27. maí 2019. Í skýrslu fyrir héraðsdómi kvað ákærði málið snúast um gjaldmiðlasamninga sem hefðu verið „gerðir og fullnustaðir“ af starfsmönnum Glitnis banka hf. sem hafi talið sig hafa umboð til þeirra ráðstafana án þess að bera viðkomandi samninga undir ákærða. Kvaðst ákærði hafa verið þess fullviss að bankinn myndi uppfylla þær lagaskyldur sínar að halda eftir og skila fjármagnstekjuskatti „þar sem slík skattlagning félli til“. Þá staðfesti ákærði framlögð skattframtöl fyrir þau gjaldár sem um ræðir og mótmælti því ekki að hann bæri ábyrgð á þeim. Loks kvaðst ákærði aðspurður ekki hafa forsendur til að meta hvort tölulegar niðurstöður í gögnunum væru réttar eða rangar. Hinn áfrýjaði dómur var kveðinn upp 24. júní 2019. Var ákærði sakfelldur samkvæmt ákæru og gert að sæta fangelsi í tvo mánuði sem bundið var almennu skilorði til eins árs. Þá var ákærða gert að greiða 19.350.000 krónur í sekt til ríkissjóðs en sæta ella fangelsi í 270 daga. Í forsendum dómsins kemur fram að við ákvörðun refsingar ákærða sé horft til þess langa tíma sem sé liðinn frá því að brot ákærða voru framin.

13 Ríkissaksóknari áfrýjaði héraðsdómi til Landsréttar 4. júlí 2019. Málsgögn bárust ríkissaksóknara frá héraðsdómi 26. nóvember sama ár og voru send Landsrétti 20. janúar 2020. Greinargerð ákærða barst réttinum 11. mars sama ár og greinargerð ákæruvaldsins barst 1. apríl 2020. Aðalmeðferð málsins fyrir Landsrétti fór fram 18. nóvember 2020.

Niðurstaða

Krafa um frávísun

14 Krafa ákærða um frávísun málsins frá héraðsdómi er eins og áður byggð á því að í 4. gr. 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, sé lagt bann við endurtekinni refsingu eða málsmeðferð til úrlausnar um refsiverða háttsemi, það er sú regla sem nefnd er ne bis in idem. Ríkisskattstjóri hafi lagt 25% álag á ætlaða vantalda fjármagnstekjustofna ákærða fyrir tekjuárin 2007 og 2008 og hafi sú álagning verið staðfest með úrskurði yfirskattanefndar. Vísar ákærði til þess að með endanlegri ákvörðun um álag á ætlaða vantalda gjaldstofna samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 hafi honum verið refsað í skilningi 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmálann og hafi álagningin þar með öðlast hin svonefndu „neikvæðu efnislegu réttaráhrif“. Af þessu leiði að frekari meðferð málsins fyrir dómi fyrir nákvæmlega sama brot brjóti gegn fyrrnefndu ákvæði mannréttindasáttmálans þar sem sú krafa sé gerð í málinu að ákærða verði gerð refsing öðru sinni fyrir sömu brotin.

15 Með hliðsjón af dómum Hæstaréttar Íslands og Mannréttindadómstóls Evrópu verður lagt til grundvallar að meðferð á máli ákærða hjá skattyfirvöldum og beiting stjórnsýsluviðurlaga, sem fólu eins og áður segir í sér að bætt var álagi á vantalinn skattstofn, hafi verið sakamál í skilningi fyrrnefnds ákvæðis mannréttindasáttmálans. Jafnframt að með rekstri þess annars vegar og rannsókn og meðferð málsins hjá lögreglu, ákæruvaldi og fyrir dómi hins vegar hafi verið rekin tvö aðskilin mál vegna sama brots í skilningi ákvæðisins. Líkt og dómaframkvæmd ber með sér getur slíkt samrýmst fyrrnefndri reglu mannréttindasáttmálans að uppfylltum ákveðnum skilyrðum, einkum að sýnt sé fram á að rekstur málanna hafi verið nægilega samþættur eða samtengdur í efni og tíma, þannig að úr hafi orðið ein samþætt heild.

16 Með fyrrnefndum úrskurði Landsréttar 20. júní 2018 í máli nr. 277/2018 eru færð rök fyrir því að í máli ákærða hafi verið fullnægt skilyrðum sem leiði af dómi Hæstaréttar Íslands 21. september 2017 í máli nr. 283/2016 og dómum Mannréttindadómstóls Evrópu svo að ekki verði talið að brotið hafi verið gegn reglunni um bann við endurtekinni málsmeðferð í sakamálum. Ákærði hefur aftur á móti bent á að niðurstaða Landsréttar taki mið af rökstuðningi Hæstaréttar Íslands í dómi í máli nr. 283/2016 og að niðurstaða Landsréttar samræmist ekki niðurstöðu mannréttindadómstólsins í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og fleiri gegn Íslandi frá 18. maí 2017. Þá sé niðurstaða réttarins einnig í andstöðu við dóma mannréttindadómstólsins í tveimur málum sem síðar gengu, það er mál Ragnars Þórissonar gegn Íslandi frá 12. febrúar 2019 og mál Bjarna Ármannssonar gegn Íslandi frá 16. apríl 2019. Í þeim málum hafi íslenska ríkið borið fyrir sig varnarástæður sem hafi verið nánast orðrétt þýðing á forsendum Hæstaréttar Íslands í fyrrnefndu máli nr. 283/2016 sem hafi reynst haldlausar, enda hafi niðurstaðan í báðum málum verið sú að brotið hafi verið gegn 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmálans. Loks bendir ákærði á að eftir að Landsréttur hafi fellt úr gildi úrskurð héraðsdóms hafi Mannréttindadómstóll Evrópu komist að þeirri niðurstöðu að einn dómara málsins í Landsrétti hafi ekki verið skipaður dómari við réttinn með lögmætum hætti og hafi fengið tímabundið leyfi frá störfum. Telur ákærði að vafi leiki á því að úrskurður réttarins um heimvísun hafi verið kveðinn upp af hæfum og óvilhöllum dómstóli, sbr. 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu.

17 Við mat á því hvort málsmeðferð teljist nægilega samþætt að efni til verður að líta til þess hvort meðferð síðara málsins hafi verið til fyllingar eða viðbótar meðferð hins fyrra, hvort hin tvíþætta málsmeðferð hafi verið fyrirsjáanleg afleiðing þeirrar háttsemi sem um ræðir, hvort leitast hafi verið við af fremsta megni að forðast endurtekna öflun og mat sönnunargagna og loks hvort í síðari málsmeðferðinni hafi verið tekið tillit til þeirra viðurlaga sem áður voru á lögð. Við mat á því hvort rekstur mála telst nægilega samþættur í tíma er ekki gerð krafa um að meðferð beggja mála hafi farið fram samhliða frá upphafi til enda en þó þurfa tímaleg tengsl að vera nægilega náin til að koma í veg fyrir óhóflegt óhagræði, óvissu og tafir vegna málareksturs sem dregst yfir lengri tíma.

