Ákvarðandi bréf nr. 001/2007

30.3.2007

Beiting óbirtra tvísköttunarsamninga.

30. mars 2007 T-Ákv. 07-001

Með bréfi ríkisskattstjóra dagsettu 12. september 2002 (T-ákv. 10/2002), lét ríkisskattstjóri í ljós afstöðu sína varðandi réttaráhrif óbirtra tvísköttunarsamninga, þ.e. hvort á þeim yrði byggt. Fól álit ríkisskattstjóra í sér túlkun á ákvæðum þágildandi laga nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldaerinda. Í bréfi sínu vísaði ríkisskattstjóri meðal annars til afstöðu dóms- og kirkjumálaráðuneytisins samkvæmt bréfi ráðuneytisins til embættis ríkisskattstjóra, dagsett 18. júní 2002, og afstöðu utanríkisráðuneytisins sem sett var fram í bréfi ráðuneytisins til dóms- og kirkjumálaráðuneytisins, dagsett 3. júlí 2002. Auk þess byggði embættið afstöðu sína á dómi Hæstaréttar nr. 619 frá 1986 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 203/2001. Segir í bréfi ríkisskattstjóra að einsýnt þyki að óheimilt sé að beita tvísköttunarsamningum sem ekki hafa verið birtir með lögformlegum hætti í C-deild Stjórnartíðinda. Lög nr. 64/1943 hafa nú verið felld úr gildi með lögum nr. 15/2005, um Stjórnartíðindi og Lögbirtingablað.

Tvísköttunarsamningar eru hluti þjóðréttar. Hér á landi hefur verið litið svo á, að reglur þjóðréttar, sem Ísland kann að vera bundið af gagnvart öðrum ríkjum, verði ekki sjálfkrafa hluti íslensks réttar. Hefur þannig á því verið byggt að þjóðréttarreglur þurfi að hafa verið leiddar í landslög með þeim hætti sem gildir um lagasetningu innanlands samkvæmt stjórnskipun ríkisins, áður en þeim verður beitt í skiptum ríkis við þegnana.

Samkvæmt 40. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1994, má engan skatt leggja á né breyta né af taka nema með lögum. Í 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 15. gr. stjórnskipunarlaga nr. 97/1995, segir ennfremur að skattamálum skuli skipað með lögum og að ekki megi fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann. Um túlkun nefndra ákvæða stjórnarskrárinnar er fjallað í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 16. febrúar 2007, í máli nr. E-3994/2006.

Samkvæmt fordæmum Hæstaréttar ber að skýra framangreind ákvæði stjórnarskrár á þá leið að það sé fortakslaust bannað að hinn almenni löggjafi heimili stjórnvöldum að ákveða hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema, sbr. einkum dóm Hæstaréttar 21. október 1999 í máli nr. 64/1999. Felst í þessu að óheimilt er að fela stjórnvöldum ótakmarkað vald til þess að fella niður og endurgreiða skatta með almennum hætti.
…
Umrædd ákvæði stjórnarskrár og fordæmi Hæstaréttar eru reist á þeirri forsendu að það sé stjórnskipuleg skylda löggjafans að taka afstöðu til þess hvort og með hvaða nánari hætti menn eigi að greiða skatta til íslenska ríkisins og annarra opinberra aðila hér á landi. Af þessu leiðir að þótt það samræmist vel stjórnarskránni að veita ríkisstjórn heimild til að skuldbinda íslenska ríkið að þjóðarétti með gerð tvísköttunarsamninga, verður löggjafinn sjálfur að ákveða hvort og hvernig þessa samninga skuli leiða í íslensk lög. Styðst sú niðurstaða raunar einnig við 2. gr. stjórnarskrárinnar og almennar reglur íslensks réttar um samband lands- og þjóðarréttar. Í samræmi við fordæmi Hæstaréttar um skýringu á 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrárinnar getur það ekki ráðið úrslitum þótt tvísköttunarsamningar séu ívilnandi og feli ekki í sér sjálfstæðar skattlagningarheimildir.

Samkvæmt 27. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 skal birta lög og er tekið fram að um birtingarháttur og framkvæmd laga skuli fara að landslögum. Megintilgangur fyrir áskilnaði um birtingu laga er að tryggja að þegnar landsins eigi þess kost að kynna sér réttarstöðu sína, m.a. í samskiptum sínum við ríkið. Samkvæmt orðanna hljóðan tekur ákvæðið eingöngu til settra laga Alþingis og því hefur birting stjórnvaldsfyrirmæla alfarið ráðist af almennum lögum. Þrátt fyrir þetta er almennt viðurkennt að reglur landsréttar beri að túlka til samræmis við þjóðréttarreglur, sem viðkomandi ríki er bundið af.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 15/2005, um Stjórnartíðindi og Lögbirtingablað, skal birta í Stjórnartíðindum öll lög, stjórnvaldsfyrirmæli og samninga við önnur ríki, svo og auglýsingar varðandi gildi þeirra. Í 8. gr. laganna er kveðið á um réttaráhrif birtingar. Fram kemur í 1. mgr. greinarinnar að fyrirmælum, er felast í lögum, auglýsingum, reglugerðum, samþykktum eða öðrum slíkum ákvæðum almenns efnis, megi eigi beita fyrr en birting í Stjórnartíðindum hafi farið fram, nema þau geymi ákvæði algerlega einkamálaeðlis og aðilar hafi komið sér saman um að skipti þeirra skuli fara eftir óbirtum fyrirmælum. Er ákvæðið efnislega í samræmi við 7. gr. laga um birtingu laga og stjórnvaldaerinda nr. 64/1943. Í síðari málslið 8. gr. núgildandi laga nr. 15/2005 er að finna nýmæli, en þar segir að óbirt fyrirmæli bindi þó stjórnvöld frá gildistöku þeirra. Um síðastgreint nýmæli kom eftirfarandi fram í athugasemdum við 8. gr. þess frumvarps sem varð að lögum nr. 15/2005.

