Ákvarðandi bréf nr. 008/2003
"Leiga" á erlendu vinnuafli - skattaleg staða -- Afturkallað með vísan til dóms Hæstaréttar nr. 523/2006.
27. ágúst 2003 T-Ákv. 03-008 2002-08-0502Að gefnu tilefni telur ríkisskattstjóri rétt með vísan til 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, að fjalla um skattalega stöðu aðila með starfsemi hér á landi, sem fær til liðs við sig vinnukraft á grundvelli samninga um útleigu á vinnuafli eins og það hefur verið nefnt, að því er varðar skyldur launagreiðenda samkvæmt gildandi skattalögum.
Til nánari afmörkunar á þeim tilvikum sem hér um ræðir skal nefnt dæmi. Fyrirtæki hér á landi vantar starfsmenn. Með fyrirtæki er hér er átt við fyrirtæki sem ber hér skattskyldu samkvæmt 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og einnig fyrirtæki sem ber hér takmarkaða skattskyldu vegna fastrar starfsstöðvar hér á landi samkvæmt 4. tölul. 3. gr. sömu laga (hér eftir nefnt innlenda fyrirtækið). Í stað þess að ráða starfsmenn samkvæmt hefðbundnum leiðum ákveður innlenda fyrirtækið að leita til ótengds fyrirtækis (vinnuleigu) sem hefur starfsmenn á sínum snærum og semur við það um að fá leigða starfsmenn þess. Er gerður samningur á milli fyrirtækjanna um að vinnuleigan sjái hinu innlenda fyrirtæki fyrir starfsmönnum í tiltekinn tíma. Er í umfjölluninni hér á eftir gengið út frá því að um sé að ræða erlenda vinnuleigu og erlenda starfsmenn sem koma hingað til lands á grundvelli slíks samnings. Þessir erlendu starfsmenn koma hingað til lands og vinna að þeim verkefnum sem innlenda fyrirtækið felur þeim. Starfsmennirnir þiggja að forminu til ekki laun frá hinu innlenda fyrirtæki, heldur greiðir það tiltekna fjárhæð reglulega til vinnuleigunnar, sem greiðir starfsmönnunum síðan laun. Gengið er út frá því að ekki sé um að ræða viðskipti milli tengdra aðila á óeðlilegu verði
Um skattskyldu erlendra starfsmanna
Starfsmenn sem ráðast til starfa á grundvelli samninga um útleigu á vinnuafli bera hér ýmist fulla og ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, eða takmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. tölul. 3. gr. sömu laga. Ræðst það af því hversu lengi dvöl þeirra er hér á landi. Í því felst m.a. að þeim ber að skila hér inn framtali samkvæmt 90. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Með lögum nr. 145/1995 var sérstaklega kveðið á um skattalega stöðu þessara manna en lög þessi voru breytingarlög á þágildandi lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt því er sérstaklega kveðið á um að takmarkaða skattskyldu beri þeir menn sem atvinnu stunda hér á landi á grundvelli samninga um útleigu á vinnuafli, þótt dvöl þeirra eða starf vari 183 daga eða skemur á sérhverju 12 mánaða tímabili. Í greinargerð með frumvarpi að nefndum breytingarlögum var lagabreyting þessi skýrð svo:
Um langt skeið hefur alþjóðleg útleiga vinnuafls leitt til ýmissa vandkvæða í skattframkvæmd. Hér er um það að ræða að rekstraraðili sem óskar eftir því að ráða erlent vinnuafl í skemmri tíma en 183 daga ræður starfskraft í gegnum erlendan millilið. Milliliðurinn gefur sig út fyrir að vera vinnuveitandi og leigir út vinnuaflið til rekstraraðilans. Með breytingunni er gert ráð fyrir að launþegi sem þannig hagar til um verði skattskyldur hér á landi á grundvelli 3. gr. Launagreiðandi hans (hinn innlendi rekstraraðili) ber ábyrgð á staðgreiðslu af launum hans eins og annarra launamanna sem hér starfa tímabundið. Þetta er í samræmi við sambærileg ákvæði tvísköttunarsamninga og er lagt til að tekin verði af tvímæli um að menn sem svo háttar um sem að framan er lýst verði ótvírætt taldir skattskyldir hér á landi. Sú regla er í samræmi við gildandi framkvæmd og því ekki breyting að því leyti.
Ákvæði 3. og 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, ber að skýra til samræmis við þetta og telur ríkisskattstjóri ljóst að innlenda fyrirtækið sé jafnan staðgreiðsluskyldur launagreiðandi vegna staðgreiðslu af launum starfsmanna sem þeir ráða til starfa samkvæmt samningum um útleigu á vinnuafli, enda leiði könnun á sambandi aðila í ljós að skattalegt réttarsamband þeirra sé með þeim hætti að líta beri á það sem samband launamanns og launagreiðanda í skattalegu tilliti. Ríkisskattstjóri telur að samningar launagreiðanda við svonefnda vinnuleigu um að hún láti í té starfsmenn geti aldrei breytt stöðu hans sem launagreiðanda. Er nánar um það fjallað hér að neðan.