18 Eins og fram kemur í fyrrnefndum úrskurði Landsréttar í máli nr. 277/2018 voru mál ákærða rekin samhliða hjá skattyfirvöldum og lögreglu, ákæruvaldi og dómstólum í 15 mánuði, það er frá 25. september 2012 þegar ákærði gaf skýrslu sakbornings hjá sérstökum saksóknara til 30. desember 2013 þegar úrskurður yfirskattanefndar var kveðinn upp. Skörunin hafi nær eingöngu stafað af því að ákærði nýtti sér rétt sinn til að kæra úrskurð ríkisskattstjóra frá 20. ágúst 2012 til yfirskattanefndar sem hafi kveðið upp úrskurð 14 mánuðum eftir að kæra barst. Þá segir að við mat á efnislegum tengslum mála ákærða sé til þess að líta að þau viðurlög sem honum hafi verið gert að sæta hjá skattyfirvöldum og þeim sem standi fyrir dyrum, verði hann sakfelldur fyrir dómstólum, hafi verið fyrirsjáanleg sem úrræði samkvæmt íslenskum rétti vegna brota á skattalögum. Enn fremur hafi ákærði á öllum stigum málsins haft vitneskju frá skattyfirvöldum um farveg málsins. Þá leiði enn fremur af 109. gr. laga nr. 90/2003 að frá sektarfjárhæð í sakamáli skuli draga álag samkvæmt 108. gr. laganna. Eins og fram er komið gaf ákærði skýrslu hjá skattrannsóknarstjóra 25. október 2011 og hjá sérstökum saksóknara 25. september 2012 eftir að máli hans hafði verið vísað þangað. Við síðari skýrslugjöfina óskaði ákærði sérstaklega eftir því að fá að leggja fram andmælabréf sitt til ríkisskattstjóra og kæru sína til yfirskattanefndar og var honum veittur tveggja vikna frestur til þess. Sendi ákærði gögn þessi til sérstaks saksóknara 8. og. 10. október 2012.

19 Þrátt fyrir þá staðreynd að rannsókn skattrannsóknarstjóra og sérstaks saksóknara hafi að meginstefnu til beinst að sömu atriðum var markmið þeirra lögum samkvæmt ekki það sama, sbr. til hliðsjónar fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 283/2016. Rannsókn skattrannsóknarstjóra laut að því að upplýsa hvernig staðið hefði verið að skattskilum ákærða og hvort hann hefði vanrækt skyldur sínar í því efni. Í samræmi við ákvæði laga um meðferð sakamála miðaði rannsókn sérstaks saksóknara á hinn bóginn að því að afla nauðsynlegra gagna til þess að ákæranda væri að rannsókn lokinni unnt að meta hvort sækja skyldi ákærða til sakar. Í því fólst meðal annars að leiða í ljós hvort háttsemi ákærða teldist meiri háttar brot gegn skattalögum sem framið hefði verið af ásetningi eða stórfelldu gáleysi, sbr. 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga. Var meðferð sakamálsins því til fyllingar eða viðbótar málsmeðferð skattyfirvalda, sbr. til hliðsjónar fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands. Þótt rannsóknin hafi beinst að mismunandi þáttum hlýtur rannsókn skattyfirvalda eðli máls samkvæmt að jafnaði að vera grundvöllur að rannsókn lögreglu og meðal gagna hennar. Svo var í þessu tilviki og verður ekki talið að rannsókn sérstaks saksóknara hafi falið í sér ónauðsynlega endurtekningu fyrri málsmeðferðar. Því ber að líta svo á að um hafi verið að ræða rekstur tveggja aðskilinna mála sem mynduðu að efni til eina samþætta heild.

20 Eins og áður er fram komið hefur rekstur mála ákærða hjá skattyfirvöldum, lögreglu, ákæruvaldi og fyrir dómstólum tekið tæplega níu ár og tvo mánuði miðað við upphafsdag rannsóknar skattrannsóknarstjóra 4. október 2011. Þar af voru málin rekin samhliða hjá skattyfirvöldum og lögreglu, ákæruvaldi og dómstólum í 15 mánuði. Þá liggur fyrir að ákæra var gefin út á hendur ákærða áður en meðferð málsins lauk hjá skattyfirvöldum, eða rúmum átta mánuðum áður en úrskurður yfirskattanefndar gekk. Að þessu leyti sker mál ákærða sig frá þeim dómum Mannréttindadómstóls Evrópu sem ákærði hefur vísað til og byggir frávísunarkröfu sína á.

21 Með vísan til þess sem nú er fram komið verður talið að skilyrðum um nauðsynlega samþættingu mála ákærða að efni til og í tíma hafi verið fullnægt við rekstur á málum ákærða annars vegar hjá skattyfirvöldum og hins vegar hjá lögreglu, ákæruvaldi og dómstólum. Verður því hafnað kröfu ákærða um að málinu verði vísað frá héraðsdómi.

22 Með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands 24. maí 2018 í máli nr. 10/2018 verður ekki fallist á að efni séu til að vísa málinu frá dómi á þeim grunni að úrskurður Landsréttar nr. 277/2018 hafi verið kveðinn upp af dómstól sem ekki var skipaður samkvæmt lögum.

Krafa um sýknu

23 Í málinu er ekki deilt um að gjaldeyrisviðskipti þau sem ákæran varðar teljast til svonefndra afleiðuviðskipta, sbr. nú lög nr. 108/2007 um verðbréfaviðskipti, áður lög nr. 33/2003. Krafa ákærða um sýknu er reist á því að lagaákvæði um skattalega meðferð tekna sem stafa frá afleiðusamningum séu óskýr og að samkvæmt lögum sé óheimilt að skattleggja tekjur af afleiðusamningum sem vaxtatekjur samkvæmt 3. tölulið C-liðar 7. gr., sbr. 8. gr. laga nr. 90/2003, eins og gert hafi verið í máli hans. Sé hins vegar sú túlkun skattyfirvalda og sérstaks saksóknara rétt þannig að um sé að ræða vaxtatekjur hafi Glitni banka hf. borið að standa skattyfirvöldum skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af viðskiptum ákærða samkvæmt 3. gr. laga nr. 94/1996 um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur.

24 Eins og fram er komið er ákærða gefið að sök meiri háttar brot gegn 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 en samkvæmt þeirri lagagrein skal skattskyldur maður sæta refsingu ef hann skýrir af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi rangt eða villandi frá einhverju því sem máli skiptir um tekjuskatt sinn. Það leysir ákærða ekki undan refsiábyrgð á framtali tekna sinna að Glitnir banki hf. hafi ekki haldið eftir staðgreiðslu skatts af tekjum af viðskiptunum samkvæmt lögum nr. 94/1996, sbr. til hliðsjónar dóma Hæstaréttar Íslands 22. maí 2014 í máli nr. 416/2013 og 5. júní 2014 í máli nr. 538/2013. Þá segir í samningi þeim um gjaldeyrisstýringu, sem ákærði og starfsmaður Glitnis banka hf. undirrituðu 18. október 2006, að bankinn beri ekki undir neinum kringumstæðum ábyrgð á þeim skattalegu afleiðingum sem kunni að verða samfara fjárfestingum samkvæmt samningnum. Einnig liggur fyrir samkvæmt sama samningi ákærða við Glitni banka hf. að ákærði gat sem viðskiptamaður bankans hvenær sem var fengið upplýsingar um árangur af fjárfestingum samkvæmt samningnum. Þeir afleiðusamningar sem leiddu til hagnaðar fyrir ákærða fólu í sér tekjur af peningalegum eignum sem voru skattskyldar samkvæmt 3. tölulið C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Leggja verður dóm á mál þetta eftir gildandi skattalögum á þeim tíma sem tekna ákærða var aflað og bar að telja þær fram, sbr. lokamálslið 1. mgr. 2. gr. almennra hegningarlaga og áðurnefnda dóma Hæstaréttar Íslands 22. maí 2014 í máli nr. 416/2013 og 5. júní 2014 í máli nr. 538/2013 sem og dóm Hæstaréttar Íslands 11. júní 2014 í máli nr. 550/2014. Er ekki fallist á það með ákærða að fyrrnefnd ákvæði laga nr. 90/2003 veiti ekki fullnægjandi stoð fyrir því að unnt sé að refsa ákærða fyrir þá háttsemi sem tilgreind er í ákæru málsins.