Síðari málsliður 1. mgr. er nýmæli en styðst þó við rótgrónar kenningar fræðimanna um skuldbindingargildi óbirtra fyrirmæla gagnvart stjórnvöldum. Styðst ákvæðið þannig við þau rök að stjórnvöld geti ekki borið það fyrir sig að farist hafi fyrir að birta fyrirmæli sem veita almenningi eða borgurunum tiltekin réttindi. Það er á ábyrgð stjórnvalda að sjá til þess að fyrirmæli séu réttilega birt og því óeðlilegt að þau geti borið fyrir sig eigin vanrækslu við framkvæmd birtingar. Við þetta bætist að stjórnvöld eru almennt í þeirri aðstöðu að þekkja viðkomandi fyrirmæli þótt þau hafi ekki verið birt með formlegum hætti. Samkvæmt ákvæðinu binda fyrirmæli stjórnvöld frá gildistöku þeirra, án tillits til þess hvort þau hafi verið réttilega birt.

Sem fyrr hefur dómsmálaráðherra ákvörðunarvald um það hvort þau atriði sem nú eru í 1.-4. gr. laga nr. 15/2005 skuli birt eða eigi, sbr. 5. gr. laganna og hefur ráðuneytið forræði yfir útgáfu Stjórnartíðinda.

Með hinum nýju lögum, sbr. og framangreindum athugasemdum með frumvarpi sem varð að þeim lögum, hefur afstaða löggjafans um réttaráhrif óbirtra fyrirmæla, m.a. auglýsinga varðandi gildi tvísköttunarsamninga, verið skýrð. Samkvæmt þeim lögum verður á því byggt að ákvæðum í tvísköttunarsamningum, sem gerðir hafa verið við önnur ríki á grundvelli laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og öðlast hafa gildi, sé beitt til hagsbóta fyrir skattaðila þrátt fyrir að birting viðkomandi tvísköttunarsamnings samkvæmt ákvæðum laga nr. 15/2005, hafi ekki farið fram. Í fyrrnefndum dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-3994/2006 er dómsniðurstaðan í samræmi við þessa afstöðu löggjafans, en þar segir meðal annars:

Hjá því verður hins vegar ekki litið að með gerð, birtingu og beitingu tvísköttunarsamninga hafa skapast réttmætar væntingar hjá skattaðilum um tiltekna ívilnandi skattalega meðferð. Án tillits til þess hvort umræddir tvísköttunarsamningar teljast leiddir í íslensk lög með fullnægjandi hætti eru skattyfirvöld af þessum ástæðum bundin við fyrirmæli þeirra, sbr. einnig jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Ennfremur er rétt að benda á úrskurð yfirskattanefndar nr. 265/2006. Ágreiningurinn í því máli snerist m.a. um það hvort unnt væri að byggja rétt á ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals vegna tekna á árinu 2003. Um gildistöku samningsins fer eftir ákvæði 28. gr. hans. Í b-lið 2. mgr. greinarinnar kemur fram að ákvæðum hans skuli beitt, hvað varðar aðra skatta en staðgreiðslu- eða afdráttarskatta, á tekjur og á eignir sem til staðar eru, á skattári sem byrjar 1. janúar eða síðar á því ári sem fylgir næst á eftir því ári þegar samningurinn öðlast gildi. Samningurinn var undirritaður 2. ágúst 1999 og öðlaðist gildi 11. maí 2002, sbr. auglýsingu nr. 2 frá 31. maí 2002 sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda þann 18. desember 2003 og leit skattstjóri svo á að þar sem samningurinn var ekki birtur fyrr en 18. desember 2003 yrði ákvæðum hans fyrst beitt frá og með 1. janúar 2004. Tók ríkisskattstjóri undir þau sjónarmið skattstjóra. Yfirskattanefnd féllst hins vegar á það með kæranda að rétt væri að beita ákvæðum hans við álagningu gjaldárið 2004 vegna tekna á árinu 2003, m.a. með vísan til fyrrnefnds nýmælis í síðari málslið 8. gr. laga nr. 15/2005 og athugasemda við 8. gr. í frumvarpi til þeirra laga.

Ríkisskattstjóri.