Skyldur launagreiðanda samkvæmt lögum nr. 45/1987
Eins og greinir hér að framan má almennt gera ráð fyrir því að hið innlenda fyrirtæki hafi stöðu launagreiðanda í skilningi laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, gagnvart starfsmönnum sem þeir hafa á sínum vegum samkvæmt samningi við vinnuleigu. Til að slá slíkri niðurstöðu fastri þarf engu að síður að meta hvert tilvik fyrir sig og við það mat þarf m.a. að skoða samninga aðila einkum í ljósi eftirfarandi atriða (ath. listinn er ekki tæmandi):
- hver ber ábyrgð á störfum starfsmannanna (hver ber húsbóndaábyrgð vegna starfa þeirra hér á landi)
- hver ber ábyrgð á starfi með tilliti til verkefna sem þeim eru falin, þ.e. er áherslan á tilteknum árangri í starfi (verklokum) eða almennu vinnuframlagi eftir ákvörðun hins innlenda fyrirtækis
- hver hefur verkstjórn og eða tekur ákvörðun um framkvæmd starfa, svo sem varðandi það hvar og hvenær vinna er unnin
- hver ræður fjölda starfsmannanna og er fyrir að fara persónulegri vinnuskyldu einstakra starfsmanna
- hvar er vinnan innt af hendi (er það á starfsstöð hins innlenda fyrirtækis undir umsjón og á ábyrgð þess)
- við hvað miðast endurgjald til vinnuleigunnar (er þar miðað við vinnutíma starfsmanna auk þóknunar til vinnuleigunnar eða er annars konar samband á milli endurgjaldsins og þeirra launa sem starfsmennirnir fá fyrir sína vinnu eða á hvaða grundvelli er það ákvarðað)
- hver leggur til verkfæri og efni
- önnur atriði sem hafa þýðingu við úrlausn á því hvort starfsmennirnir eru í eðli sínu starfsmenn hins íslenska launagreiðanda eða hvort réttara er að líta á þá sem starfsmenn erlends verktaka.
Tekið skal fram að það nafn eða umgjörð sem aðilar hafa að formi til byggt í kringum réttarsamband sitt ræður ekki úrslitum heldur efnislega hvert raunverulegt samband aðila er. Ríkisskattstjóri telur það ekki standast í skattalegu tilliti að lögaðilar geri vinnusamninga sín á milli og ráðstöfun launamanna á slíkum grundvelli fær ekki staðist eftir að vistarband leið undir lok.
Sé niðurstaðan úr ofangreindu mati sú að um vinnusamband sé að ræða þá er það innlenda fyrirtækið sem telst launagreiðandi gagnvart starfsmönnunum og ber það þar með allar skyldur sem launagreiðandi samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda og lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald. Innlenda fyrirtækinu ber því að halda eftir staðgreiðslu af launum starfsmanna ásamt því að greiða tryggingagjald af laununum. Með sama hætti ber því að standa skil á launaframtali. Því ber jafnframt að gera grein fyrir launagreiðslum á launamiðum samkvæmt 92. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Það leiðir af þessari lögboðnu skyldu hins innlenda fyrirtækis sem launagreiðanda að það verður að afla sér upplýsinga frá erlenda leigufyrirtækinu eða eftir atvikum starfsmönnunum um það hvernig fjárhæðin sem íslenska fyrirtækið greiðir vinnuleigunni skiptist í laun til starfsmanna og þóknun til vinnuleigunnar og þá jafnframt hvernig launin skiptast innbyrðis milli starfsmannanna, ef þær upplýsingar liggja ekki þá þegar fyrir.
Ef hluti af greiðslu til vinnuleigunnar rennur ekki til að standa straum af launagreiðslum heldur er þóknun vinnuleigunnar, og þar er um erlendan aðila að ræða, er þar um að ræða greiðslur til aðila sem ber hér takmarkaða skattskyldu af þeim samkvæmt 6. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Ber hinu innlenda fyrirtæki að halda eftir staðgreiðslu af þeim greiðslum samkvæmt 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.
Sé niðurstaðan hins vegar sú samkvæmt framangreindri könnun á réttarsambandi aðilanna, að ekki sé um vinnusamband að ræða í skattalegu tilliti og þar með að innlenda fyrirtækið hafi ekki stöðu launagreiðanda gagnvart starfsmönnunum í skattalegu tilliti, kemur tvennt til greina. Annað hvort telst hin erlenda vinnuleiga hafa fasta starfstöð hér á landi og ber þar af leiðandi sjálf skattskyldu hér á landi samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Henni ber þá að gera grein fyrir skattskyldum tekjum sínum á skattframtali eins og öðrum lögaðilum sem skattskyldu bera hér samkvæmt nefndu ákvæði. Ef umfang starfseminnar er aftur á móti ekki með þeim hætti að unnt sé að líta á starfsemi hins erlenda fyrirtækis þannig að um fasta starfsstöð sé að ræða yrði að líta svo á að um væri að ræða verktakasamband á milli hins innlenda fyrirtækis og erlenda aðilans. Erlendi aðilinn ber í slíkum tilvikum takmarkaða skattskyldu á grundvelli 3. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Innlenda fyrirtækið er staðgreiðsluskylt vegna greiðslna til hans samkvæmt 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og telst slík afdregin staðgreiðsla sem greidd hefur verið til ríkissjóðs endanleg álagning skatta á hinn erlenda aðila.
Fyrir utan hina lagalegu stöðu aðila samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda þykir að lokum rétt að vekja og sérstaka athygli á ábyrgð hins innlenda fyrirtækis á skattgreiðslum hins erlenda fyrirtækis vegna hinnar aðkeyptu þjónustu samkvæmt 3. mgr. 116. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Staðgreiðsluskyldan og ábyrgðin eiga í raun líka við þó svo íslenski aðilinn teljist launagreiðandi gagnvart starfsmönnunum en þá eingöngu af þeirri fjárhæð sem telst vera þóknun erlenda fyrirtækisins eins og rakið hefur verið að framan.
Ríkisskattstjóri.