25 Með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms og framburðar A fyrir Landsrétti, sem bar að tekjur bankans vegna viðskiptanna hafi falist í gengismun, er hafnað sjónarmiðum ákærða um frádrátt af skattstofni vegna ætlaðs kostnaðar hans sem fólst í greiðslu þóknana til Glitnis banka hf.

26 Í máli þessu skýrði ákærði rangt frá fjármagnstekjum sínum gjaldárin 2008 og 2009 vegna tekjuáranna 2007 og 2008 svo að máli skipti um skattlagningu hans. Háttsemin er virt honum til stórkostlegs hirðuleysis og var um meiri háttar brot að ræða enda varðaði það verulegum fjárhæðum. Verður því staðfest niðurstaða hins áfrýjaða dóms um sakfellingu ákærða fyrir brot gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003.

Ákvörðun refsingar og sakarkostnaðar

27 Ákærði hefur ekki áður sætt refsingu. Við ákvörðun refsingar hans verður litið til þess að brot hans varðar háum fjárhæðum og þess að mikill dráttur hefur orðið á rekstri málsins eins og að framan er rakið. Þannig eru nú liðin meira en níu ár frá upphafi rannsóknar skattrannsóknarstjóra og tæp átta ár frá útgáfu ákæru.

28 Samkvæmt framangreindu þykir refsing ákærða hæfilega ákveðin fangelsi í fjóra mánuði. Með hliðsjón af 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 verður honum jafnframt gerð fésekt sem nemur tvöfaldri fjárhæð þess skattstofns sem undan var dreginn að frádregnum skatti af álagi samkvæmt 108. gr. laganna eða 19.338.200 krónur.

29 Þar sem meðferð málsins hefur dregist verulega án þess að ákærða verði um það kennt þykir fært að ákveða að fresta fullnustu refsingar ákærða, bæði refsivist og fésekt, eins og í dómsorði greinir.

30 Ákvæði hins áfrýjaða dóms um sakarkostnað verður staðfest. Ákærði verður dæmdur til að greiða áfrýjunarkostnað, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda síns, sem ákveðin verða að meðtöldum virðisaukaskatti eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð: 

Ákærði, A, sæti fangelsi í fjóra mánuði. Ákærði greiði 19.338.200 krónur í sekt til ríkissjóðs. Fresta skal fullnustu refsingar ákærða og falli hún niður að liðnum tveimur árum frá uppsögu dóms þessa haldi hann almennt skilorð 57. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Rjúfi ákærði skilorð skal hann sæta fangelsi í 270 daga í stað sektarinnar verði hún ekki greidd innan fjögurra vikna frá því að ákærða var tilkynnt að refsing kæmi til framkvæmda.

Ákvæði héraðsdóms um sakarkostnað skal vera óraskað.

Ákærði greiði allan áfrýjunarkostnað málsins, samtals 1.895.244 krónur, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda síns fyrir Landsrétti, Ragnars H. Hall lögmanns, 1.835.200 krónur.

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur mánudaginn 24. júní 2019

I

Mál þetta, sem dómtekið var 27. maí sl., er höfðað með ákæru útgefinni af sérstökum saksóknara þann 26. apríl 2013 á hendur A, kt. [...], [...], Reykjavík, fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum, með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2008 og 2009 vegna tekjuáranna 2007 og 2008, en ákærði lét undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum fjármagnstekjur, samtals að fjárhæð 110.504.000 kr., sem voru tekjur ákærða af uppgjöri á samtals 44 framvirkum gjaldmiðlasamningum sem gerðir voru við Glitni banka hf., og skattskyldar eru skv. 3. tl. C- liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr., laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, og hafa með því komið sér undan greiðslu fjármagnstekjuskatts samtals að fjárhæð 11.050.400 kr., sem sundurliðast sem hér greinir:

Gjaldárið 2008:

Fjármagnstekjur:

Vanframtaldar fjármagnstekjur                                                   kr. 13.314.000

Vanframtalinn fjármagnstekjuskattur, skattprósenta 10%     kr. 1.331.400

Gjaldárið 2009:

Fjármagnstekjur:

Vanframtaldar fjármagnstekjur                                                   kr. 97.190.000

Vanframtalinn fjármagnstekjuskattur, skattprósenta 10%     kr.    9.719.000

Samtals vanframtaldar fjármagnstekjur:                                    kr. 110.504.000

Samtals vangreiddur fjármagnstekjuskattur:                            kr.   11.050.400 

Auðkenni	Samningsdagur	Afhendingardagur	Gengi	GVT	ISK	Tekjur
[...]	12.2.2007	14.2.2007	121,4	2.200.000	267.080.000
[...]	12.2.2007	14.2.2007	120,9	2.200.000	265.980.000	1.100.000
[...]	5.3.2007	7.3.2007	122	1.000.000	122.000.000

[...]	5.3.2007	7.3.2007	121	1.000.000	121.000.000	1.000.000
[...]	3.4.2007	3.4.2007	120,45	-280.000	33.726.000
[...]	3.4.2007	3.4.2007	119,95	280.000	-33.586.000	140.000
[...]	4.5.2007	4.5.2007	117,1	6.000.000	702.600.000
[...]	4.5.2007	4.5.2007	116,6	6.000.000	699.600.000	3.000.000
[...]	25.6.2007	27.6.2007	115,01	1.200.000	138.012.000
[...]	25.6.2007	27.6.2007	113,99	1.200.000	136.788.000	1.224.000
[...]	28.6.2007	2.7.2007	114,5	-500.000	57.250.000
[...]	28.6.2007	2.7.2007	113,5	500.000	-56.750.000	500.000
[...]	9.7.2007	11.7.2007	113	-800.000	90.400.000
[...]	9.7.2007	11.7.2007	112	800.000	-89.600.000	800.000
[...]	13.7.2007	17.7.2007	112,6	1.600.000	180.160.000
[...]	13.7.2007	17.7.2007	111,6	1.600.000	178.560.000	1.600.000
[...]	18.7.2007	18.7.2007	111,3	1.000.000	111.300.000
[...]	18.7.2007	18.7.2007	110,8	1.000.000	110.800.000	500.000
[...]	13.8.2007	13.8.2007	121,4	1.700.000	206.380.000
[...]	13.8.2007	13.8.2007	120,4	1.700.000	204.680.000	1.700.000
[...]	13.11.2007	13.11.2007	117,8	-500.000	58.900.000
[...]	13.11.2007	13.11.2007	116,8	500.000	-58.400.000	500.000
[...]	29.11.2007	29.11.2007	120	-250.000	30.000.000
[...]	29.11.2007	29.11.2007	119	250.000	-29.750.000	250.000
[...]	14.12.2007	14.12.2007	118,8	1.000.000	118.800.000
[...]	14.12.2007	14.12.2007	119,8	1.000.000	119.800.000	1.000.000
					Samtals:	13.314.000

Skattskyld afleiðuviðskipti ákærða með Gengisvísitölu íslensku krónunnar (GVT) í Glitni banka hf. árið 2007, sem sundurliðast sem hér greinir:

Samtals tekjuárið 2007 13.314.000 kr.

