Ákvarðandi bréf 2/2024

Virðisaukaskattur - LPG-meðferð

5.1.2024

Vísað er til erindis samkvæmt bréfi yðar, dags. 11. október 2023, sem barst með tölvupósti sama dag, þar sem óskað er eftir ,,leiðbeiningum og ákvörðun ríkisskattstjóra um skattskyldusvið“ svokallaðrar LPG meðferðar. Erindið er lagt fram á grundvelli 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Fram kemur m.a. í erindinu að LPG sé sogæðanudd með tækjum frá LPG Frakklandi og henti vel til að ,,… vinna á vandamálum eins og verkjum, bólgum, örum og stíflum, hvort sem það er á líkama eða andliti“. Meðferðirnar verði veittar á húðlæknastöð og hafi starfsfólk sem vinni á LPG tækið fengið þjálfun frá höfuðstöðvum LPG í Frakklandi. Oftast séu þeir sem sinni þessari vinnu heilbrigðismenntaðir, svo sem sjúkraliðar, hjúkrunarfræðingar, sjúkranuddarar eða sjúkraþjálfarar. Þá kemur fram að starfsmaður leggi ákveðnar spurningar fyrir skjólstæðinginn og færi þær í tækið og velur og stýri hugbúnaður LPG tækisins í raun meðferðunum sem verða fyrir valinu.

Að mati umboðsmanns fyrirspyrjanda falli sala á þessari þjónustu annað hvort undir 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sem ,,önnur eiginleg heilbrigðisþjónusta“ eða 5. tölul. sömu málsgreinar sem aðgangseyrir að ,,íþróttasölum, íþróttavöllum, sundlaugum“ eða ,,líkamsræktarstöðvum“. Til samanburðar nefnir umboðsmaður fyrirspyrjanda að Osteostrong meðferðir séu undanþegnar virðisaukaskatti.

Með erindinu fylgdu ýmsar upplýsingar, m.a. um virkni viðkomandi búnaðar og heilsufarslegan ávinning af notkun hans. Auk þess koma fram upplýsingar um LPG meðferð á vefsíðunni theward.is/lpg-medferd.

Til svars erindinu skal eftirfarandi tekið fram:

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal greiða í ríkissjóð virðisaukaskatt af viðskiptum innan lands á öllum stigum, svo og af innflutningi vöru og þjónustu, eins og nánar er kveðið á um í lögunum. Skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint mjög víðtækt í 2. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 2. mgr. greinarinnar tekur skattskyldan til allrar vinnu og þjónustu hverju nafni sem nefnist, sem ekki er sérstaklega tilgreind undanþegin í 3. mgr. 2. gr. laganna. Undanþágurnar fela í sér undantekningar frá meginreglu um skattskyldu og ber sem slíkar að skýra þröngri skýringu og aldrei rýmri skýringu en orðalag ákvæðanna beinlínis gefur tilefni til.

Heilbrigðisþjónusta – 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988

Samkvæmt 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er þjónusta sjúkrahúsa, fæðingarstofnana, heilsuhæla og annarra hliðstæðra stofnana undanþegin virðisaukaskatti og sama gildir um lækningar, tannlækningar, aðra eiginlega heilbrigðisþjónustu og sjúkraflutninga. Í erindinu er talið að hin umspurða þjónusta geti fallið undir hugtakið „aðra eiginlega heilbrigðisþjónustu“ en við túlkun þess hefur í skattframkvæmd verið miðað við að starfsemi þurfi að uppfylla tvö skilyrði, þ.e. 1) að um sé að ræða þjónustu sem fellur undir lög nr. 34/2012, um heilbrigðisstarfsmenn, eða sérlög um heilbrigðismál og 2) að þjónustan felist í meðferð á líkama sjúklings til lækninga, hjúkrunar eða sambærilegrar meðferðar. Bæði þessi skilyrði þurfa að vera uppfyllt til þess að viðkomandi þjónusta geti talist vera heilbrigðisþjónusta í skilningi 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Jafnframt felst það í fyrrgreinda skilyrðinu að þjónustan sé veitt á grundvelli starfsréttinda manns samkvæmt lögum nr. 34/2012 eða sérlaga um heilbrigðismál.

Ríkisskattstjóri hefur í álitum sínum fjallað um tækjanotkun þar sem því er haldið fram að notkun viðkomandi tækja sé heilbrigðisþjónusta í skilningi 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 16. janúar 2008 (G-ákv. 1074/2008), er t.a.m. komist að þeirri niðurstöðu að starfsemi sem felst í því að nota tölvustýrð þjálfunartæki til að örva og þjálfa slaka vöðva og styrkja þá, laga húð eftir barnsburð o.s.frv. teljist ekki til viðurkenndrar heilbrigðisþjónustu í skilningi framangreinds ákvæðis . Sama máli gegnir um aðgangseyri að svokallaðri trimmformmeðferð, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 12. janúar 2001 (G-ákv. 967/2001).

Af erindinu má ráða að ekki sé nauðsynlegt að hin umspurða þjónusta sé veitt á grundvelli starfsréttinda manns samkvæmt lögum nr. 34/2012 eða sérlögum um heilbrigðismál og skiptir þá ekki máli í þessu sambandi þótt heilbrigðismenntað starfsfólk annist meðferðina í einhverjum tilvikum. Með vísan til þess og framangreinds er það mat ríkisskattstjóra að hin umspurða þjónusta teljist ekki til undanþeginnar heilbrigðisþjónustu í skilningi 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og breytir engu í því sambandi að þjónustan verði veitt t.d. á húðlæknastöð.

Varðandi svo nefnda osteostrong meðferð, sem vísað er til í erindinu, skal tekið fram að ríkisskattstjóri hefur ekki gefið út neitt sérstakt álit um skattskyldu slíkrar starfsemi og verður það ekki gert í áliti þessu.

Íþróttastarfsemi – 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988

Í erindinu er því haldið fram að LPG meðferðin geti einnig fallið undir ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr., þ.e. sem aðgangseyrir að ,,íþróttasölum, íþróttavöllum, sundlaugum“ eða ,,líkamsræktarsölum.“

Af þessu tilefni skal tekið fram að tilvitnað ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. var fært í núgildandi búning með 1. gr. laga nr. 124/2014, um breytingu á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, o.fl. Breytingin var ekki í upphaflegu frumvarpi en hún var gerð samkvæmt tillögu meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis. Í nefndaráliti kemur m.a. fram að tillagan miðaði að því að afmarka með skýrari hætti þá starfsemi sem undanþágu 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. væri ætlað að ná til, þ.e. skipulagðrar íþróttastarfsemi, aðgangs að íþróttaviðburðum, aðstöðu til almenningsíþrótta og aðgangseyris að líkamsræktarstöðvum.

Við afmörkun á hugtakinu íþrótt í skilningi ákvæðisins hefur verið miðað við að um sé að ræða hvers konar líkamlega þjálfun með iðkun íþróttagreinar sem stefnir að því að auka líkamlegt og andlegt atgervi, heilbrigði og hreysti líkt og hugtakið íþrótt er skilgreint í íþróttalögum. Með hliðsjón af þessu sem og nánari skýringa í tilvitnuðu nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis er það mat ríkisskattstjóra að LPG-meðferðin, eins og henni er lýst í erindinu, geti ekki talist falla undir ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Niðurstaða

Í ljósi framangreinds er það mat ríkisskattstjóra að hin umspurða þjónusta telst hvorki undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 1. tölul. né 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Þjónustan telst því virðisaukaskattsskyld samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laganna.

Ríkisskattstjóri