Ákvarðandi bréf nr. 1076/2008
Endurgreiðsla virðisaukaskatts vegna úthýsingar á ritun sjúkraskráa.
19. júní 2008 G-Ákv. 1076/08Ríkisskattstjóri vísar til fyrirspurnar yðar sem barst honum þann 20. desember 2007. Í bréfinu er ríkisskattstjóri beðinn um álit sitt á því, hvort virðisaukaskattur fáist endurgreiddur vegna úthýsingar á ritun sjúkraskráa. Í bréfi yðar er einnig óskað eftir því að farið verði yfir skilyrði slíkrar endurgreiðslu.
Í bréfi yðar kemur fram að áformað sé að gera tilraun með að úthýsa ritun sjúkraskráa. Tilraunaverkefnið muni standa yfir í sex mánuði, en að þeim tíma liðnum verði tekin ákvörðun um það hvort verkefnið verði boðið út. Fram kemur í bréfinu að um sérhæfða tölvuvinnslu sé að ræða.
Álit yðar er að til þess að sjálfstæður verktaki geti orðið samkeppnisfær við eigin starfsemi sjúkrahússins á umræddu sviði verði endurgreiðsla virðisaukaskatts að koma til, sbr. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og reglugerð nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Tilgangur laga- og reglugerðarákvæðanna sé sá, að aðkeypt vinna geti verið samkeppnishæf við eigin vinnu opinberrar stofnunar. Í þessu sambandi vísið þér til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 397/2004.
Til svars við fyrirspurn yðar skal eftirfarandi tekið fram:
I
Kveðið er á um virðisaukaskattsskyldu manna og lögpersóna í 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í 1. tölul. 1. mgr. er sett fram sú meginregla að skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvílir á þeim sem í atvinnuskyni selja vörur eða inna af hendi þjónustu. Í 1. tölul. 4. gr. sömu laga eru þeir tilgreindir sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt nefndri 3. gr. laganna. Í lögunum eru hvorki einstakir menn, starfsstéttir, né lögpersónur undanþegnar virðisaukaskatti, heldur ræðst virðisaukaskattsskylda annars vegar af eðli starfsemi og hins vegar af því hvort seldur varningur eða veitt þjónusta er innan skattskyldusviðs virðisaukaskatts.
Skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint mjög víðtækt í 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Tekur skattskyldan til allrar vinnu og þjónustu hverju nafni sem nefnist, sem ekki er sérstaklega tilgreind undanþegin í 3. mgr. 2. gr. laganna. Undanþágurnar fela í sér undantekningar frá meginreglu um skattskyldu og ber sem slíkar að skýra þröngri skýringu og aldrei rýmri skýringu en orðalag ákvæðanna beinlínis gefa tilefni til. Undanþágur samkvæmt 3. mgr. ná aðeins til sölu eða afhendingar vinnu og þjónustu sem þar getur, en ekki til virðisaukaskatts (innskatts) af aðföngum til hinnar undanþegnu starfsemi, sbr. 4. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Í 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er kveðið á um að tiltekin heilbrigðisþjónusta sé undanþegin virðisaukaskatti. Annars vegar þjónusta sem heilbrigðisstofnanir veita, þ.e. þjónusta sjúkrahúsa, fæðingarstofnana, heilsugæslu og annarra hliðstæðra stofnana, og hins vegar „önnur eiginleg heilbrigðisþjónusta“ og er það óháð því hvort hún sé veitt innan eða utan heilbrigðisstofnunar. Af orðalagi ákvæðisins sjálfs og athugasemdum við það má ljóst vera að með ákvæðinu er ekki undanþegin virðisaukaskatti hver sú þjónusta sem getur talist til heilbrigðisþjónustu heldur aðeins sú heilbrigðisþjónusta sem fellur innan þeirra marka sem í ákvæðinu eru sett.
II
Í 8. tölul. 4. gr. laga nr. 40/2007, um heilbrigðisþjónustu, er heilbrigðisstofnun skilgreind sem stofnun þar sem heilbrigðisþjónusta er veitt. Af orðalagi ákvæðisins og athugasemdum við það má sjá að skýra beri hugtakið þannig að það taki til stofnana sem veita einstaklingum heilbrigðisþjónustu, án tillits til þess hver rekur hana eða rekstrarforms þeirra.