Skattskyld afleiðuviðskipti ákærða með Gengisvísitölu íslensku krónunnar (GVT) í Glitni banka hf. árið 2008, sem sundurliðast sem hér greinir:

Auðkenni	Samningsdagur	Afhendingardagur	Gengi	GVT	ISK	Tekjur
[...]	29.9.2008	29.9.2008	188	50.000	9.400.000
[...]	29.9.2008	29.9.2008	183	50.000	9.150.000	250.000
					Samtals:	250.000

Skattskyld afleiðuviðskipti ákærða með evru (EUR) í Glitni banka hf. árið 2008, sem sundurliðast sem hér greinir:

Auðkenni	Samningsdagur	Afhendingardagur	Gengi	EUR	ISK	Tekjur
[...]	19.6.2008	19.6.2008	126,08	10.000.000	1.260.800.000
[...]	19.6.2008	19.6.2008	121,07	10.000.000	1.210.700.000	50.100.000
[...]	19.6.2008	23.6.2008	126,14	10.000.000	1.261.400.000
[...]	23.6.2008	23.6.2008	127,14	10.000.000	1.271.400.000	10.000.000
[...]	4.7.2008	8.7.2008	117,06	4.000.000	-468.240.000
[...]	8.7.2008	8.7.2008	122,94	-4.000.000	491.760.000	23.520.000
[...]	10.7.2008	21.7.2008	123,48	4.000.000	-493.920.000
[...]	21.7.2008	21.7.2008	121	4.000.000	-484.000.000
[...]	21.7.2008	21.7.2008	123,47	-8.000.000	987.760.000	9.840.000
[...]	6.8.2008	14.8.2008	120,85	4.000.000	-483.400.000
[...]	7.8.2008	14.8.2008	121,63	-4.000.000	486.520.000	3.120.000
[...]	15.8.2008	22.8.2008	122,31	4.000.000	-489.240.000
[...]	22.8.2008	22.8.2008	122,33	-4.000.000	489.320.000	80.000
[...]	28.8.2008	5.9.2008	122,91	4.000.000	-491.640.000
[...]	5.9.2008	5.9.2008	122,98	-2.000.000	245.960.000
[...]	5.9.2008	5.9.2008	122,98	-2.000.000	245.960.000	280.000
					Samtals:	96.940.000

Samtals tekjuárið 2008 97.190.000 kr.

Framangreind brot ákærða eru talin varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr.

19/1940, sbr. 1. gr. laga nr. 39/1995, sbr. einnig 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.

Þess er krafist að ákærði verði dæmdur til refsingar og til greiðslu alls sakarkostnaðar.

Ákærði neitar sök. Af hálfu verjanda er þess aðallega krafist að málinu verði vísað frá dómi. Til vara er þess krafist að ákærði verði sýknaður en til þrautavara að ákærða verði dæmd vægasta refsing er lög leyfa. Þá er þess krafist að allur sakarkostnaður, þ.m.t. málsvarnarlaun, verði greiddur úr ríkissjóði.

II

Þann 4. október 2011 hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsókn á skattskilum ákærða vegna tekjuáranna 2007 og 2008. Beindist hún einkum að vantöldum fjármagnstekjum ákærða og þar á meðal vantöldum tekjum af framvirkum samningum sem hann gerði við Glitni banka hf. umrædd ár. Vegna rannsóknarinnar kom ákærði til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 25. október 2011.

Með bréfi 10. nóvember 2011 sendi skattrannsóknarstjóri ákærða skýrslu um rannsóknina sem dagsett var 8. sama mánaðar og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar og koma á framfæri athugasemdum ef þurfa þætti. Í bréfi 7. desember 2011 gerði ákærði tilteknar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra sem ekki þóttu gefa tilefni til breytinga á skýrslunni frá upphaflegu horfi. Í framhaldi af því tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu 30. desember 2011, samhljóða þeirri frá 8. nóvember sama ár. Í skýrslunni var að finna samandregnar niðurstöður þar sem fram kom að ákærði hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2007 og 2008 með því að vanframtelja tekjur sem til væru komnar af gjaldmiðlasamningum. Með því hefði hann vanrækt að gera grein fyrir tekjum að fjárhæð 110.504.000 krónur.

Skattrannsóknarstjóri sendi ríkisskattstjóra mál ákærða til meðferðar með bréfi 30. desember 2011, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Var ákærða með bréfi sama dag tilkynnt um lok rannsóknar skattrannsóknarstjóra og að málið hefði á grundvelli fyrirliggjandi gagna verið sent ríkisskattstjóra sem myndi taka ákvörðun um hugsanlega endurálagningu. Í bréfinu sagði að fyrir lægi af hálfu skattrannsóknarstjóra að taka ákvörðun um refsimeðferð málsins í samræmi við ákvæði 110. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem ákærði kynni að hafa bakað sér refsiábyrgð vegna þeirra brota á lögum sem upplýst hefðu verið við rannsóknina gæfist honum kostur á að tjá sig um fyrirhugaða refsimeðferð. Hún fælist í því að skattrannsóknarstjóri gæti gefið málsaðila kost á að ljúka refsimeðferðinni með sektargerð, vísað máli hans til sektarmeðferðar hjá yfirskattanefnd eða til rannsóknar lögreglu. Var ákærða veittur 30 daga frestur til að tjá sig um fyrirhugaða refsimeðferð.

Ákærði fór þess á leit með tölvubréfi, 28. janúar 2012, til skattrannsóknarstjóra að málið yrði „sent í opinbera rannsókn“.

Ríkisskattstjóri kvaðst í bréfi til ákærða, 4. júní 2012, hafa í hyggju að endurákvarða áður álögð opinber gjöld hans vegna gjaldáranna 2008 og 2009, með vísan til 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003. Skýrsla skattrannsóknarstjóra fylgdi með og vísaði ríkisskattstjóri til þess að líta bæri á hana sem hluta af forsendum boðaðra breytinga og væri af þeim sökum ekki tilefni til ítarlegrar umfjöllunar um efni hennar. Í niðurstöðukafla bréfsins greindi frá því að ríkisskattstjóri hygðist hækka stofn ákærða til útreiknings fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2008 og 2009, en samkvæmt þágildandi 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 skyldi tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar vera 10% af þeim tekjum. Þær breytingar myndu leiða til hækkunar á stofni ákærða til útreiknings fjármagnstekjuskatts um 13.314.000 krónur gjaldárið 2008, vegna tekjuársins 2007, og um 97.190.000 krónur gjaldárið 2009, vegna tekjuársins 2008. Þá var tekið fram að ríkisskattstjóri hygðist nýta heimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og bæta 25% álagi á vanframtalinn stofn til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2008 og 2009. Álag á stofn ákærða til fjármagnstekjuskatts samkvæmt því varð 3.328.500 krónur gjaldárið 2008 og 24.297.500 krónur gjaldárið 2009. Þá sagði: „Vantaldar tekjur teljast svo stórfelldur annmarki á skattframtali gjaldanda að ekki eru efni til annars en að beita umræddu álagi enda hefur ekkert komið fram um það að gjaldanda verði ekki kennt um annmarka þessa á skattframtali hans. Sé það skoðun gjaldanda er hann hér með hvattur til þess að færa fram slíkar röksemdir og styðja þær gögnum í andmælum við bréfi þessu.“ Var ákærða veittur frestur til 26. sama mánaðar til að gera athugasemdir vegna skýrslunnar eða fyrirhugaðrar endurálagningar. Færi endurákvörðun fram að fresti liðnum og yrði tekið tillit til athugasemda kæmu þær fram innan frests og gæfu tilefni til breytinga. Sá frestur var síðar framlengdur að beiðni ákærða til 18. júlí 2012.

Með bréfi ákærða sem barst ríkisskattstjóra 18. júlí 2012 mótmælti ákærði fyrirhuguðum breytingum embættisins. Í andmælunum kom fram að ákærði gæti ómögulega sætt sig við boðaðar breytingar. Galli hefði verið á málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra enda hefði þar hvergi verið tekið tillit til andmæla ákærða. Þá hefði verið horft fram hjá framtalsmáta ákærða, sem hefði verið í samræmi við framkvæmd sem tíðkast hefði og verið átölulaus um árabil. Þannig hafi ákærði í raun talið fram allar sínar tekjur miðað við þá framkvæmd sem hefði tíðkast í málum af þessum toga. Þá gæti afkoma þeirra viðskipta sem um ræddi aðeins ráðist með því að reikna tap á móti hagnaði, svo sem ákærði hefði gert. Að endingu mótmælti ákærði beitingu álags í málinu, hann hefði haft fulla ástæðu til að ætla að skattskil hans væru fullnægjandi, hann hefði notið aðstoðar fagmanna í skattskilum sínum og væri einstaklingur.

Ríkisskattstjóri hratt áður boðuðum breytingum, í bréfi embættisins til ákærða 4. júní 2012, í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld ákærða með úrskurði 20. ágúst 2012. Um andmæli ákærða tók ríkisskattstjóri fram að þau gæfu ekki tilefni til að falla frá beitingu álags á vanframtaldar tekjur, sem teldust stórfelldur annmarki á skattframtali gjaldanda.

Ákærði skaut úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar 10. október 2012. Þar var þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi. Yfirskattanefnd leit svo á að ákærði hefði uppi varakröfu um lækkun fjárhæða. Í úrskurði yfirskattanefndar, 12. desember 2013, var kröfu ákærða um frádrátt kostnaðar af þóknunum til Glitnis banka hf. vegna viðskiptanna vísað frá yfirskattanefnd sökum vanreifunar. Þá var tekið fram að ekki þættu efni til að falla frá beitingu álags, enda hefði hvorki verið sýnt fram á að atvikum væri svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 ætti við né að tilefni væri til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Var kröfu ákærða þar að lútandi því hafnað.

Með vísan til ákvæða 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, 35. gr., sbr. 38. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, og 2. gr. reglugerðar nr. 804/2007, um rannsókn og saksókn efnahagsbrota, beindi skattrannsóknarstjóri, með bréfi 22. mars 2012, máli ákærða til rannsóknar hjá embætti sérstaks saksóknara. Kom þar fram að málið væri sent til lögreglurannsóknar á grundvelli fyrirliggjandi gagna um rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum ákærða, sbr. skýrslu 30. desember 2011, og annarra gagna málsins sem með fylgdu. Hefði ákærði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum til skattyfirvalda vegna tekjuáranna 2007 og 2008 með því að vanframtelja fjármagnstekjur sínar, samtals að fjárhæð 110.504.000 krónur. Kynni sú háttsemi að varða ákærða refsingu samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

Bréfi skattrannsóknarstjóra til sérstaks saksóknara fylgdu í ljósriti: Í fyrsta lagi, eins og áður segir, skýrslan 30. desember 2011 ásamt fylgiskjölum. Í öðru lagi bréf skattrannsóknarstjóra til ríkisskattstjóra sama dag vegna heimilda ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda. Í þriðja lagi bréf skattrannsóknarstjóra til ákærða sama dag þar sem tilkynnt var um lok rannsóknar og framsendingu máls til ríkisskattstjóra og boðuð fyrirhuguð ákvörðun um refsimeðferð. Í fjórða lagi svarbréf ákærða móttekið af skattrannsóknarstjóra 1. febrúar 2012. Í fimmta lagi bréf ríkisskattstjóra um boðun breytinga á opinberum gjöldum ákærða 4. júní 2012 og í sjötta lagi bréf skattrannsóknarstjóra 22. júní 2012 þar sem ákærða var tilkynnt um vísun málsins til rannsóknar lögreglu.

Hinn 25. september 2012, eða rúmum tveim mánuðum eftir að skattrannsóknarstjóri vísaði máli ákærða til embættis sérstaks saksóknara, mætti ákærði þar til skýrslutöku. Í upphafi skýrslunnar kom fram að ákærða, sem hefði stöðu sakbornings, hefði verið kynnt sakarefnið sem byggðist á kæru skattrannsóknarstjóra. Þá sagði að ákærði hefði verið spurður hvort hann hefði fengið afhenta skýrslu skattrannsóknarstjóra og kynnt sér efni hennar og hann kveðið svo vera. Í framhaldinu var ákærði meðal annars spurður um atriði sem vörðuðu hann sjálfan, skattframtöl hans vegna tekjuáranna 2007 og 2008 og meintar vanframtaldar fjármagnstekjur. Þá var hann spurður ítarlega út í eðli og uppgjör viðskipta með framvirka samninga á sama tímabili, sem og samskipti við þau fjármálafyrirtæki sem ákærði átti í viðskiptum við.

Auk ákærða var starfsmaður […] hjá Glitni banka hf. kvaddur til skýrslutöku hjá embætti sérstaks saksóknara sem vitni, þann 2. október 2012.

Með ákæru sérstaks saksóknara, 26. apríl 2013, var mál þetta höfðað á hendur ákærða. Með bréfi sérstaks saksóknara til Héraðsdóms Reykjavíkur sama dag og ákæran var gefin út var þess krafist að málið yrði tekið til dómsmeðferðar í samræmi við ákæru.