Í 1. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 40/2007, um heilbrigðisþjónustu, er heilbrigðisþjónusta afmörkuð þannig að hún taki til hvers kyns heilsugæslu, lækninga, hjúkrunar, almennrar og sérhæfðrar sjúkrahúsþjónustu, sjúkraflutninga, hjálpartækjaþjónustu og þjónustu heilbrigðisstarfsmanna innan og utan heilbrigðisstofnana sem veitt er í því skyni að efla heilbrigði, fyrirbyggja, greina eða meðhöndla sjúkdóma og endurhæfa sjúklinga.
Að mati ríkisskattstjóra er þjónusta sem heilbrigðisstofnunum er skylt að veita lögum samkvæmt, hvers eðlis sem hún er, undanþegin virðisaukaskatti þó svo að þjónustan sé ekki framkvæmd af starfsmanni sem telst til heilbrigðisstéttar.
Í 3. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 227/1991, um sjúkraskrár og skýrslugerð varðandi heilbrigðismál, kemur fram að sjúkraskrá sé eign þeirrar heilbrigðisstofnunar þar sem hún er færð eða þess læknis sem hana færir. Allir læknar sem taka einstaklinga til greiningar og meðferðar skulu halda sjúkraskrá um hvern einstakling og ber yfirlæknir ábyrgð á því að svo sé gert. Í 4. gr. reglugerðarinnar kemur fram að læknir skuli árita allar færslur og upplýsingar sem færðar eru í sjúkraskrá einstaklings til merkis um að gögnin séu yfirfarin. Samkvæmt ákvæði 2. málsl. 3. gr. reglugerðar nr. 161/1987, um menntun, réttindi og skyldur læknaritara, annast læknaritarar ritun, skýrslugerð og umsjón með öllum gögnum er varða sjúklinga og meðferð þeirra svo og annarra aðila er til heilbrigðisstofnana leita, samkvæmt nánari fyrirmælum lækna og undir handleiðslu og ábyrgð þeirra.
Ljóst er að ritun sjúkraskráa er eðlilegur og nauðsynlegur hluti þeirrar heilbrigðisþjónustu sem heilbrigðisstofnanir veita. Við úthýsingu hennar er hún færð í hendur þriðja aðila sem veitir heilbrigðisstofnun þá þjónustu sem fram til þessa hefur eingöngu verið veitt innan heilbrigðisstofnunar í tengslum við þá heilbrigðisþjónustu sem þar er veitt. Sá lögaðili sem tekur að sér að veita umrædda þjónustu er að mati ríkisskattstjóra ekki heilbrigðisstofnun í skilningi laga nr. 40/2007, um heilbrigðisþjónustu. Telst þjónustan því ekki undanþegin á þeim forsendum að um sé að ræða þjónustu sjúkrahúsa, fæðingarstofnana, heilsuhæla eða annarra hliðstæðra stofnana.
III
Hugtakið „eiginleg heilbrigðisþjónusta“ í 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hefur í skattframkvæmd verið skilgreint svo að þjónusta teljist ekki eiginleg heilbrigðisþjónusta samkvæmt lögum um virðisaukaskatt nema þjónustan feli í sér meðferð á líkama sjúklings til lækninga, hjúkrunar eða sambærilegrar meðferðar, og að þjónustan sé veitt á grundvelli starfsréttinda manns samkvæmt lögum nr. 24/1985, um starfsheiti og starfsréttindi heilbrigðisstétta, eða sérlögum um einstaka heilbrigðisstétt.