Mál ákæruvaldsins á hendur ákærða var þingfest 29. maí 2013 og neitaði ákærði þá sök og var málinu frestað til 2. september 2013 til framlagningar greinargerðar verjanda ákærða. Málið var næst tekið fyrir 10. september 2013 og lagði verjandi þá fram greinargerð fyrir hönd ákærða, en þar var þess meðal annars óskað að beðið yrði úrskurðar yfirskattanefndar vegna kæru ákærða, 10. október 2012, á úrskurði ríkisskattstjóra frá 20. ágúst 2012. Jafnframt var fært til bókar að aðilar væru sammála um að fresta málinu uns fyrir lægi niðurstaða Hæstaréttar í málum þar sem reyndi á sambærileg álitaefni um meginregluna um bann við endurtekinni refsingu eða málsmeðferð. Í fyrirtöku 6. júní 2014 var málið flutt um frávísunarkröfu ákærða og lá úrskurður, þar sem frávísunarkröfunni var hafnað, fyrir í næstu fyrirtöku vegna málsins, 12. júní 2014. Í sömu fyrirtöku var ákveðið að aðalmeðferð færi fram 26. nóvember 2014. Málinu var hins vegar, að frumkvæði þess dómara sem þá fór með málið, frestað utan réttar ótiltekið á meðan beðið væri dóms Mannréttindadómstóls Evrópu um meginregluna um bann við endurtekinni refsingu eða málsmeðferð. Málið var næst tekið fyrir 21. desember 2016 og þóttu þá ekki efni til að fresta meðferð þess lengur. Niðurstöður í áðurnefndum málum fyrir Mannréttindadómstóli Evrópu lágu þá ekki enn fyrir og ekki var ljóst hvenær þeirra væri að vænta. Áður hafði ákæruvaldið tvívegis beint því til dómsins að rétt gæti verið að halda meðferð málsins áfram, fyrst í tölvubréfi til dómara málsins 16. nóvember 2015 og aftur 6. desember 2016. Málið var næst tekið fyrir 27. janúar 2017 og hafði því þá verið úthlutað til þess dómara er nú fer með málið. Ákveðið var að aðalmeðferð málsins færi fram 4. maí 2017, en áður en til hennar kom var málinu frestað utan réttar. Málið var næst tekið fyrir 14. nóvember 2017, en í því þinghaldi krafðist verjandi ákærða þess á ný að málinu yrði vísað frá dómi og var það tekið fyrir í þeim tilgangi að flytja málið um frávísunarkröfuna 23. janúar 2018. Í þinghaldi þann dag krafðist verjandi þess hins vegar að dómari viki sæti sökum vanhæfis, en þeirri kröfu var hafnað samdægurs með úrskurði. Með úrskurði Landsréttar í máli nr. 118/2018 frá 24. janúar 2018 var sú niðurstaða staðfest. Málið var í kjölfarið flutt um frávísun þess 20. febrúar 2018. Með úrskurði dómsins 14. mars 2018 var fallist á kröfu ákærða um frávísun málsins. Var talið að meðferð málsins fæli í sér endurtekna málsmeðferð og væri hún þar með andstæð ákvæðum mannréttindasáttmála Evrópu um réttláta málsmeðferð. Þeim úrskurði var skotið til Landsréttar, sem með úrskurði 20. júní 2018 felldi úr gildi úrskurð héraðsdóms. Var það niðurstaða Landsréttar að fullnægt væri skilyrðum um nauðsynlega samþættingu málsmeðferðanna í efni og tíma og því væri ekki um brot gegn 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmála Evrópu að ræða. Þá var hafnað þeim rökum ákærða að brotið hefði verið gegn jafnræðisreglum með saksókn á hendur ákærða. Ákærði krafðist þess á ný að málinu yrði vísað frá dómi á grundvelli þess að ný dómafordæmi mannréttindadómstóls Evrópu gæfu skýra leiðsögn um að máli ákærða ætti að vísa frá dómi. Var þeirri kröfu ákærða hafnað með úrskurði dómsins 15. mars 2019.

III

Ákærði gaf skýrslu fyrir dómi við aðalmeðferð málsins. Hann kvaðst vera ákærður fyrir að hafa vantalið fjármagnstekjur á skattframtölum sínum tekjuárin 2007 og 2008. Eins og fram komi í skjölum málsins hafi þeir gjaldmiðlasamningar sem málið snúist um verið gerðir og fullnustaðir af bankastarfsmönnum sem talið hafi sig hafa umboð til þeirra ráðstafana án þess að bera viðkomandi samninga undir ákærða. Hafi ákærði ekki haft vitneskju um þessa samninga, en vissulega hafi hann veitt bankanum umboð til að ávaxta fyrir ákærða fjármuni með gengismunasamningum. Hafi ákærði verið þess fullviss að bankinn myndi uppfylla þær lagaskyldur sínar að halda eftir og skila fjármagnstekjusköttum þar sem slík skattlagning félli til. Hafi ákærði ekki haft hugboð um að bankinn hefði brugðist þeirri skyldu. Hafi ákærði verið í góðri trú um að skattframtöl hans væru rétt í öllum atriðum þessi gjaldár. Ákærða sé ljóst að dómstólar hafi komist að niðurstöðu um það í öðrum dómsmálum að framteljendum hafi borið að telja fram sem fjármagnstekjur þann hagnað sem orðið hefði af einstökum samningum. Þannig hafi myndast skattstofn. Ákæran á hendur ákærða sé byggð á þessum sama grunni. Ákærði mótmæli því ekki að hann sé ábyrgur fyrir þeim skattframtölum sem lögð hafi verið fram af hans hálfu umrædd gjaldár. Hafi ákærði þau ár ekki haft neinn ásetning til að telja ekki rétt fram til skatts.

Ákærði kvaðst ekki hafa haft neinn þeirra samninga undir höndum er bankinn hefði gert á grundvelli samnings þar um. Gæti hann því ekki staðfest að rétt væru gögn sem tekin hefðu verið saman af skattyfirvöldum um vantaldar fjármagnstekjur umrædd ár. Gæti hann því ekkert sagt um tölulegar niðurstöður í yfirlitum og ákæru. Ákærði hefði gert skattframtölin sjálfur fyrir þau ár sem um ræddi. Ákærði kvaðst hafa gert samning við Glitni banka hf. um gjaldeyrisstýringu 18. október 2006. Kvaðst ákærði sennilega ekki hafa kynnt sér að ráði efni samningsins fyrir undirritun. Ákærði staðfesti að hafa á sama tíma ritað undir umboð til handa Glitni banka hf. til að gera samninga með gjaldeyri í nafni viðskiptamanns í samræmi við samninginn um gjaldeyrisstýringuna. Ákærði kvaðst ekki hafa haft aðgang að yfirliti um einstaka samninga sem gerðir hefðu verið fyrir hans hönd í bankanum. Hafi ákærði ekki kallað eftir einstökum gögnum úr bankanum til að sjá einstaka samninga, heldur einungis haft aðgang að upplýsingum um heildarávöxtun innan ársins. Ákærði hafi sætt ákæru í tæp átta ár og ákæran hafi haft ólýsanlegar afleiðingar. Hafi ákærði verið sviptur tekjumöguleikum, mannorði, hjónabandi og heilsu eftir svefnlausar nætur. Hann hafi greitt þá skatta sem á hann hafi verið lagðir ásamt viðurlögum á gjaldstofna.

Fyrir dóminn kom fyrrum starfsmaður […] Glitnis banka hf. Vitnið lýsti því að gerðir hefðu verið samningar við einstaka viðskiptamenn. Hafi viðskiptamennirnir gefið bankanum umboð til eins konar spákaupmennsku fyrir þeirra hönd. Hafi vitnið verið með daglegt utanumhald um þessi viðskipti. Ákærði hafi ritað undir sambærilegan samning og fjöldi annarra viðskiptavina. Þegar ákærði hafi ritað undir sinn samning hafi ekki verið skilyrði að viðkomandi væri fagfjárfestir. Áhættan hafi verið kynnt viðskiptavininum. Hafi viðskiptavinir verið upplýstir um að þeir gætu tapað öllu á viðskiptunum. Samkvæmt umboðinu hafi ekki þurft að bera einstök viðskipti undir viðskiptavini. Samt hafi verið farið yfir það með viðskiptavinum hvernig þeir vildu haga áhættunni. Hafi viðskiptavinir getað dempað hana. Viðskiptavinum hafi verið kynnt að bankinn bæri ekki ábyrgð á skattalegum afleiðingum sem kynnu að vera samfara fjárfestingum á grundvelli samningsins. Hafi ákærði getað fengið, ef hann hefði óskað eftir því, upplýsingar úr samningum vegna gerðar skattskýrslna. Ákærða hafi verið sent yfirlit yfir gjaldeyrisviðskipti fyrir árin 2007 og 2008. Þar hafi komið fram yfirlit um samninga gerða á þeim árum. Hafi verið unnt að kalla eftir frekari upplýsingum úr bankanum varðandi einstaka samninga. Bankinn hafi tekið þóknun, sem hafi almennt verið lágmarksþóknun. Þóknunin hafi verið í gengismun. Allt hafi gengið út á að viðskiptavininum gengi vel.

IV

Krafa ákærða um sýknu byggist m.a. á því ákæruvaldið líti svo á að tekjur ákærða hafi verið vaxtatekjur. Ákærði veki athygli á því að í samningum sem gerðir hafi verið hjá Glitni banka hf., og í ljós virðist komið að gerðir hafi verið í hans nafni, hafi engin ákvæði verið um vexti. Í samningunum hafi ekkert fjármagn verið lagt fram eða tekið að láni sem unnt hafi verið að reikna vexti af. Í tilvitnuðum ákvæðum í ákæru sé hvergi minnst á skattalega meðferð afleiðusamninga eða tekjur af slíkum samningum.

Sé túlkun skattyfirvalda og ákæruvalds rétt, þ.e. að tekjur af afleiðusamningum beri að skattleggja sem vaxtatekjur, hafi viðsemjanda ákærða, Glitni banka hf., borið að standa skattyfirvöldum rétt skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af viðskiptum ákærða. Hafi Glitni banka hf. því borið að sjá um að halda eftir fjármagnstekjuskatti af viðskiptum ákærða og skila honum ótilkvaddur til ríkissjóðs. Þrátt fyrir þá lagaskyldu virðist sem bankinn hafi ekki gert það. Hafi starfsmenn Glitnis banka hf. verið þeir einu sem haft hafi vitneskju um innihald og útkomu úr einstökum samningum sem þeir hafi gert í nafni ákærða. Athafnaleysi fjármálastofnana varðandi skil á staðgreiðslu af afleiðuviðskiptum staðfesti að mati ákærða þá miklu óvissu sem ríkt hafi á þessum tíma um skattalega meðferð afleiðusamninga. Á því sé byggt að 3. tl. C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr., laga nr. 90/2003 veiti ekki viðhlítandi lagastoð til að unnt sé að refsa ákærða fyrir þá háttsemi sem í ákæru sé lýst.

Skattaleg meðferð tekna af afleiðusamningum ráðist alfarið af skilningi skattyfirvalda á eðli teknanna. Á því sé byggt að viðskiptin sem ákæran taki til hafi verið um kaup og sölu lausafjár í skilningi 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Ávinningur af viðskiptunum teljist því ekki til skattskyldra tekna ákærða. Enginn skattskyldur ávinningur hafi myndast af viðskiptum ákærða. Þó svo að skattskyldar tekjur hefðu myndast í viðskiptum ákærða með lausafé utan rekstrar hefði honum verið heimilt að jafna tapi af einstaka viðskiptum á móti hagnaði af öðrum viðskiptum. Skattskyldur ávinningur hafi því numið 78.303.000 krónum en ekki 110.504.000 krónum. Verði ekki fallist á að tekjur ákærða af viðskiptunum teljist vera tekjur vegna sölu lausafjár sé á því byggt að tekjurnar beri að skattleggja sem söluhagnað. Frá heildarhagnaði árs megi draga tap sem verði vegna sölu sams konar eigna innan ársins. Skattskyldur ávinningur af viðskiptunum hefði því numið 78.303.000 krónum í stað 110.504.000 króna. Verði fallist á hvorugt sé á því byggt að ákærða verði einungis refsað á grundvelli nettó hagnaðar af afleiðuviðskiptunum. Verði talið að tekjur ákærða af afleiðuviðskiptunum séu vaxtatekjur en ekki fallist á að draga frá tekjunum þau gjöld sem gengið hafi til að afla teknanna, tryggja þær og viðhalda þeim sé á því byggt að skattleggja beri tekjurnar sem tekjur af sjálfstæðri atvinnustarfsemi. Þar sem viðskipti ákærða hafi verið liður í sjálfstæðri atvinnustarfsemi teljist þeir samningar sem verið hafi með neikvæðum mismun fyrir ákærða til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar. Þá byggi ákærði á því að draga beri frá ætluðum vaxtatekjum hans þóknanir sem hann hafi verið skuldbundinn til að greiða Glitni banka hf.

Þrátt fyrir að skattyfirvöld hafi komist að þeirri niðurstöðu að ákærða hafi borið að telja fram tekjur af afleiðuviðskiptum sem vaxtatekjur telji ákærði ljóst, með vísan til þess að á árunum 2007 og 2008 hafi verið mikill vafi um skattskylduna, að með engu móti hafi verið fullnægt saknæmisskilyrðum til sakfellingar í málinu. Hafi verið skylt að greiða fjármagnstekjuskatt af hverjum og einum samningi, þá hafi það verið í verkahring Glitnis banka hf. að standa ríkissjóði skil á fjármagnstekjunum.

V

Niðurstaða:

Ákærða er gefið að sök að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2008 og 2009 vegna tekjuáranna 2007 og 2008, þar sem ákærði á að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum fjármagnstekjur samtals að fjárhæð 110.504.000 krónur, sem voru tekjur ákærða af uppgjöri á samtals 44 framvirkum gjaldmiðlasamningum sem gerðir voru við Glitni banka hf., og skattskyldir eiga að hafa verið samkvæmt 3. tl. C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr., laga nr. 90/2003, og að hafa með því komið sér undan greiðslu fjármagnstekjuskatts samtals að fjárhæð 11.050.400 krónur. Er brot ákærða talið varða við 1. mgr. 262. gr. laga nr. 19/1940, sbr. 1. gr. laga nr. 39/1995, sbr. einnig 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003.

Aðalkrafa ákærða er um frávísun málsins frá dómi, byggt á því að efnismeðferð og sakfelling í málinu fari í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Með úrskurði Landsréttar 20. júní 2018 í máli nr. 277/2018 var leyst úr kröfu ákærða um frávísun á þessum grundvelli þar sem kröfunni var hafnað. Með vísan til þessa úrskurðar Landsréttar og þess að ný dómafordæmi mannréttindadómstóls Evrópu þykja ekki hagga fyrrgreindum úrskurði Landsréttar verður kröfu ákærða um frávísun málsins frá dómi hafnað.