Samkvæmt lögum um heilbrigðisþjónustu, er heilbrigðisstarfsmaður hver sá sem starfar við heilbrigðisþjónustu og hlotið hefur leyfi heilbrigðis- og tryggingamálaráðherra til að nota starfsheiti löggiltrar heilbrigðisstéttar, sbr. lög nr. 24/1985, um starfsheiti og starfsréttindi heilbrigðisstétta. Í reglugerð nr. 161/1987, um menntun, réttindi og skyldur læknaritara sem sett er með heimild í lögum nr. 24/1985, skal hverjum þeim er lokið hefur viðurkenndu námi af heilbrigðisyfirvöldum og fengið frá þeim tilskilin leyfi, vera heimilt að kalla sig læknaritara og starfa sem slíkur. Þrátt fyrir framanritað verður þjónusta læknaritara ekki talin eiginleg heilbrigðisþjónusta í skilningi 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, enda felur þjónustan ekki í sér meðferð á líkama sjúklings til lækningar, hjúkrunar eða sambærilegrar meðferðar.
IV
Samkvæmt 4. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skulu ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laganna sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. Í tilvitnuðu ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kemur fram að endurgreiða skuli ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt við kaup á tiltekinni þjónustu eða vöru. Meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um sérstakar endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra er að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota og verður að skýra ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 svo og reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í því ljósi. Endurgreiðsluréttur þessi er nátengdur virðisaukaskattsskyldu hins opinbera og verður að skoðast sem undantekning frá skattskyldu. Endurgreiðsluréttinn verður sem slíkan að túlka þröngt og almennt ekki rýmri skýringu en orðalag ákvæðisins gefur tilefni til.
Í tilefni af tilvísun fyrirspyrjanda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 397/2004 og þeirra samkeppnissjónarmiða að baki ákvæði 42. gr. laga nr. 50/1988, og 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, sem þar eru rakin að einhverju leyti, er rétt að benda á að grunnforsenda endurgreiðslu samkvæmt nefndum ákvæðum er sú að þjónustan sem um ræðir verði felld undir greinina. Álitaefni í nefndum úrskurði yfirskattanefndar sneri að þjónustu tiltekinna sérfræðinga og byggði réttur til endurgreiðslu samkvæmt því á 5. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, sbr. 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Samkvæmt síðastnefndum ákvæðum laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 248/1990 skal endurgreiða opinberum aðilum virðisaukaskatt sem þeir greiða við kaup á þjónustu verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggiltra endurskoðenda, tölvunarfræðinga og annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi eða sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu.
Verður umrædd sérfræðiþjónusta afmörkuð á þann veg að hún taki almennt til þjónustu af þeim toga sem sérfræðingar, er lokið hafa háskólanámi eða sambærilegu langskólanámi, veita á grundvelli menntunar sinnar, hvort heldur sá er þjónustuna innir af hendi hefur slíka menntun eða ekki.
Fram kemur í brautarlýsingu læknaritarabrautar að námið veiti tiltekin réttindi í samræmi við reglugerð 161/1987, um menntun, réttindi og skyldur læknaritara. Námið er 81 eining á framhaldsskólastigi og er meðalnámstími áætlaður fjórar annir, þar af 24 vikna starfsþjálfun undir leiðsögn löggilts læknaritara. Líkt og rakið er hér að framan felst starf læknaritara í því að hafa umsjón með ritun, skýrslugerð og öllum gögnum er varða sjúkling, undir handleiðslu og ábyrgð lækna. Af þeim sökum telur ríkisskattstjóri að störf læknaritara verði ekki felld undir 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, enda sé ekki um að ræða sérfræðistarf í skilningi ákvæðisins.
Að ofangreindu virtu er það álit ríkisskattstjóra að fyrirspyrjandi geti ekki notið endurgreiðslu á virðisaukaskatti vegna aðkeyptrar þjónustu læknaritara á grundvelli 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. einnig 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Ekki verður séð að þjónustan verði felld undir aðra tölul.12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sbr. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988.
Vegna orðnotkunar í fyrirspurnarbréfi þykir ríkisskattstjóra rétt að taka fram að svar þetta felur ekki í sér úrskurð í þeim skilningi að um skattákvörðun sé að ræða eða bindandi álit samkvæmt. lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Framangreint svar setur ríkisskattstjóri fram á grundvelli þess leiðbeiningarhlutverks sem honum er falið í 1. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Að gefnu tilefni vill ríkisskattstjóri biðjast velvirðingar á þeim töfum sem orðið hafa á ritun þessa bréfs.
Ríkisskattstjóri