Á meðal gagna málsins er samningur um gjaldeyrisstýringu er ákærði undirritaði 18. október 2006 við Glitni banka hf. Samkvæmt þeim samningi bar Glitnir banki hf. ekki ábyrgð á skattalegum afleiðingum samfara fjárfestingum á grundvelli samningsins. Þá skyldi bankinn veita viðskiptamanni upplýsingar um árangur af fjárfestingum samkvæmt samningnum á a.m.k. hálfs árs fresti. Jafnframt skyldi bankinn veita viðskiptavini upplýsingar þar að lútandi þegar þess væri sérstaklega óskað. Fyrir dóminn kom starfsmaður […] Glitnis banka hf., sem umsjón hafði m.a. með fjárfestingum ákærða. Lýsti hann því að ákærði hefði hvenær sem var getað óskað eftir upplýsingum um stöðu viðskipta að baki hverjum samningi sem gerður hafi verið fyrir hans hönd. Skattyfirvöld hafa tekið saman yfirlit um viðskipti ákærða með gengisvísitölu íslensku krónunnar hjá Glitni banka hf. árin 2007 og 2008. Að baki þessum gögnum eru upplýsingar úr öllum þeim samningum er bankinn gerði fyrir hönd ákærða á grundvelli samningsins um gjaldeyrisstýringu árin 2007 og 2008. Í yfirlitinu kemur m.a. fram að hvaða marki hver og einn samningur skilaði hagnaði eða tapi. Ekki hafa komið fram efnislegar athugasemdir frá ákærða við þessi yfirlit. Verða þau lögð til grundvallar í málinu, enda samræmast þau fyrirliggjandi gögnum í málinu. Þá verður því slegið föstu að ákærði hafi, í tilefni af vinnu við skattaskýrslur sínar, getað óskað eftir upplýsingum frá Glitni banka hf. um stöðu hvers og eins þeirra samninga sem bankinn gerði fyrir hönd hans.

Dómstólar hafa þegar slegið því föstu að afleiðusamningar eins og þeir er í þessu máli greinir, og leiddu til hagnaðar, hafi falið í sér tekjur af peningalegum eignum, sem séu skattskyldar samkvæmt 3. tl. C-liðar 7. gr., sbr. 2 ml. 2. mgr. 8. gr., laga nr. 90/2003. Þá liggja fyrir dómar um að ekki sé heimilt samkvæmt 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 að draga frá skattskyldum fjármagnstekjum tapsamninga innan ársins. Um þessar niðurstöður má m.a. vísa til dóms Hæstaréttar frá 11. júní 2015 í máli nr. 550/2014. Stoðar því ekki fyrir ákærða að bera fyrir sig varnir um eðli umræddra tekna eða heimild til frádráttar af öðrum tapsamningum innan ársins. Þá hefur ákærði ekki sýnt fram á að tekjurnar tengist sjálfstæðri atvinnustarfsemi hans, en viðskiptin gerði hann í eigin nafni. Þá hafa dómstólar jafnframt slegið því föstu að það leysi skattþegn ekki undan refsiábyrgð að fjármálastofnun hafi vanrækt skyldu sína til að standa skil á skattinum eftir lögum nr. 94/1996 um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Um þessa niðurstöðu má m.a. vísa til dóms Hæstaréttar frá 22. maí 2014 í máli nr. 416/2013.

Í máli þessu er ákærða gefið að sök að hafa komið sér undan að greiða fjármagnstekjuskatt, samtals að fjárhæð 11.050.400 krónur. Varnir ákærða lúta m.a. að því að draga beri frá áætluðum vaxtatekjum hans þóknanir sem hann hafi verið skuldbundinn til að greiða Glitni banka hf. Er um þetta vísað til úrskurðar yfirskattanefndar frá 20. febrúar 2013 í máli nr. 49/2013 þar sem segir að við ákvörðun vaxtatekna af afleiðusamningum beri að miða við fjárhæð vaxta að frádreginni þóknun tilgreinds banka, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, enda verði ekki annað séð en að sú niðurstaða sé í samræmi við skattframkvæmd. Í málflutningi færði verjandi ákærða fyrir því rök, út frá yfirlitum Glitnis banka hf. í málinu, að þóknun Glitnis banka hf. næmi 6.151.011 krónum, en þar væri tillit tekið til inneignar ákærða hjá Glitni banka hf. samkvæmt lokauppgjöri. Hvað sem þessum vörnum ákærða líður verður að liggja þeim til grundvallar hver þóknun bankans hafi nákvæmlega verið. Ekki stoðar að miða hana við ályktun út frá gögnum úr bankanum. Í ljósi þess hve fjárhæðin er óviss er ekki unnt að fallast á þær varnir ákærða að frá áætluðum vaxtatekjum beri að draga ríflega sex milljónir króna.

Af hálfu ákærða er um meiri háttar brot að ræða í skilningi 1. mgr. 262. gr. laga nr. 19/1940, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar frá 23. janúar 2014 í máli nr. 323/2013. Ákærði vantaldi fjármagnstekjur sínar á tveggja ára tímabili. Verður að virða ákærða það til stórfellds hirðuleysis í skilningi 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 að haga framtalsskilum sínum eins og hann gerði, því um meiri háttar brot var að ræða í ljósi þess að það laut að verulegum fjárhæðum.

Ákærði er fæddur […] 1959. Hann hefur ekki áður gerst sekur um refsiverða háttsemi, svo kunnugt sé. Við ákvörðun refsingar er horft til þess langa tíma sem liðinn er frá því að brot ákærða voru framin. Með vísan til þess og dómvenju á þessu réttarsviði er refsing ákærða ákveðin fangelsi í tvo mánuði, sem bundin verður skilorði svo sem í dómsorði greinir. Með hliðsjón af dómvenju verður ákærða einnig gert að greiða sekt að fjárhæð 19.350.000 krónur, sem greiðist innan fjögurra vikna frá birtingu dómsins, en ella sæti ákærði fangelsi í 270 daga.

Ekki hefur leitt af málinu annan sakarkostnað en málsvarnarlaun skipaðs verjanda ákærða. Ákærði greiði málsvarnarlaun skipaðs verjanda síns, sem nánar greinir í dómsorði. Er um að ræða þóknun fyrir alla vinnu verjanda frá upphafi þessa máls. Við ákvörðun málsvarnarlauna hefur verið tekið tillit til virðisaukaskatts.

Mál þetta var kært til lögreglu á árinu 2012 og ákæra gefin út 26. apríl 2013. Ekki er ástæða til að rekja hér sérstaklega í niðurlagi dómsins framvindu þessa máls og drátt á meðferð, en skýringar á því koma fram hér að framan í dómsúrslausninni þar sem atvik máls eru rakin.

Af hálfu ákæruvaldsins flutti málið Kristín Ingileifsdóttir aðstoðarsaksóknari. Símon Sigvaldason héraðsdómari kveður upp þennan dóm.

D ó m s o r ð:

Kröfu ákærða, A, um að málinu verði vísað frá dómi, er hafnað.

Ákærði sæti fangelsi í tvo mánuði, en fresta skal fullnustu refsingarinnar og falli hún niður að liðnu einu ári frá birtingu dóms þessa haldi ákærði almennt skilorð 57. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 4. gr. laga nr. 22/1955.

Ákærði greiði 19.350.000 krónur í sekt til ríkissjóðs innan fjögurra vikna frá birtingu dómsins, en sæti ella fangelsi í 270 daga.

Ákærði greiði málsvarnarlaun skipaðs verjanda síns, Ragnars Halldórs Hall lögmanns, 3.866.360 krónur.